I SA/Ol 569/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 maja 2012r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. Oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Z.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 1.326 zł. Podstawę wydania w/w rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia kontroli skarbowej, z których wynikało, że Z.K. w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A z siedzibą w E., w zakresie świadczenia usług kosmetycznych i sprzedaży kosmetyków. W dniu 27 kwietnia 2010 r. podatniczka złożyła do Urzędu Skarbowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009 (PIT – 36), w którym wykazała stratę w wysokości 16.320,89 zł. W złożonej w dniu 30 lipca 2010 r. korekcie tego zeznania zadeklarowała natomiast stratę z działalności gospodarczej w kwocie 12.519,09 zł. Tymczasem, w świetle ustaleń organu kontroli skarbowej, Z.K. osiągnęła w 2009 r. dochód z działalności gospodarczej. Na ustalenia powyższe miały zaś wpływ stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., tj.: - zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.872,08 zł z tytułu zapłaconych w 2009 r., a niezaewidencjonowanych składek na ubezpieczenia społeczne pracowników, - zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 105 zł w związku z nieujęciem podatku od towarów i usług niepodlegającego odliczeniu, - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 205,58 zł z tytułu zaewidencjonowania wartości towaru, który został zwrócony dostawcy, - zaniżenie przychodów o kwotę 3.984,40 zł z tytułu refundacji z PFRON, - zaniżenie przychodów o kwotę 45.450,66 zł, stanowiącą wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w związku z wniesionym odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" wskazał, że w świetle zarzutów złożonego przez stronę odwołania poza sporem pozostają w sprawie ustalenia organu I instancji dotyczące zaniżenia przychodów o kwotę 3.984,40 zł z tytułu refundacji z PFRON, jak również w zakresie zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o wskazane wyżej kwoty. Kwestia sporna związana jest natomiast z ustaleniami odnośnie zaniżenia przez podatniczkę przychodów, poprzez niezaewidencjonowanie całej sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazał organ II instancji, z wyjaśnień strony wynikało, że będąc zobowiązaną do ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, sprzedaż tę ewidencjonowała często dopiero po zakończeniu pracy, a zatem z naruszeniem przepisów regulujących obowiązki podatników w zakresie stosowania kas rejestrujących, m.in. § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1338 ze zm.). Poza sporem pozostawało również to, że strona nie wydawała klientom paragonów, skoro jak sama przyznała, sprzedaż ewidencjonowała dopiero po zamknięciu gabinetu. Zdaniem organu II instancji, jakkolwiek powyższy sposób postępowania nie przesądzał o nierzetelności ewidencjonowania całości obrotu, niemniej świadczył o nieprawidłowym, bo niezgodnym z przepisami sposobie prowadzenia ewidencji podatkowej. Dawał on też podatnikowi możliwość regulowania wysokości wykazywanego obrotu. Niesporne w sprawie było, że zatrudnione przez Z.K. kosmetyczki, tj.: B.B., A.D. i I.J. prowadziły zeszyty, w których zapisywały wykonywane w ciągu dnia zabiegi oraz sprzedane produkty kosmetyczne. Zeszyty te odzwierciedlać miały prowadzoną przez nie, rzeczywistą sprzedaż. Nie udostępniono ich jednak organowi I instancji, bowiem jak podała strona, zostały już zniszczone. Dodatkowym dokumentem, za pomocą którego ewidencjonowano sprzedaż produktów i usług były tzw. kontrolki (służące do rozliczania się z gotówki), które również, zgodnie z wyjaśnieniami strony, nie zostały przez nią zachowane. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wartość niezaewidencjonowanej w 2009 r. sprzedaży w wysokości 45.450,66 zł ustalono w oparciu o zapisy zeszytu przekazanego kontrolującym w dniu 26 lipca 2010 r. przez byłą pracownicę – A.D. Zeszyt ten obejmował okres od 15 stycznia 2007 r. do 31 sierpnia 2009 r. Na 91 kartach zapisano według kolejności chronologicznej nazwy wykonanych przez A.D. usług i sprzedanych przez nią produktów kosmetycznych oraz ich ceny, kwoty prowizji od sprzedaży i rozliczenia z pracodawczynią. Według zeznań A.D., wpisy te były dokonywane zarówno przez Nią, jak i przez stronę. Z przeprowadzonej przez organ I instancji analizy wynikało, że nie wszystkie z wymienionych w zeszycie usług i towarów znalazły odzwierciedlenie w ewidencji prowadzonej za pomocą kasy fiskalnej. Według organu II instancji, przedmiotowy zeszyt był znany stronie. W początkowo składanych wyjaśnieniach twierdziła ona, że wszystkie kosmetyczki prowadziły takie zeszyty. Ponadto wskazała w toku postępowania, że wprawdzie zeszyt A.D. wyglądał inaczej, to jednak rozpoznała w przedłożonym zeszycie swoje wpisy, głównie dotyczące pobranych przez A.D. zaliczek i kosmetyków na własne potrzeby. Kwestionując wiarygodność przedmiotowego zeszytu, podatniczka wskazała m.in., że nie stanowił on wyłącznie ewidencji wykonanych usług i sprzedanych towarów, ale zawierał również zapisy dotyczące długu A.D. wobec firmy w postaci pobranych przez nią kosmetyków i zaliczek. Odnosząc się do tej kwestii, organ odwoławczy powołał zeznania przesłuchanej w charakterze świadka A.D., z których wynikało, że strona pozwalała zatrudnionym u niej pracowniczkom na zakupy kosmetyków dla potrzeb osobistych, umożliwiając zapłatę w późniejszym okresie. A.D. podała również, że w zdenerwowaniu wyrwała z końca zeszytu kartki (3-4), ponieważ Z.K. chciała jej ten zeszyt odebrać. Świadek obawiała się, że była pracodawczyni zechce dopisać coś do listy pobranych kosmetyków. Jak zeznała, na usuniętych kartkach nie było jednak żadnych zapisów dotyczących zaliczek. Tylko na jednej z tych kartek zapisano kosmetyki pobrane bez zapłaty. A.D. podała też, iż w przypływie złości porwała tę kartkę, jednak nie wyrzuciła i po paru godzinach przepisała jej treść, gdyż na tej podstawie chciała rozliczyć się z pobranych kosmetyków o wartości 460 zł. Z wyjaśnień strony wynikało natomiast, że A.D. na ostatnich stronach spornego zeszytu zapisywała wyłącznie nazwy kosmetyków, które wynosiła z salonu bez wiedzy pracodawczyni. Podatniczka odkryła te zapisy przypadkowo pod koniec 2008 r.. Jako dowód przedłożyła zaś adnotacje z akt osobowych A.D., tj. 10 kart, dotyczących rozliczeń z tytułu pobranych kosmetyków na sumę ok. 2.000 zł. Odnosząc się do powyższej kwestii, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że jeśli nawet początkowo strona nie miała świadomości, iż A.D. pobiera kosmetyki bez jej wiedzy, to już od końca 2008 r., kiedy odkryła ten fakt, powinna była ewidencjonować na kasie fiskalnej sprzedaż kosmetyków na rzecz pracownicy w dacie jej dokonania, nawet pomimo braku z jej strony płatności. Gdyby strona ewidencjonowała tę sprzedaż, to bez wątpienia zachowałaby paragony w celu udokumentowania faktycznych ilości sprzedanych kosmetyków i posiadałaby dowody, pozwalające jej domagać się zapłaty za te towary. Organ II instancji nie uwzględnił zarzutów odwołania, iż brak wiarygodności spornego zeszytu potwierdza dokonanie w nim wpisów począwszy od 15 stycznia 2007 r., podczas gdy A.D. rozpoczęła pracę dopiero z dniem 1 lutego 2007 r.. Nie uznał też argumentacji, iż wiarygodność tego zeszytu podważa znajdujący się w nim zapis odnośnie wypłaty A.D. w dniu 1 lutego 2007 r. zaliczki w kwocie 300 zł. W tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na zeznania A.D., z których wynikało, że pracę w zakładzie podatniczki na okres próbny, rozpoczęła w styczniu 2007 r.. Wprawdzie brak było dokumentów potwierdzających zawarcie przed dniem 1 lutego 2007 r. stosownej umowy (umowa o pracę na czas określony od dnia 1 lutego 2007 r. do dnia 1 lutego 2009 r. została zawarta w dniu 28 lutego 2007 r.), niemniej jednak kwotę 300 zł A.D. otrzymała niewątpliwie za pracę w okresie próbnym, w styczniu 2007r.. Ponadto, w ocenie organu niemożliwym było, aby karta dotycząca stycznia i częściowo lutego 2007 r. pojawiła się dopiero po odejściu A.D. z pracy. Zeszyt nie nosił bowiem śladów poprawiania lub usuwania kartek, poza 5 przypadkami wyrwania kartek pomiędzy kartkami o numerach 59-60, 86-87 i 89-90, a więc w większości z końcowej części zeszytu. Odnosząc się z kolei do zarzutów wskazujących na