I SA/Ol 569/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007r. sprawy ze skargi "A" S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 3.915 zł (trzy tysiące, dziewięćset piętnaście zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej i art. 262 Kodeksu Celnego, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego "[...]" (sprostowaną postanowieniem z dnia "[...]"08.2006r.) w części podstawy prawnej i na podstawie art. 13 § 1, art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 pkt 3 i 4, art. 209, art. 230 § 4 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz.U. nr 226, poz. 1885 ze zm.), załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z 7.09.2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. nr 117, poz. 1250 ze zm.) oraz art. 6 ust. 7, art. 11f, art. 15 ust. 4 i 4c, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzją tą Naczelnik Urzędu Celnego określił prawidłową wartość celną według zasad przewidzianych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia kwot podatku od towarów i usług dla towarów zgłoszonych wg 42 dokumentów SAD w okresie od "[...]" do "[...]" marca 2003r. przez "A" S.A. i określił w odniesieniu do każdego z wymienionych w sentencji decyzji zgłoszeń celnych kwoty podatku od towarów i usług od importu towarów, zaległości podatkowych i odsetek. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że: W dniach od "[...]" 03 do "[...]" 03.2003r. przedstawiciel firmy "A" S.A. zgłosił towar do procedury dopuszczenia do obrotu wg dokumentów SAD wyszczególnionych w sentencji. Podstawą ustalenia wartości celnej były rachunki stanowiące załączniki do poszczególnych zgłoszeń celnych oraz Deklaracje Wartości Celnej. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych w okresie od listopada 2005r. do lutego 2006r. w siedzibie spółki stwierdzono m.in. zaniżenie wartości celnej importowanych towarów poprzez nie wykazywanie kosztów, które "A" S.A. poniosła zgodnie z umową licencyjną, zawartą w dniu "[...]" grudnia 1998r. pomiędzy kontrolowaną spółką a B i C. W związku z poniesionymi kosztami licencjodawcy wystawili faktury, według których opłaty licencyjne od roku 2003 wyniosły ogółem 36.887.945 zł. Ustalono, że "A" S.A. (zwana Licencjobiorcą) zawarła w dniu "[...]"grudnia 1998r. umowę licencyjną z B i C (Licencjodawcy). Z jej postanowień wynikają wzajemne zobowiązania obu stron. Przedmiotem umowy jest prawo i licencja w ramach własności intelektualnej, dotycząca znaków handlowych oraz wiedzy w celu rozwoju wyrobów, produkcji wyrobów oraz wykorzystywania i komercjalizacji wyrobów na i dla rynków licencjobiorcy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Umowy Licencjodawcy udzielają a Licencjobiorca przyjmuje od Licencjodawców prawo i licencje w ramach Własności Intelektualnej dotyczącą Znaków oraz Wiedzy, niezależnie od tego czy jest ona chroniona Patentami, czy też nie do rozwoju Wyrobów lub już rozwiniętych Wyrobów na i dla rynków Licencjobiorcy; produkcji Wyrobów na Terytorium oraz do wykorzystania i komercjalizacji Wyrobów na i dla rynków Licencjobiorcy. Na podstawie pkt "[...]" Umowy Licencjobiorca zobowiązuje się płacić Licencjodawcom jako wynagrodzenie 4% skumulowanej kwoty faktur wystawionych w danym roku w związku z wyrobami i pokrewnymi działaniami w ramach zakresu umowy, z wyłączeniem wszelkich podatków od sprzedaży, po odliczeniu: – wszelkich rabatów, ulg, prowizji i kredytów jakiegokolwiek rodzaju, – wszelkich faktur na półprodukty, komponenty i akcesoria sprzedane innym Licencjonowanym Spółkom, – kosztów wszelkich zakupów przez Licencjobiorcę "[...]" i ich zespołów od Licencjonowanych Spółek. W odniesieniu do Wyrobów sprzedanych ze znakami F i G kwota ta miała wynosić 3% sumy wystawionych faktur. Analiza postanowień Umowy Licencyjnej wskazuje, że odnosi się ona do dwóch grup towarów: ze znakiem m.in. A, D, E do których prawo na Terytorium (Polska) i poza nim posiada Licencjodawca oraz ze znakiem F i G, do których prawo na Terytorium posiada Licencjobiorca. Umowa nie ogranicza praw spółki do znaków E i G. Właścicielem praw do tych znaków na terenie Polski jest "A" S.A. – nie są one przedmiotem udzielenia licencji. Określa ona jednak obowiązek płacenia za wyroby sprzedane pod tymi znakami - A, D, E oraz F i G, tantiemy obliczonej od wielkości sprzedaży towarów opatrzonych znakiem zarówno wyprodukowanych przez Spółkę na Terytorium jak i sprowadzonych z