I SA/Ol 56/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 marca 2012r. sprawy ze skargi U. M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów postępowania poniesionych przez podatnika oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego, w związku ze złożeniem w dniu 23 sierpnia 2011r. przez U. M. - prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, wezwał podatnika do dostarczenia samochodu w celu przeprowadzenia oględzin na okoliczność ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Strona, po dostarczeniu samochodu na wynajętej do tego celu lawecie, z uwagi na uszkodzoną skrzynię biegów w pojeździe, zwróciła się do organu z wnioskiem o zwrot kosztów w kwocie 442,80 zł , poniesionych w związku z dostarczeniem pojazdu w miejsce wyznaczone przez organ i z powrotem. Postanowieniem z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", Nr "[...]"odmawiające U. M. zwrotu kosztów postępowania poniesionych przez podatniczkę w związku z dostarczeniem samochodu osobowego w celu okazania go do oględzin. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż w rozdziale 23 "Koszty postępowania" działu IV "Postępowanie podatkowe" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) uregulowane zostało zagadnienie kosztów postępowania. Zgodnie z treścią art. 264 Ord. pod., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Ponadto w art. 265 § 1 pkt 4 Ord. pod. jako koszt postępowania uznano koszt oględzin. Organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca wyróżnił niektóre rodzaje kosztów, do których poniesienia jest zobowiązana strona postępowania, a nie organ podatkowy. Art. 267 Ord. pod. enumeratywnie wylicza koszty postępowania, które obciążają stronę tego postępowania. Są to koszty: - poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie, - stawiennictwa uczestników postępowania na rozprawę, która nie odbyła się w wyniku nieusprawiedliwionego niestawiennictwa strony, która złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy; - sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178; - przewidziane w odrębnych przepisach; - powstałe z winy strony, a w szczególności koszty: o których mowa w art. 268 Ord. pod., wynikłe wskutek zatajenia lub nieprzedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie, wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 264 i art. 265 § 1 pkt 4 oraz 266 § 1 Ord. pod., wskazał, że w złożonym wniosku zwrócono się o zwrot kosztów dostarczenia pojazdu do oględzin a nie samych oględzin, którymi de facto nie została obciążona strona, a które poniósł organ. Tym samym w jego opinii strona nie poniosła kosztu oględzin, a jedynie koszt dostarczenia pojazdu do oględzin, który nie jest wymieniony jako koszt postępowania podatkowego. Stronie można dokonać zwrotu kosztów postępowania wyłącznie związanych z jej osobistym stawiennictwem. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem możliwości zwrotu kosztów podróży i innych należności dla strony uczestniczącej w określonych czynnościach procesowych, dla przeprowadzenia których strona postępowania nie miała obowiązku osobistego uczestnictwa. Ponadto Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 267 § 1 pkt 1 Ord. pod. , stronę obciążają koszta poniesione przez nią w jej interesie. W przedmiotowej sprawie po przeprowadzeniu oględzin organ podatkowy uznał wyjaśnienia strony za wystarczające do przyjęcia , że zadeklarowana przez nią podstawa opodatkowania zasadnie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodów tej samej marki, modelu, rocznika co przedmiotowy i odstąpił od wszczynania postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej zaskarżyła U. M., reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: - niezastosowanie art. 264 oraz art. 265 § 1 pkt 4 Ord. pod. poprzez przyjęcie, że koszty jakie skarżąca poniosła w związku z dostarczeniem samochodu osobowego na plac odpraw celnych w celu dokonania oględzin, nie stanowią kosztów postępowania, które obciążają organ celny, - błędne zastosowanie art. 267 Ord. pod. poprzez uznanie, że koszt dostarczenia pojazdu obciąża stronę postępowania, bowiem koszt ten został poniesiony w interesie strony. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w związku z dostarczeniem pojazdu poniosła koszty w wysokości 442,80 zł związane z koniecznością przetransportowania samochodu zgodnie z wezwaniem organu, na okoliczność czego przedstawiła organowi fakturę. W jej ocenie zarówno organ pierwszej jaki i drugiej instancji posiadał wiedzę i dowody, w postaci dokumentów (oświadczeń skarżącej), które potwierdzały fakt nabycia pojazdu w stanie uszkodzonym. W takiej sytuacji zupełnie dowolne i nie znajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym było uznanie, że nie było uzasadnionych przyczyn, z powodu których cena nabycia odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Ponadto żądanie dostarczenia uszkodzonego pojazdu na plac odpraw celnych było niecelowe, ponieważ wiązało się ze znacznymi trudnościami i kosztami. Skarżąca dołożyła wszelkich starań by wyjaśnić wątpliwości organu oraz na jego wezwanie dostarczyła samochód we wskazane miejsce. Brak jest zatem podstaw by to ona ponosiła koszty czynności podejmowanych z inicjatywy organu celnego, potwierdziły one bowiem wcześniej zgłaszane i przedstawiane przez nią dowody. Nawet jeżeli rezultat tych czynności był dla skarżącej korzystny , nie wynikały one z żądania skarżącej, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał pozwalał na przyjęcie jej wcześniejszych twierdzeń , dotyczących wysokości podstawy opodatkowania , jako prawdziwych. Przesłanki z art. 267 § 1 pkt 1 Ord.pod. nie zostały spełnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko oraz przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że organ pierwszej instancji uzyskał informacje o stanie technicznym pojazdu tego samego dnia, w którym przedstawiono przedmiotowy pojazd do oględzin. Strona nie podnosiła bowiem, przed dostarczeniem samochodu na plac odpraw, iż jest on w stanie technicznym uniemożliwiającym samodzielne przemieszczane się i że konieczne będzie przetransportowanie go na lawecie co wiąże się z powstaniem określonych kosztów. W świetle posiadanych przez organ odwoławczy informacji, uzyskanych w innym postępowaniu prowadzonym w stosunku do strony, o posiadaniu przez nią własnej lawety nielogicznym było korzystanie z usług zewnętrznych przedsiębiorstwa, w szczególności, iż związane to było z koniecznością poniesienia przez stronę znacznych kosztów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 264 Ord. pod. koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Do kosztów postępowania, zgodnie z art. 265 § 1 Ord. pod., zalicza się: 1. koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym; 2. koszty, o których mowa w pkt 1, związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się; 3. wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom; 4. koszty oględzin; 5. koszty doręczenia pism urzędowych. Przyjmuje się, że katalog wydatków zaliczonych przez ustawodawcę do kosztów postępowania zawarty w art. 265 § 1 Ord. pod., ma tylko pozornie charakter zamknięty. Z przepisu § 2 art. 265 Ord. pod. wynika bowiem wprost, że oprócz kosztów wymienionych w § 1 art. 265 Ord. pod. do kosztów postępowania organ podatkowy może także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy (vide: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, str. 968). Tym samym organ zalicza określone wydatki do kosztów postępowania na zasadzie uznania. Jedynym wymogiem zaliczenia do kosztów postępowania danego wydatku jest to, aby był on bezpośrednio związany z rozstrzygnięciem sprawy. W ustawie nie wskazano ani rodzaju wydatków, ani przyczyn, dla których mogły zostać poniesione, ani też tego, czy miałyby one powstać z racji czynności podjętych przez organ z urzędu, czy na wniosek. Nie zawarto również definicji pojęcia "bezpośredniego związania z rozstrzygnięciem sprawy". Uznaje się, że związek taki zachodzi, gdy celem poniesienia wydatku jest uzyskanie prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Nie oznacza to jednak, że wydatek z punktu widzenia merytorycznej treści rozstrzygnięcia sprawy musi być celowy, tzn. że cel na który go wyasygnowano (np. uzyskany odpłatnie odpis dokumentu) ostatecznie rzutował na treść orzeczenia organu podatkowego, niemniej wydatek musi dotyczyć meritum postępowania. Zatem intencją jego poczynienia musi być obiektywnie rozumiany interes postępowania, jakim jest wyjaśnienie sprawy i wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia (vide: wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1717/06 publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA). Instytucja zwrotu kosztów została uregulowana w art. 266 Ord. pod., zgodnie z którym organ podatkowy, na żądanie, zwraca koszty postępowania, o których mowa w art. 265 § 1 pkt 1 i 2 (§ 1 art. 266 Ord. pod.). Żądanie zwrotu kosztów podróży należy zgłosić organowi podatkowemu, który prowadzi postępowanie, przed wydaniem decyzji w sprawie, pod rygorem utraty roszczenia (§ 2 art. 266 Ord. pod.). W wyjątkowych przypadkach organ może obciążyć stronę kosztami postępowania, zgodnie z art. 267 § 1 Ord. pod. stronę obciążają koszty: 1) które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie; 1a) stawiennictwa uczestników postępowania na rozprawę, która nie odbyła się w wyniku nieusprawiedliwionego niestawiennictwa strony, która złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy; 2) (uchylony); 3) sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178; 4) przewidziane w odrębnych przepisach; 5) powstałe z jej winy, a w szczególności koszty: a) o których mowa w art. 268, b) wynikłe wskutek zatajenia lub nieprzedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie, c) wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą. Ustalenie kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia następuje w drodze postanowienia (art. 269 Ord. pod.). W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, szczególnego podkreślenia wymaga jednak fakt, iż w przepisach art. 265 i 266 Ord. pod. ustawodawca uregulował dwie odrębne, choć powiązane ze sobą, instytucje: 1. w pierwszym z wymienionych artykułów wyliczył składniki kosztów postępowania, 2. w drugim opisał tryb zwrotu tych kosztów, tj. wymienia te koszty, które na żądanie podlegają zwrotowi. Tym samym z powyższego podziału wynika, iż zwrotowi na żądanie podlegają tylko ściśle określone wydatki okresowe w art. 265 § 1 pkt 1 i 2 Ord. pod., nie podlegają zaś zwrotowi pozostałe wydatki określone w art. 265 § 1 pkt 3-5 i § 2 Ord. pod. Taka interpretacja treści art. 266 § 1 Ord. pod. wypływa z samego literalnego brzmienia przepisu (vide: S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, LexisNexis, Warszawa 2007, str. 129; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 340/06). Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu podatkowego, że koszty poniesione w niniejszej sprawie w związku z dostarczeniem samochodu osobowego przez skarżącą w celu okazania go do oględzin, nie należą do kategorii kosztów określonych w art. 265 § 1 pkt 1 i 2 Ord. pod. Tym samym podstawą prawną ich zwrotu nie może być art. 266 Ord. pod. Powstaje jednak pytanie, czy w takim przypadku w ramach postępowania administracyjnego w przedmiocie kosztów postępowania (Rozdział 23 Ord. pod.), dopuszczalne jest orzekanie na podstawie normy ogólnej wynikającej z art. 264 Ord. pod. w sytuacji, gdy istnieje szczegółowa regulacja zawarta w art. 266 Ord. pod. Za udzieleniem pozytywnej odpowiedzi przemawiają względy słusznościowe, bowiem dostarczenie pojazdu było w niniejszym przypadku niezbędnym elementem przeprowadzenia oględzin samochodu. Jednakże z drugiej strony zasadą jest, że organy działają w ramach kompetencji, przy czym tychże kompetencji (uprawnień) nie można domniemywać, lecz muszą one wynikać wprost z przepisów prawa. Ten ostatni argument, przemawia w ocenie Sądu, niezależnie od oceny słuszności i celowości poniesionych przez stronę kosztów postępowania, za twierdzeniem, że organ podatkowy (celny) nie ma uprawnień do orzekania na podstawie normy ogólnej zawartej w art. 264 Ord. pod. o zwrocie kosztów innych niż wymienione w art. 265 § 1 pkt 1 i 2 Ord. pod. W odmiennym przypadku organ podejmowałyby rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania w istocie rzeczy bez podstawy prawnej (vide: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2006r., I SA/Bd 198/06). Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę prezentuje stanowisko, że treść cytowanego art. 264 Ord.pod. nie daje stronie samodzielnej podstawy żądania zwrotu poniesionych przez nią kosztów związanych z postępowaniem prowadzonym przez organy podatkowe. Przepis ten interpretować należy jako ogólną regułę , z której wynika , iż organ obciążają koszty tego postępowania i że niezależnie od wyniku postępowania nie można strony obciążyć tymi kosztami poza przypadkami wyraźnie określonymi w ustawie ( w art. 267§1 Ord.pod.). Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych , dotyczące wprawdzie różnych stanów faktycznych ale wskazujące na zasady rządzące instytucją zwrotu kosztów postępowania stronie. Przykładowo można tu przywołać wyrok WSA w Łodzi w wyroku z dnia 29 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Łd 902/08 , wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Bd 776/08 czy wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2008r., sygn.akt II FSK 1717/06 dotyczące kwestii kosztów stawiennictwa strony lub jej pełnomocnika , a także wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2007r. , sygn.akt I SA/Gd 340/06 dotyczący kosztów prowadzenia sprawy przez pełnomocnika oraz kosztów doręczeń i opłat . Z wyroków tych wynika , że stronę obciążają co do zasady ponoszone przez nią wydatki związane z uczestnictwem w postępowaniu podatkowym Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut podnoszony przez stronę skarżąca dotyczący niezakwalifikowania poczynionego przez nią wydatku do kosztów postępowania wymienionego w art. 265 § 1 pkt 4 (koszty oględzin), które obciążają organ celny. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż strona poniosła jedynie koszt dostarczenia pojazdu do oględzin , a nie została zaś obciążona kosztami oględzin, które w całości poniesione zostały przez organ podatkowy. Z literalnego brzmienia całego § 1 art. 265 § Ord. pod. wynika bowiem bezsprzecznie, iż pod pojęciem "koszty oględzin" należy rozumieć wyłącznie koszt oględzin nie zaś również koszt np. dojazdu czy dostarczenia pojazdu do oględzin. Punkt 4 § 1 art. 265 Ord. pod. został bowiem zupełnie inaczej zredagowany niż np. pkt 1 § 1 art. 265 Ord. pod., gdzie wymienia się tylko przykładowe koszty składające się na należności świadków, biegłych i tłumaczy. Na uwzględnienie zasługuje jednakże zarzut naruszenia art. 267 §1 pkt 1 Ord. pod. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w niniejszym przypadku stronę obciążają koszty, bowiem zostały one poniesione w jej interesie. W ocenie Sądu , w sytuacji obciążenia strony kosztami na podstawie art. 267 § 1 pkt 1 Ord. pod. , niewystarczające jest powołanie się na fakt, że określone koszty poniesione zostały w interesie strony, lecz należy również ten interes faktycznie wykazać. Takie rozstrzygnięcie pozwoli jednoznacznie stwierdzić, iż powyższe koszty nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie. W niniejszej sprawie organy działały z urzędu i niewątpliwie, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ord.pod. miały obowiązek podjęcia wszelkich działań niezbędnych do w celu wyjaśnienia stanu faktycznego . W prowadzonym przez nie postępowaniu istotne znaczenie miało ustalenie podstawy opodatkowania , co wprost wynikało z art. 104 ust 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) , regulującym przesłanki weryfikacji podstawy opodatkowania. Argumentacja organu , że skoro postępowanie zakończyło się pozytywnie dla podatniczki ( uznano brak podstaw do zmiany podstawy opodatkowania ) , to dowody przeprowadzone były w jej interesie . Takie rozumowanie nie odpowiada przesłankom określonym w art. 267 § 1 pkt 1 Ord.pod. i prowadziłoby do absurdalnego wniosku , że w przypadku każdego korzystnego dla strony rozstrzygnięcia , obciążałyby ją koszty postępowania. Dlatego też, zgodnie z art. 265 §1 pkt 4 Ord. pod., kosztami samych oględzin, strona nie mogła i nie została obciążona , a obciążały one organ podatkowy. Powyższa ocena co do naruszenia art. 267 § 1 pkt 1 Ord. pod. nie zmienia jednak faktu, iż koszt dostarczenia samochodu do oględzin nie stanowi kosztów wymienionych w art. 265 § 1 pkt 1 i 2 Ord. pod. Nie było więc podstaw prawnych do ich zwrotu przez organ podatkowy. Zaskarżone postanowienie w tym zakresie odpowiada więc prawu . Niezależnie od powyższych rozważań , zauważenia wymaga , że przy woli współdziałania , strona mogłaby uniknąć poniesionych kosztów transportu pojazdu. Niewątpliwie , gdyby poinformowała organ , że stan techniczny pojazdu wymaga użycia lawety celem dostarczenia go na oględziny , organ podjąłby stosowne działanie , zapewniające dokonanie oględzin ( np. w miejscu parkowania pojazdu ). Wobec powyższego , uznając , że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd. Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz.270 ) oddalił skargę.