brak możliwości wykonania w poszczególnych dniach, w faktycznym czasie pracy, wpisanych w zeszycie A.D. zabiegów, organ odwoławczy podkreślił, że wbrew twierdzeniom strony ewidencja czasu pracy pracowników nie była przedmiotem prowadzonej u niej kontroli Państwowej Inspekcji Pracy. Kontrola ta dotyczyła skargi A.D. dotyczącej niewypłacenia wynagrodzenia za pracę za wrzesień 2009 r. i obejmowała wyłącznie okres od września 2009 r. do 27 października 2009 r.. Organ II instancji nie uwzględnił ponadto twierdzeń odwołania, że faktyczny czas pracy A.D. wynosił z reguły 6,5 godzin, mając na uwadze, iż nagminnie spóźniała się Ona do pracy o ok. 15 minut, a ponadto korzystała z 15 – minutowej przerwy, a bywało, że w ogóle nie przychodziła do pracy. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, godziny rozpoczęcia i zakończenia pracy wynikały z przedłożonych przez stronę w toku postępowania kserokopii list obecności. Fakt prowadzenia tych list potwierdziły przesłuchane w charakterze świadka byłe pracownice, stażystki i praktykantki strony: B.B., I.J., A. G., K. C., I. K., A. W. i J.R. Z zeznań tych świadków wynika również, że zdarzały się przypadki, iż pracodawczyni pozwalała wyjść wcześniej, gdy nie było już klientów albo w celu załatwienia swoich prywatnych spraw, ale nie było to w żaden sposób rozliczane. Według świadka B.B., zdarzało się Jej dłużej zostawać w pracy, jeżeli umówiła się z klientem, ale nie oczekiwała z tego tytułu rekompensaty. Dokonując analizy przedstawionych przez stronę list obecności, stanowiących jednocześnie ewidencję czasu pracy, organ powziął wątpliwości co do znacznie skróconego w nich czasu pracy J.R., jak i bardzo skróconego, niemal każdego dnia czasu pracy A.D. Organ stwierdził bowiem, że wpisy na tych listach, szczególnie dotyczące A.D., w niektórych dniach zostały zamazane długopisem, flamastrem, korektorem, jak również zostały przeprawione. Wskazując przykładowo na wpis z daty 23 maja 2008 r., organ zaznaczył, że na słowie WOLNE widnieje podpis (parafka) A.D., obok słowo "byłam", a na nim NN. Tymczasem według przedłożonego przez A.D. zeszytu, pod tą datą rozpisane są wykonane zabiegi i sprzedaż kosmetyków, przy czym z ustaleń organu I instancji wynikało, że na kasie fiskalnej odnotowano sprzedaż produktu i zabieg kosmetyczny, które również widniały w zeszycie prowadzonym przez A.D. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż pomimo tego, że według ewidencji czasu pracy A.D. zwykle pracowała krócej niż powinna, nie były dokonywane żadne potrącenia z jej wynagrodzenia z tytułu nieobecności, czy spóźnień do pracy. W ocenie organu, niewiarygodnym też było, aby strona tolerowała ciągłe spóźnienia i nieobecności pracownicy, wypłacając jej przy tym pełne wynagrodzenie. Organ wywiódł, że gdyby pracownica skracając czas wykonywania zabiegów niezgodnie z procedurami opracowanymi przez stronę, zaniżałaby jakość świadczonych usług i opinię gabinetu, a do tego nieustannie spóźniała się lub w ogóle nie przychodziła do pracy, to nie ulega wątpliwości, że byłaby zatrudniona w zakładzie podatniczki przez okres 3 lat, a następnie nie zawarta zostałaby z nią (w dniu 31 stycznia 2009 r.), kolejnej umowy o pracę na okres 5 lat. Za bezpodstawne organ uznał twierdzenia strony, iż prowadzona po zabiegu sprzedaż kosmetyków wydłużała dodatkowo czas pracy z klientem. Za uzasadnioną uznał również odmowę przeprowadzenia przez organ I instancji eksperymentu procesowego, odnośnie czasochłonności zabiegów kosmetycznych, jak również skonfrontowania, zgodnie z wnioskiem strony, zapisów spornego zeszytu z terminarzem zabiegów i kontrolkami dotyczącymi 2010 r.. W związku z kwestionowaniem przez Z.K. wiarygodności zapisów zeszytu dokonanych w czasie gdy A.D. powinna przebywać na urlopie, organ II instancji podniósł, że w okresie objętym postępowaniem urlop pracownicy przypadał w dniach od 14 lipca do 31 lipca 2008 r., przy czym w zeszycie dokonywane były wpisy w dniach 28 – 31 lipca 2008 r.. Jak podano w uzasadnieniu decyzji, formalnie A.D. mogła korzystać z trzytygodniowego urlopu wypoczynkowego, ale w rzeczywistości mogła w ostatnim tygodniu urlopu przyjść do pracy. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu, że z zeszytu wynika, iż A.D. wykonywała zabiegi mikrodermabrazji w miesiącach letnich, którego to zabiegu się nie wykonuje w wymienionym okresie, organ stwierdził, że wprawdzie gabinety kosmetyczne z ostrożności nie zalecają tych zabiegów latem, jednak nie istnieje w tym przedmiocie bezwzględny zakaz. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że wartość niezaewidencjonowanego w 2009 r. przychodu z działalności gospodarczej określono wyłącznie na podstawie zeszytu prowadzonego przez A.D., choć jak ustalono, kilka innych pracownic gabinetu również prowadziło takie zeszyty. Oceniając okoliczności sprawy organ wziął pod uwagę to, że strona rozstała się z A.D. w konflikcie. Jednak, w jego ocenie, nie miało to wpływu na moc dowodową zeznań tego świadka, czy zapisów zawartych w zakwestionowanym zeszycie. Reasumując, organ odwoławczy uznał, iż przekazany przez A.D. zeszyt jest wiarygodny i wynika z niego rzeczywista wartość wypracowanych przez tę pracownicę w 2009 r. utargów. Strona natomiast nie przedstawiła w toku postępowania żadnych dowodów, które podważałyby poczynione na jego podstawie ustalenia. Powołała się wyłącznie na prowadzenie dokumentacji w postaci zeszytów i kontrolek pracownic, której jednak nie przedłożyła twierdząc, że została ona zniszczona. Tymczasem, skoro właśnie te dokumenty stanowiły podstawę ewidencjonowania przychodów, to strona powinna zdaniem organu przechowywać je dla celów dowodowych przez taki sam okres, jaki obowiązuje względem wymaganych przepisami dokumentów księgowych. Organ II instancji wskazał ponadto, że niespornym w sprawie było, iż strona, oprócz stałego wynagrodzenia, wypłacała niektórym pracownicom prowizje w wysokości od 5 do 10% wartości zabiegów i sprzedaży, które jednak nie zostały wykazane w odpowiedniej ewidencji podatkowej. W konsekwencji powyższych ustaleń podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2009 r. uznano za nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i § 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Pozbawiając księgę podatkową mocy dowodowej, organ na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie jej rzeczywistej wielkości. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za zasadne zarzutów odwołania dotyczących nieuwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie eksperymentu procesowego, dotyczącego czasu trwania zabiegów kosmetycznych oraz przeprowadzenia oględzin aparatów, wskazując, że powody, dla których odmówiono przeprowadzenia żądanych dowodów zostały przedstawione w uzasadnieniach postanowień organu I instancji z dnia "[...]" i "[...]". W toku postępowania wyjaśniono zaś kwestie związane z rodzajem wykonywanych przez A.D. zabiegów, jak i czas, który poświęcała na ich wykonanie. Natomiast przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie odzwierciedli faktycznego przebiegu tego rodzaju zabiegów w latach 2007 – 2009. Odmawiając z kolei uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisu art. 83 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), organ wskazał na nieuzasadnione utożsamianie przez stronę postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. Zwrócił uwagę, że w/w przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczą kontroli w ścisłym rozumieniu tego słowa, a więc tych czynności organów kontroli, które prowadzone są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie, mając przez to wpływ na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. W niniejszej sprawie granice czasowe, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zostały zachowane, bowiem kontrola skarbowa została wszczęta w dniu 2 lipca 2010 r. i zakończona z dniem doręczenia protokołu z kontroli w dniu 19 lipca 2010 r., a zatem trwała 12 dni roboczych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 198 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem, w konsekwencji powyższego naruszone zostały również ogólne reguły postępowania, w szczególności zasada praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) i zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w toku postępowania zignorowano wskazywane