zagranicy. Ustalone w umowie zasady płatności a także określona w dokumencie "[...]2003" podstawa obliczenia należności potwierdzają, że kwota opłaty jest dodatkową należnością jaką musi ponieść importer za prawo do dalszej sprzedaży sprowadzonych z zagranicy towarów. Obowiązek opłaty powstaje po imporcie towaru i jest częścią dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży, dyspozycji lub wykorzystania przywiezionych towarów, który przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedawcy. Zarówno umowa licencyjna jak i import towarów opatrzonych znakami odbywał się w relacji z podmiotami powiązanymi kapitałowo. Zatem istnieje uzasadniona podstawa do przyjęcia, że poniesione przez importera opłaty stanowią przypadający pośrednio sprzedawcy przychód z odsprzedaży importowanego towaru i wraz z ceną zapłaconą za towar (wartością transakcyjna) stanowią wartość celną towaru, od którego powinno być wymierzone cło. Zgodnie z treścią art. 30 § 1 pkt 4 Prawa celnego w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej bądź należnej za przywożone towary dodaje się: wartość jakiejkolwiek części dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży, dyspozycji lub wykorzystania przywiezionych towarów, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedawcy. Powyższe ustalenia wyczerpują treść art. 30 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego, tym samym należy uznać, iż poniesione przez stronę opłaty należy uwzględnić przy ustalaniu wartości celnej towarów importowanych ze znakiem F i G objętych zgłoszeniami wymienionymi w sentencji za wyjątkiem towarów objętych zgłoszeniem celnym nr "[...]" z dnia 2003-03[...]" gdzie za postawę ustalenia wartości celnej przyjęto przepis art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. W myśl tego przepisu, w celu określenia wartości celnej towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Postanowienia umowy wskazują, że opłata licencyjna jest warunkiem sprzedaży, importer jest zobowiązany do jej zapłaty i nie ma on prawa do korzystania ze znaku firmowego bez zapłaty za licencję. W przedmiotowej sprawie nie byłoby możliwe sprowadzanie towaru w celu dalszej odsprzedaży bez uiszczenia opłat licencyjnych. W przeciwnym razie rozprowadzanie towarów ze znakiem towarowym stanowiłoby nielegalne dysponowanie tym znakiem. Pozbawienie możliwości używania znaku towarowego oznacza faktyczne uniemożliwienie uzyskania, a następnie sprzedaży przedmiotowego towaru. Obowiązek przekazywania przez stronę opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy wynika wprost z art. 3 umowy. W przypadku nie uiszczenia w wyznaczonym terminie tantiemy umowa przewiduje możliwość jej wypowiedzenia. Zgodnie z postanowieniami pkt 13.1 art. 13 w przypadku gdy jedna ze stron nie wywiązuje się z jednego z istotnych postanowień umowy, a w szczególności, gdy Licencjobiorca nie zapłaci tantiemy w wyznaczonym terminie, druga ze stron będzie mieć prawo do wypowiedzenia umowy. Wypowiedzenie skutkuje wygaśnięciem udzielonej licencji oraz praw nadanych zgodnie z art. 7.6 umowy. Do zaistnienia przesłanek, w szczególności co do charakteru opłat jako warunku sprzedaży, nie jest konieczne, aby uprawnionym do opłat i sprzedawcą (eksporterem) był ten sam podmiot. W przedmiotowej sprawie zarówno umowa licencyjna, jak i import towarów odbywały się w relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo. Pismami z dnia "[.........]2005r. kontrolujący wystąpili do strony m.in. o udzielenie szczegółowych wyjaśnień odnośnie wartości podlegających ochronie, które zostały udostępnione licencjobiorcom w związku ze stosowaniem umowy licencyjnej oraz o podanie jakich zgłoszeń celnych dotyczą kwoty przekazanych w 2003r. opłat licencyjnych z podaniem kwot przynależnych do każdego zgłoszenia. W piśmie z dnia 20.12.2005r. strona podniosła, że w spółce nie jest prowadzona szczegółowa identyfikacja "[...]" zakupionych ze sprzedanymi i dlatego nie jest możliwe wyliczenie wartości ewentualnych opłat licencyjnych do konkretnych zgłoszeń celnych. Wobec powyższego przyjęto rozliczenie dokonane w oparciu o dokumenty ,,[...]2003" Analityczne zestawienie obrotów i Sald za 2003r. oraz wyjaśnienia składane w trakcie kontroli. Z powyższego rozliczenia przyjęto kwoty: 1. sprzedaż wyrobów za 2003r. - 1.195.480.468,00 2. sprzedaż towarów zakupionych z "[...]" 84.137.179,00 3. procentowy stosunek sprzedaży towarów zakupionych z "[...]" do ogólnej wartości sprzedaży - 7,04% 4. ogólna kwota opłat licencyjnych - 36.887.945,00 zł 5. kwota poniesionych opłat licencyjnych w związku z towarami - 2.596.911,33 zł. Wysokość opłat licencyjnych dla poszczególnych zgłoszeń celnych wyliczono proporcjonalnie od ww. kwoty biorąc pod uwagę proporcjonalny udział zgłoszenia celnego w ogólnej wartości importowanych towarów objętych umową z podziałem w zależności od wysokości doliczanej tantiemy 3% lub 4%. Stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22% określono na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na podstawie art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej naliczono od zaległości podatkowej odsetki za zwłokę. Odsetki naliczono od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku VAT. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania, w którym zarzucono organowi celnemu I instancji naruszenie art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 3 i 4, art. 65 § 4 pkt 2 lit.b Kodeksu celnego i art. 11f ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 120, 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a także zakwestionowano przyjętą przez ten organ metodę, według której doliczono wartości opłat do poszczególnych zgłoszeń celnych. Uzasadniając decyzję uznał na wstępie zasadność stanowiska Spółki, że zgodnie z art. 65 § 4 Kodeksu celnego po upływie trzech lat nie było możliwe określenie w drodze decyzji długu celnego, przeznaczenia celnego lub innych elementów zawartych w zgłoszeniu celnym. Stwierdził jednak, że organ celny I instancji nie rozstrzygał sprawy w trybie wymienionego przepisu. Przedmiotem postępowania jest wyłącznie sprawa właściwego określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów oraz kwoty podatku. W związku z tym uchylił decyzję w tej części przywołanej podstawy prawnej, która w istocie w sprawie nie miała zastosowania. Przytaczając treść art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z tym przepisem opłaty licencyjne podlegają wliczeniu w wartość celną towarów, jeżeli spełnione są następujące warunki: a) dokonano sprzedaży towaru, b) opłata licencyjna dotyczy importowanego towaru, c) opłatę licencyjną musiał ponieść kupujący (importer), d) poniesienie opłaty licencyjnej jest warunkiem sprzedaży importowanego towaru. Stwierdził, że poniesione przez Spółkę opłaty licencyjne odnosiły się do importowanego towaru. Ich wysokość, sposób i zasady obliczenia oraz płatność zostały ściśle określone w art. 3 Umowy. Obowiązek ich poniesienia powstawał z chwilą sprzedaży towarów. Z Umowy wynika, że przedmiotem licencji jest m.in. prawo do komercjalizacji na i dla rynków licencjobiorcy wyrobów ze znakiem "A", D, E a także G i F. Analiza jej postanowień dowodzi, że rozporządzanie tymi towarami (w tym sprzedaży) uzależnione jest od posiadania licencji. Tym samym opłata związania jest z towarami i stanowi warunek ich sprzedaży. Do zaistnienia przesłanek określonych w art. 30 w szczególności co do charakteru opłat jako warunku sprzedaży nie jest konieczne, aby uprawnionym do opłat i sprzedawcą (eksporterem) był ten sam podmiot i takiego wymagania przepis ten nie zastrzega. Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania odnoszące się do metody ustalenia i doliczenia wartości opłat. Stwierdził, iż Spółka nie przedstawiła innego sposobu wyliczenia wartości towaru, a organ wyliczeń dokonał w oparciu o przedłożone przez nią dowody w postaci: rozliczenia "[...]2003" oraz kalkulacji sporządzonej w piśmie z dnia "[...]"grudnia 2005r. Podkreślił, iż w art. "[...]" umowy przyjęto, że licencjobiorca będzie prowadził szczegółową dokumentację wszystkich wyrobów wyprodukowanych, wykorzystanych i komercjalizowanych, aby zweryfikować obliczenie rocznej tantiemy. Spółka winna zatem być zainteresowana takim prowadzeniem dokumentacji dotyczącej obrotu sprzedawanych produktów, aby na tej podstawie można było dokładnie określić jaka część opłat licencyjnych odnosi się do konkretnych dostaw importowych. Zaznaczył przy tym, iż ciężar udowodnienia określonego twierdzenia musi częściowo spoczywać na osobie, która chce wywieść z niego określone skutki prawne. Odnosząc się do zarzutów dotyczących zastosowania podstawy prawnej do określenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę od tych zaległości Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż po zmianie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) dokonanej ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych pod ległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz.1302), organem właściwym w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru stał się naczelnik urzędu celnego. Podkreślił, iż ustawa VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego z powstaniem długu celnego oraz, że w zgłoszeniu celnym, podobnie jak w deklaracji podatkowej, następuje "samoobliczenie" podatku przez podatnika. Zgłoszenia celne będące przedmiotem niniejszej sprawy były przyjęte w styczniu 2003r. i w tym terminie powstał dług celny i obowiązek podatkowy. Art.11 ust.2 ustawy VAT stanowi zaś podstawę do określenia prawidłowego zobowiązania w podatku VAT w przypadku, gdy weryfikacja zgłoszenia celnego wykaże nieprawidłowości. Organ stwierdził również, iż podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty i nie ma konieczności wydawania decyzji podatkowej. Wymiaru podatku dokonuje się jedynie w przypadku, gdy podmioty obciążone obowiązkiem ustalenia zobowiązania podatkowego nie ustalą go albo ustalą w nieprawidłowej wysokości. Wówczas organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 3 i 4 Kodeksu celnego oraz art. 11 ust. 2 i art. 11f ustawy VAT oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 121 § 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 7 Konstytucji RP, poprzez działanie poza granicami prawa, a także rozszerzanie zakresu stosowanego prawa. Zdaniem skarżącej organ naruszył art. 23 w zw. z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, gdyż żadne z postanowień opisanej w decyzji umowy licencyjnej nie przewiduje, że uiszczenie opłaty licencyjnej stanowi warunek sprzedaży towarów importerowi. Chybione jest zatem twierdzenie, że płatności stanowiące zobowiązanie z tytułu realizacji tej umowy warunkowały możliwość dokonania zakupu przez skarżącą i wprowadzenia go na rynek krajowy. Podkreśliła, iż o warunku sprzedaży świadczy związek pomiędzy importowanym towarem, a opłatami licencyjnymi, polegający na tym, że bez zapłacenia tych opłat kontrahent zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi. Według skarżącej, z wnioskowania organu celnego wynika, że w zasadzie jakikolwiek związek pomiędzy sprzedażą importowanego towaru, a opłatami licencyjnymi wypełnia dyspozycję art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Wobec powyższego stwierdziła, że organ odwoławczy zastosował rozszerzającą interpretację art. 23 w zw. z art. 30 Kodeksu celnego, czym naruszył art. Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2002r., sygn. akt V SA 2620/2001 oraz opinie "[...]" i "[...]" Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WTO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. Skarżąca zakwestionowała również przyjętą przez organ metodę obliczeń opłaty licencyjnej - nie od zysku, ale od wartości transakcyjnej towarów stanowiącej cenę ich zakupu. W ocenie skarżącej organ celny bezpodstawnie określił zaległość podatkową oraz odsetki od tych zaległości. Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy w toku kontroli stwierdzono zaniżenie wartości celnej importowanych towarów, powinien mieć zastosowanie art. 11c ust. 3-5 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem decyzja w zakresie podwyższenia kwoty podatku od towarów i usług na skutek zwiększenia wartości celnej, wydana po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania, tworzy nowe zobowiązanie podatkowe. Nie powoduje tym samym konieczności zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Podniosła, iż Dyrektor Izby Celnej nieprawidłowo przyjął, że art. 11 i 11 c ustawy VAT mają charakter proceduralny. W sprawie niniejszej powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy VAT obowiązujące w chwili dokonania zgłoszenia, a więc w styczniu 2003r., ponieważ przepisy przejściowe ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, nie regulowały kwestii zastosowania prawa materialnego do zdarzeń z okresu przed wejściem w życie ww. ustawy, tj. z okresu do 1 września 2003r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Zaznaczył jednocześnie, że powołanych w skardze opinii 4.13 i 4.8 dotyczących wyjaśnień w sprawie wartości celnej nie można odnieść do przedmiotowej sprawy, ponieważ dotyczą innego stanu faktycznego - sytuacji, w której podmioty nie są ze sobą powiązane. W piśmie procesowym z dnia 