przez nią sprzeczności i luki w zgromadzonym materiale dowodowym wskazujące na to, że główny i jedyny świadek oraz przedstawiony przez niego dowód w postaci zeszytu z zapisami z lat 2007 – 2009 nie zasługują na wiarygodność. W odniesieniu do wyrażonego na str. 6 zaskarżonej decyzji stwierdzenia organu II instancji, że strona często ewidencjonowała sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej dopiero po zakończeniu pracy, skarżąca podniosła, iż sytuacje takie miały miejsce w przypadku kończenia zabiegów po oficjalnych godzinach pracy gabinetu oraz sporadycznie, gdy utargi – z różnych względów – nie mogły być uwzględnione wcześniej. Nieprawidłowości te same w sobie nie stanowiły jednak o nierzetelności ewidencji podatkowej. Kwestionując wiarygodność zeszytu przedłożonego przez A.D. oraz złożonych przez nią zeznań, skarżąca podniosła, że świadek w toku poszczególnych przesłuchań przeprowadzanych w ramach postępowania zeznawała w odmienny sposób w kwestii okresu pracy w gabinecie strony. W toku przesłuchania w dniu 22 lipca 2010 r. podała bowiem, że pracowała u strony w okresie od 1 lutego 2007 r., natomiast w toku przesłuchania w dniu 20 września 2010 r. zeznała, że pracowała od dnia 15 stycznia 2007 r., by jeszcze w toku tego samego przesłuchania przesunąć datę rozpoczęcia pracy na początek stycznia. Strona ponownie zwróciła uwagę, iż w spornym zeszycie figurują zapisy dokonane w dniach kiedy A.D. nie była obecna w pracy. Niemożliwym było też wykonanie przez wymienioną pracowniczkę w ciągu siedmiogodzinnego dnia pracy wszystkich zabiegów zapisanych w zeszycie w poszczególnych dniach. Jak podniosła, w toku postępowania wskazała na 69 przypadków, w których wystąpiły w/w rozbieżności pomiędzy zapisami zeszytu a ewidencją czasu pracy. Podniosła przy tym, że w świetle zeznań pozostałych świadków opracowane przez stronę procedury zabiegów kosmetycznych były w gabinecie przestrzegane. W tym kontekście za nieuzasadnioną strona uznała m.in. argumentację A.D., iż procedury, które według strony powinny trwać 2 godziny, w jej wykonaniu tej pracownicy trwały ok. 40 min. Skarżąca wskazała przykładowo na zabieg elektrostymulacji, która według świadka trwał ok. 50 min, natomiast według procedury opracowanej przez stronę, od 1 godz. 20 min do 1 godz. 40 min. Mając to na uwadze, odmowa przez organy przeprowadzenia dowodu w postaci eksperymentu procesowego mającego na celu ustalenie, ile trwa zabieg elektrostymulacji, naruszyła zdaniem strony art. 188 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Z.K. zwróciła uwagę, iż A.D. zapytana w toku przesłuchania w dniu 20 września 2010 r. o kolejne dni, w których wątpliwym było wykonanie przez Nią zabiegów z uwagi na zbyt krótki czas pracy, bezzasadnie odmówiła odpowiedzi na to pytanie, pomimo obowiązku wynikającego z art. 196 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała również, że A.D. została przeszkolona do obsługi aparatu służącego do mikrodermabrazji dopiero w marcu 2009 r., podczas gdy w kwestionowanym zeszycie znajdują się zapisy dotyczące tego zabiegu już od października 2008 r.. Strona ponownie podniosła, iż przeprowadzona w jej firmie kontrola przez Państwową Inspekcję Pracy nie wykazała uchybień w dokumentowaniu czasu pracy oraz w prowadzeniu dokumentacji pracowniczej. Zatem dokumenty takie jak: lista obecności, czy też akta osobowe pracownika, powinny stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Zarzuciła też, że wbrew twierdzeniom organu II instancji, przeprowadzona przez Państwową Inspekcję Pracy kontrola objęła cały trzyletni okres zatrudnienia A.D. Skarżąca zakwestionowała ponadto wypłatę zaliczki A.D. jeszcze przed rozpoczęciem pracy. Zarzucając byłej pracowniczce uzupełnianie wpisów w zeszycie w okresie późniejszym, podniosła, że zapis w dniu 21 lipca 2007 r. dotyczący sprzedaży kosmetyku został dokonany w odmienny sposób niż zazwyczaj w takim przypadku. Wskazała, że organy wysnuły wniosek o wiarygodności zeszytu na podstawie różnych parafek, kółek i innych znaków, które mógł przystawić każdy, nie tylko strona. W takiej sytuacji spór co do zapisów ręcznych powinien był rozstrzygnąć biegły z zakresu grafologii. Skarżąca