12.01.2007r. skarżąca podtrzymała zarzuty naruszenia art. 30 § 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 23 Kodeksu celnego oraz – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z błędnym obliczeniem wysokości tantiem związanych z importowanymi towarami wskutek przyjęcia niewłaściwego klucza podziału tantiem (udział w wartości sprzedaży), tj. z całkowitym pominięciem faktu, że wysokość tantiem dotyczących importowanych "wyrobów" uzależniona była od marży zysku zrealizowanej w danym okresie, nie zaś od wartości sprzedaży tych "wyrobów", – art. 15 ust. 4 ustawy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie w rezultacie nieprawidłowego określenia przez organy celne podstawy opodatkowania podatkiem VAT należnym z tytułu importu, będącego konsekwencją nieprawidłowego określenia wartości celnej importowanych towarów, – art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa materialnego i z naruszeniem zasad tworzących konstytucyjny porządek właściwy dla demokratycznego państwa prawa. Pełnomocnik skarżącej odnosząc się ponownie do przyjętych w decyzji podstaw prawnych zwiększania wartości celnej towarów zarzucił organom celnym ich wymienne stosowanie, nieprawidłowe odczytanie i zinterpretowanie umowy licencyjnej. Umowa podpisana przez Spółkę przyznaje jej szereg praw, z których tylko niewielka część pozostaje w związku ze sprzedażą importowanych wyrobów. Organy celne wbrew treści umowy potraktowały przekazane prawa licencyjne jako jednorodną całość, nie dostrzegając ich części składowych. W konsekwencji taką jednorodną kwotę poniesionych opłat alokowały do wartości celnej importowanych towarów, uznając tym samym, iż całość opłat stanowi wynagrodzenie licencjodawcy za korzystanie z praw do wykorzystywania i komercjalizacji wyrobów. Wskazał, że z zapisów umowy wynika, że wysokość opłat licencyjnych jest uzależniona od wartości sprzedaży wyrobów w części, która dotychczas nie została obciążona opłatą w żadnym kraju. Opłaty licencyjne za poszczególne wyroby wnoszone przez handlujące ze sobą spółki "[...]" nie dublują się. Nieuprawniona jest teza organów celnych, iż warunkiem dokonywania importu było wnoszenie opłat licencyjnych. Celem zawarcia umowy licencyjnej było bowiem współfinansowanie rozwoju technologii w "A". Teza zaś o przekazywaniu dochodów z tantiem dostawcom Spółki nie została poparta żadnym dowodem. Spółka stanowczo stwierdza, że nigdy nie przekazywała bezpośrednio ani pośrednio żadnej części dochodu sprzedawcom wyrobów. Zakupy były dokonywane w licencjonowanych spółkach, natomiast tantiemy były przekazywane Licencjodawcy czyli spółkom zajmującym się rozwojem technologii. Ponadto organy celne, wbrew zapisom umowy nie dostrzegły różnic w wysokości tantiem od wyrobów wyprodukowanych i importowanych. Spowodowało to wielokrotne zawyżenie kwoty tantiem, która wygenerowała sprzedaż "wyrobów" pochodzących z importu. W konsekwencji doliczone do wartości celnej kwoty także zostały wielokrotnie zawyżone. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej przedłożył (jako załącznik do protokołu) prawidłową kalkulację opłat związanych ze sprzedażą towarów importowanych oraz oryginał rocznego sprawozdania finansowego "A". Podniósł też, że nie wszystkie zakwestionowane zgłoszenia celne dotyczyły dostaw towarów od spółek "A". Spółka "H" nie należy do "[...]". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii. Pierwsza z nich dotyczy zasadności doliczenia do wartości celnej towarów opłat wynikających z zawartej przez Spółkę umowy z dnia "[...]grudnia 1998r. z B i C na podstawie art. 30 § 1 pkt 3 i 4 Kodeksu celnego w związku z art. 23 tego Kodeksu. Kwestią drugą jest zasadność zastosowania art. 11f ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, obowiązującego od 1 września 2003r. w odniesieniu do opodatkowania importu towarów, który miał miejsce w miesiącu marcu 2003r. i wydanie decyzji określającej zobowiązanie i zaległość podatkową. Zasadnicze znaczenie ma jednak ocena prawidłowości zastosowania przez organy celne art. 30 § 1 pkt 3 i 4 Kodeksu celnego celem określenia podstawy opodatkowania. Nie wystąpienie bowiem przesłanek do podwyższenia wartości celnej towarów, czyniłoby bezprzedmiotowym spór co do tego, czy decyzja w sprawie wymiaru podatku powinna być deklaratoryjna czy konstytutywna. Stosownie do art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się m. innymi opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacać kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Według treści decyzji organu I instancji, powyższy przepis był podstawą doliczenia do wartości celnej towarów części opłat licencyjnych w odniesieniu do towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia "[...]" nr "[...]". Jak wynika z akt sprawy zgłoszenie to dotyczyło zakupu "[...]" od "[...]" Pozostałe zgłoszenia celne dokonane w marcu dotyczyły towarów ("[...]") zakupionych odpowiednio: od "[...]"(10) ze znakiem "A" i "D"; "[...]" (25) przeważnie ze znakami "E" (przy czym w dokumentacji brak jest w niektórych przypadkach informacji, o jaką markę chodzi); 7 zgłoszeń dotyczyło zakupów opon od H. Według organu I Instancji podstawę prawną doliczenia części opłat licencyjnych do wartości wymienionych towarów stanowi art. 30 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego, zgodnie z którym do wartości celnej towarów dodaje się wartość jakiejkolwiek części dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży dyspozycji lub wykorzystania przywiezionych towarów, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedawcy. Argumentacja uzasadnienia decyzji organu II instancji w całości została natomiast oparta na dowodzeniu, że w odniesieniu do wszystkich dostaw objętych zgłoszeniami celnymi z marca 2003r. organ celny na podstawie art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego prawidłowo doliczył część opłat licencyjnych, do których ponoszenia Spółka była zobowiązana zgodnie z umową z dnia "[...]grudnia 1998r. Należy zatem przyznać rację skarżącej, że Dyrektor Izby Celnej do stanu faktycznego sprawy zastosował inną podstawę prawną, przy czym wniosek co do tego, że poniesienie opłat licencyjnych było warunkiem zakupu "[...]" od wymienionych podmiotów wywiódł z faktu powiązania między sprzedawcą "[...]" i "[...]" a Spółką oraz treści umowy licencyjnej. Sąd zauważa, że w świetle dokumentacji sprawy – wykazu znaków handlowych – (k."[...]") które zostały objęte umową licencyjną z dnia "[...]"grudnia 1998r., uzasadnione wątpliwości budzi doliczenie do wartości celnej towarów opłat licencyjnych wynikających z tej umowy do towarów zakupionych od "H". Jak podniósł pełnomocnik na rozprawie, wskazany podmiot nie należy do A. Marka "I" nie została wymieniona we wskazanym wykazie. Zasadnie też Spółka podniosła, iż zbyt jednostronnie organy zinterpretowały treść umowy licencyjnej. Aczkolwiek umowę tę jest dość trudno prawidłowo odczytać, to bezsprzecznie można wywieść z jej postanowień, że tylko część wartości opłat licencyjnych związana jest z samym korzystaniem i komercjalizacją wyrobów opatrzonych znakami, które są własnością Licencjodawcy. Przede wszystkim bowiem licencja odnosiła się do produkcji wyrobów oznaczonych tymi znakami zgodnie z dostarczaną przez Licencjodawcę wiedzą i know-how. Ponadto, skoro "A" S.A. była właścicielem znaków "F" i "G" na terenie Polski, to stanowisko organu, że konieczność poniesienia opłat licencyjnych dotyczących wyrobów oznaczonych tymi znakami stanowiła warunek ich sprzedaży na rzecz skarżącej przez inne licencjonowane podmioty z A nie jest trafne. Z postanowień umowy cesji prawa do znaków "G" i "E" na terytoriach, na których przed dniem 1.01.1999r. Spółce te znaki przysługiwały należy wnioskować, że to inne podmioty musiały uzyskać od nabywcy prawa licencję na oznaczanie tymi znakami sprzedawanych przez nie wyrobów. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści umowy licencyjnej zawierającej w art. "[...]" pojęcie "Spółki Licencjonowane", które oznacza Spółkę Polską i jakiekolwiek inne Spółki, które zawarły umowę licencyjną z Licencjodawcą i (lub) spółkami stowarzyszonymi w celu produkcji, wykorzystania i komercjalizacji wyrobów, na warunkach zbliżonych do warunków tej umowy. Niewątpliwie, według postanowień umowy licencyjnej Spółka była zobowiązana do ponoszenia opłat od całości sprzedaży wyrobów ze znakami, których dotyczyła umowa a zatem zarówno wyprodukowanych w kraju jak i importowanych. Zauważyć jednak należy, że doliczenie na podstawie art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, do wartości celnej towarów opłat licencyjnych także wtedy, gdy ich poniesienie stanowi warunek sprzedaży następuje po stwierdzeniu, że koszty te nie zostały ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Organy celne nie rozważyły, czy spółki od których skarżąca nabyła towary zgłoszone do