przyznała, że zaglądała do spornego zeszytu, jednakże w jej ocenie, zeszyt ten miał wówczas inną formę i treść. Podkreśliła, że zgodnie z zeznaniami przesłuchanych w charakterze świadków innych pracownic (m.in. B.B.), zeszyty tego rodzaju służyły głównie do rozliczania kosmetyków zużywanych w trakcie zabiegów, a zatem uczynienie z takiego zeszytu ewidencji podatkowej nie znajdowało podstaw w materiale dowodowym. Końcowo strona podniosła, że wszelkie składane przez nią wnioski dowodowe były przez organy odrzucane, zaś wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na jej niekorzyść. Podała ponadto, że A.D. po rozstaniu ze stroną uruchomiła własny gabinet kosmetyczny i próbowała przejąć jej klientki, co wskazuje, że składane przez Nią zeznania miały na celu zwalczanie konkurencji. Ponadto, z uwagi na to, że wynagrodzenie wypłacane przez stronę miało w części charakter prowizji, zawyżenie przez A.D. kwoty prowizji w sfałszowanym zeszycie mogło posłużyć jako uzasadnienie niezwracania długów z tytułu zakupionych a niezapłaconych kosmetyków w okresie pracy w gabinecie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie może spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem ocena przeprowadzonego postępowania podatkowego nie wykazała, iż zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem prawa. Tylko zaś taki wniosek prowadzić mógł do uwzględnienia skargi, w myśl art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.). W świetle poddanych kontroli sądowoadministracyjnej akt sprawy podatkowej, w przeprowadzonym postępowaniu nie wystąpiły uchybienia, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, zaś zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego. Zasadniczym przedmiotem sporu pozostaje w rozpatrywanej sprawie to, czy w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Z.K. zaniżyła przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, nie ewidencjonując sprzedaży usług kosmetycznych i kosmetyków na łączną kwotę 45.450,66 zł. W toku prowadzonej kontroli skarbowej tej działalności zabezpieczony został bowiem prowadzony w zakładzie skarżącej, poza wynikającą z przepisów prawa ewidencją, zeszyt który według organów stanowił zapis faktycznie wykonanych przez pracowniczkę zakładu – A. D. usług, jak też sprzedanych przez Nią produktów kosmetycznych oraz ich ceny, kwoty prowizji od sprzedaży i rozliczeń z pracodawczynią. Według strony zaś, zeszyt ten nie mógł stanowić wiarygodnego dowodu, skoro dokonywane w nim wpisy służyć miały głównie do rozliczania kosmetyków zużywanych w trakcie zabiegów, w wielu przypadkach zostały sfałszowane i poświadczały nieprawdę. Motywem byłej pracownicy gabinetu, która przekazała zeszyt organom kontroli była zaś m.in. próba przejęcia klientów w ramach nieuczciwej konkurencji. Dokonując analizy akt niniejszej sprawy i zgromadzonego w niej sprawie materiału dowodowego na tle tak zarysowanego sporu pomiędzy stronami Sąd stwierdził, iż wbrew zarzutom skargi, przy wydawaniu decyzji organy obu instancji nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani procesowego i słusznie uznały, że skarżąca nie wykazała w prowadzonych księgach za 2009r. przychodu na łączną kwotę 45.450,66 zł. W ocenie Sądu, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. Dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dowody, po czym dokonały analizy zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów – a zatem na podstawie wskazań wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Fakty, które zostały zaś udowodnione w niniejszej sprawie, pozwalały na wyciągnięcie prawidłowych wniosków, w zakresie kwoty spornego przychodu. W świetle materiałów sprawy nie budzi zdaniem Sądu zastrzeżeń ustalenie organu, iż przekazany kontrolującym w lipcu 2010 r., przez byłą pracowniczkę strony – A.D., zeszyt zawiera zestawienie utargów uzyskiwanych w 2009 r. i latach wcześniejszych, z tytułu prowadzenia zakładu kosmetycznego. Zebrane zaś w związku z tym ustaleniem i ocenione w myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, we wzajemnym powiązaniu dowody pozwalają na stwierdzenie, że prowadząc działalność gospodarczą skarżąca nie