odpraw celnych w marcu 2003r. zawarły analogiczne umowy licencyjne z B i C. W takim wypadku spółki te były także zobligowane do uiszczenia opłat licencyjnych od sprzedanych przez siebie wyrobów, a zatem opłaty licencyjne byłyby zawarte w cenie importowanych towarów. Na to, że w rozpatrywanej sprawie tak było, wskazuje sposób kalkulowania podstawy obliczania opłat licencyjnych, które poniosła skarżąca (podstawa ta została obniżona o koszty zakupu wyrobów od spółek licencjonowanych). W ocenie Sądu organy celne nie wykazały też, że została spełniona przesłanka do doliczenia części opłat licencyjnych do wartości celnej importowanych towarów, określona w art. 30 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego. Ogólne stwierdzenie, że Spółka nabywała towary od podmiotów z A i uiszczała opłaty licencyjne od sprzedaży tych towarów na rzecz podmiotów z A, a zatem powiązanych, nie jest wystarczające do uznania, że część dochodu ze sprzedaży towarów sprowadzonych z zagranicy przypadała choćby pośrednio sprzedawcom. Opłaty licencyjne skarżąca uiszczała na rzecz B i C zaś dostawcami wyrobów były "[...]" i "[...]". Do stwierdzenia, że część dochodu przypadała choćby pośrednio sprzedawcom konieczne jest przeanalizowanie struktury kapitałowej i organizacyjnej A i ustalenie, że Licencjodawcy i sprzedawcy posiadają jakiekolwiek wzajemne udziały i (bądź) bezpośrednio lub pośrednio zarządzają spółkami. Wobec braku takich ustaleń, doliczenie części opłat licencyjnych do wartości celnej importowanych towarów, wyliczonej według przedstawionej w decyzji organu I instancji metody (zaakceptowanej przez organ odwoławczy) nastąpiło z naruszeniem art. 122 , 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo wyjaśnienia wymaga zasadność podwyższenia wartości celnej towarów zakupionych od Spółki "I". Wprawdzie skarżąca dopiero w toku postępowania przed sądem wskazała na pewne istotne fakty, tym niemniej dla oceny zgodności z prawem decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia nie ma znaczenia, z jakiej przyczyny organy celne nie wzięły pod uwagę wszystkich okoliczności. Dotyczy to również metody wyliczenia kwoty opłat licencyjnych, która została odniesiona do towarów importowanych. W ocenie Sądu uzasadniony jest zarzut, że wartość ta została znacznie zawyżona i że należy ją wyliczyć tak, jak to przedstawiono w piśmie - załączniku do protokołu rozprawy, o ile przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalenia faktyczne wypełnią dyspozycję art. 31 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego. Sąd w składzie orzekającym nie podzielił stanowiska skarżącej odnośnie drugiej z kwestii spornych w sprawie. Niezasadny jest bowiem zarzut naruszenia art.11 ust.2 i art.11f ustawy VAT. Zgodnie z art.11 ust.2, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz.1302), obowiązującym po dniu 1 września 2003r., jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Ust.3 tego przepisu stanowi, że podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków. Zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej charakter decyzji wymiarowych zależy od sposobu powstania zobowiązania podatkowego, którego decyzja dotyczy. Zobowiązanie podatkowe powstaje albo z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1), albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art.21§1 pkt 2). W sytuacji gdy podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie dokona zapłaty zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej lub stwierdza nadpłatę (art.21§3). Przepisy te stanowią podstawę rozróżnienia decyzji o charakterze konstytutywnym i deklaratoryjnym. Decyzje konstytutywne to takie, na podstawie których następuje konkretyzacja obowiązku podatkowego podatnika przez ustalenie wysokości tego obowiązku. Decyzje deklaratoryjne potwierdzają natomiast jedynie fakt wystąpienia zobowiązania podatkowego i wysokość zaległości wynikającej bezpośrednio z przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2003r., sygn. akt FSA 2/02 zauważył, że: "Z brzmienia art.21§1 ordynacji podatkowej wynika, że czynnikiem przesądzającym o charakterze decyzji podatkowej jest sposób powstania zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia podatnikowi decyzji, wówczas jest to decyzja konstytutywna, albo powstaje z mocy prawa (z mocy nastąpienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania), wówczas wydana decyzja podatkowa jest decyzją deklaratoryjną. Występujący w art.21§1 pkt 2 ordynacji podatkowej zwrot mówiący o decyzji "ustalającej" wysokość zobowiązania użyty został w odniesieniu do decyzji konstytutywnych. Dla decyzji powstających w sposób opisany w art.21§1 pkt 1 tej ustawy, to jest decyzji deklaratoryjnych, w odróżnieniu od decyzji ustalających, przyjęto nazwę decyzji określających. Terminom tym, występującym w różnych przepisach podatkowych, będzie można przypisać znaczenie identyfikujące charakter decyzji tylko wtedy, gdy zostały użyte z zachowaniem przedstawionej wyżej zasady: termin "decyzja ustalająca" w stosunku do decyzji konstytutywnych, a termin "decyzja określająca" w stosunku do decyzji deklaratoryjnych. Kwestią zasadniczą przy ustalaniu charakteru decyzji podatkowej jest stwierdzenie, czy tworzy ona nowy stan prawny, czy tylko potwierdza stan, który powstał już z mocy nastąpienia zdarzenia określonego w przepisach (...)". Zobowiązanie w podatku od towarów i usług w imporcie towarów, w myśl art.6 ust.7 ustawy VAT, powstaje z chwilą powstania długu celnego. Ten zaś powstaje, zgodnie z treścią art.209§2 Kodeksu celnego, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Brzmienie art.11 ust.1 ustawy VAT jednoznacznie wskazuje, że podatek VAT w imporcie oparty jest na zasadzie samoopodatkowania, co oznacza, że podatnik obowiązany jest sam obliczyć i wykazać w zgłoszeniu celnym kwoty tego podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek oraz uiścić należny podatek w określonym terminie. Zasadą jest, że podatek od towarów i usług powstaje z mocy prawa, wydanie decyzji dla powstania zobowiązania w tym podatku nie jest przewidziane, z wyjątkiem sytuacji gdy organ podatkowy stwierdzi, że wysokość należnego podatku jest inna niż zadeklarowana przez podatnika. Decyzja wymierzająca podatek w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji ma charakter deklaratoryjny, stwierdza bowiem w jakiej wysokości podatek winien był podatnik sam wyliczyć i uiścić. W rozpoznanej sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT w prawidłowej wysokości w drodze decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celnego było następstwem stwierdzenia, w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki, że kwoty podatków zostały w nich wykazane nieprawidłowo. Powyższe wypełnia zatem przesłanki art.11 ust.2 ustawy VAT. Powoływany przez skarżącą art.11c ustawy VAT nie mógł natomiast stanowić podstawy rozstrzygnięcia, bowiem to spółka zobowiązana była określić w zgłoszeniach celnych w sposób prawidłowy wartość celną towarów. Przepis ten zaś reguluje sytuację szczególną, gdy organ celny nie pobrał podatku, mimo iż był do tego zobowiązany albo pobrał go w wysokości niższej od należnej. Wówczas jednakże również wydawane są decyzje deklaratoryjne, nie kształtują one zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów, gdyż zobowiązanie to już ukonstytuowało się w chwili powstania długu celnego (art.6 ust.7 ustawy VAT). W uchwale z dnia 25 kwietnia 2005r., sygn. akt FPS 3/04, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "W stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym oraz w podatku importowym z tytułu importu towarów powstawały z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy łączyły powstanie tych zobowiązań (art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji." (publ. ONSAiWSA z 2005r. nr 4, poz.65). Teza ta pozostaje aktualna w stanie prawnym obowiązującym po 1998r., albowiem charakter zobowiązania w podatku od towarów i usług w imporcie towarów nie uległ zmianie. Słusznie przy tym zauważył Dyrektor Izby Celnej, że zasadą jest, iż rozstrzygając sprawę stosuje się przepisy procesowe obowiązujące w chwili wydania decyzji, z wyjątkiem gdy inaczej stanowią przepisy przejściowe, a art.11 ust.2 ustawy VAT jest właśnie przepisem proceduralnym (wyznacza on uprawnienia i obowiązki procesowe organu celnego). Skarżąca zarzuciła również organom celnym naruszenie art.11f ustawy VAT. W uzasadnieniu skargi jednakże nie wskazała na czym naruszenie tego przepisu polega. Sąd natomiast nie stwierdził naruszenia powołanego przepisu w rozpoznanej sprawie. Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja w zakresie, w jakim dotyczy określenia wartości celnej towarów została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy art. 152 powołanej ustawy, stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.