zaewidencjonowała całości swoich obrotów w księgach podatkowych. Z danych zawartych w zabezpieczonym zeszycie jednoznacznie wynika, że w okresie od 15 stycznia 2007 r. do 31 sierpnia 2009 r. na jego 91 kartach dokonywane były zarówno przez A.D., jak i podatniczkę, w chronologicznej kolejności wpisy, które dotyczyły m.in. nazw wykonywanych usług, rodzajów sprzedanych produktów kosmetycznych oraz ich ceny, kwot prowizji od sprzedaży, czy rozliczeń z pracodawczynią. Ze złożonych przez stronę w postępowaniu administracyjnym wyjaśnień podatniczki wynika natomiast, że rozpoznała ona w przedłożonym zeszycie swoje wpisy, głównie dotyczące pobranych przez A.D. zaliczek i kosmetyków na własne potrzeby. Z.K. podała również, że podobne zeszyty prowadziły wszystkie zatrudnione przez Nią kosmetyczki. Z akt sprawy wynika ponadto, że nie wszystkie z wymienionych w zeszycie usług i towarów znalazły odzwierciedlenie w ewidencji prowadzonej za pomocą kasy fiskalnej. W toku postępowania podatkowego strona podważała wartość dowodową spornego zeszytu kwestionując w szczególności wiarygodność zeznań A.D. Odnosząc się do wskazywanych przez stronę zdarzeń mających potwierdzać brak tej wiarygodności, organ odwoławczy prawidłowo zdaniem Sądu, wywiódł odnośnie wpisów dokonywanych przed dniem 1 lutego 2007r. (a więc przed zawarciem umowy o pracę), że pracę w zakładzie podatniczki A.D. podjęła przed tą datą. Potwierdzeniem powyższego są nie tylko zeznania A.D., ale również przesłuchanej w charakterze świadka (w dniu 22 lipca 2010r., t.II, k 406-407 akt adm.) A.G., która podała, że wymieniona była u Z.K. już od 11 grudnia 2006r.. Nie budzi też zastrzeżeń w związku z wywodami strony, iż nie było możliwym faktyczne wykonanie przez A.D., zabiegów wyszczególnionych w przedmiotowym zeszycie zgodnie z obowiązującymi procedurami, wsparta analizą list obecności (na których dokonywano poprawek i zmian danych), argumentacja organów, że gdyby pracowniczka ta wykonywała usługi wbrew procedurom zaniżając jakość świadczeń, to nie byłaby zatrudniona w zakładzie Z.K. przez trzy lata, z przedłużeniem drugiej umowy o pracę o kolejne 5 lat. Wobec przekonywującej i wspartej zebranym materiałem argumentacji organów Sąd nie podzielił też pozostałych zarzutów i wywodów strony skarżącej, mających podważać merytoryczną zawartość zawartych w zeszycie zapisów, w tym związanych z możliwością wykonywania przez A.D. zabiegów mikrodermabrazji, czy pracy w czasie dni urlopowych. Zauważyć w tym miejscu należy, że sam już fakt prowadzenia takiego zeszytu, podważył wiarygodność skarżącej w zakresie ewidencjonowania przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jedynym legalnym źródłem rozliczeń są bowiem zapisy zawarte w kasie fiskalnych. Celowości prowadzenia innej, poza tą kasą dokumentacji - w sytuacji gdy to właśnie kasa fiskalna odzwierciedlać ma całokształt zdarzeń gospodarczych w firmie podatnika - nie sposób logicznie uzasadnić inaczej niż przyjmując, że zapisy zarówno tego, jak i pozostałych zeszytów prowadzonych w zakładzie skarżącej dotyczyły rzeczywistych utargów tego zakładu. Fakt prowadzenia takiego zeszytu jest dowodem, że w firmie skarżącej była prowadzona sprzedaż towarów i usług, która nie była ewidencjonowana w kasie fiskalnej. W przypadku rzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży nie było podstaw do prowadzenia zeszytu dokumentującego sprzedaż towarów i usług. Istota i sens prowadzenia takiego zeszytu wynika właśnie z faktu, że w firmie skarżącej była prowadzona sprzedaż towarów i usług, która nie została zaewidencjonowana. Zarzuty skarżącej, iż zapisy w zeszycie nie są prawdziwe, nie zasługują tym samym na uwzględnienie. Organ odwoławczy w sposób analityczny podważył podstawę faktyczną, które stanowią osnowę tych zarzutów. W konsekwencji nie można uznać wniosku, który został wysnuty z ich treści, że dane zawarte w tym zeszycie są fałszywe. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika wniosek zupełnie odmienny. Zeszyt ten był prowadzony, gdyż w firmie skarżącej dokonywana była sprzedaż towarów i usług, która nie była ewidencjonowana w kasie fiskalnej. Zapisy zawarte w zeszycie służyły do wewnętrznych rozliczeń. Te nieoficjalne rozliczenia odbiegały jednakże od obrotu formalnie ewidencjonowanego. Należy zwrócić uwagę, że skarżąca w zarzutach skupia się na czasie pracy, ewidencji czasy pracy, okresie wykonania poszczególnych zabiegów, a zatem na kwestiach, które w istocie nie maja związku z przedmiotowym zeszytem. Jak wskazano wyżej, zeszyt zawiera 91 kartek. Wpisy były prowadzone od 15 stycznia 2007r. do 31 sierpnia 2008r.. Na jego kartkach zapisano: daty, nazwy usług i produktów kosmetycznych oraz ich ceny sprzedaży, kwoty prowizji od sprzedaży, rozliczenia z pracodawczynią. Wpisy były dokonywane przez A.D. i Z.K. Szczegółowe dane dotyczące sprzedaży za 2009r. wynikające z zeszytu i paragonów fiskalnych oraz różnice pomiędzy tymi danymi zostały przedstawione w sporządzonym przez organ zestawieniu. Zapisy te są bardzo precyzyjne i pozwoliły na ustalenie rzeczywistego obrotu. Niezaewidencjonowanie przez skarżącą całkowitej kwoty sprzedaży spowodowało, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jej firmy za 2007 r. była nierzetelna w rozumieniu § 11 ust. 1,4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późno zm.), ponieważ zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, prawidłowo uznał zeszyt przekazany przez A.D. jako wiarygodny dowód w sprawie, z którego wynika rzeczywista wartość wypracowanych przez nią utargów, gdyż zawiera prawdziwe dane, na podstawie których możliwe było określenie wysokości niezaewidencjonowanego przez Z.K. przychodu. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ zasadnie też stwierdził, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnośnie pominięcia wniosków dowodowych w zakresie przeprowadzenia eksperymentu procesowego dotyczącego czasu trwania zabiegów kosmetycznych oraz oględzin aparatów. Podnieść w tym miejscu należy, iż unormowanie art. 180 O.p. przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Granice dowodzenia wyznacza jednakże "przyczynianie się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazują wprawdzie przeprowadzenia eksperymentu procesowego, jednak w okolicznościach niniejszej sprawy należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż przeprowadzenie takiego eksperymentu nie znalazło jakiegokolwiek uzasadnienia. Wykonywane przez A. D. usługi nie były bowiem związane ze stosowaniem określonych norm czasu pracy, a przeprowadzeniem określonych rodzajowo zabiegów kosmetycznych. Zabieg kosmetyczny nie wiązał się z określonym czasem jego trwania, a z uzyskaniem określonego rezultatu. Ten zaś był osiągany w okresie zindywidualizowanym dla każdego z zabiegów. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów po upływie kilku lat od wykonania zabiegów nie odzwierciedli faktycznego ich przebiegu w każdym, indywidualnym przypadku. Zauważyć zaś należy, iż w toku postępowania zbadano i wyjaśniono kwestie dotyczące faktycznego czasu pracy A.D., rodzaju wykonywanych przez Nią zabiegów, jak i czasu, który poświęcić mogła na ich wykonanie. Żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie miało również przeprowadzenie przez organ, na podstawie art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, wnioskowanych przez stronę oględzin aparatów. W okolicznościach sprawy z dowodu tego nie da sie bowiem wywieść żadnego wniosku, który byłby przydatny dla jej rozstrzygnięcia. Podobnie należy ocenić zarzut w przedmiocie pominięcia dowodu z opinii biegłego grafologa. Zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. "W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii". Skarżąca nie kwestionowała, że zapisy dotyczące daty, nazwy usług i produktów kosmetycznych oraz ich ceny sprzedaży, kwoty prowizji od sprzedaży, rozliczenia z pracodawczynią zostały dokonane przez A.D. W przeciwnym wypadku nie byłoby potrzeby prowadzenia skomplikowanego i wielowątkowego postępowania zmierzającego do podważenia wiarygodności autorki tych zapisów. Nie ulegało bowiem wątpliwości, że autorką tych zapisów była A.D., (przy czym wpisów w zeszycie dokonywała również Z.K.). Wskazując na dowód z tej opinii skarżąca nie podała w jaki sposób jego przeprowadzenie miałoby przyczynić się do podważenia wersji organu i wyjaśnienia okoliczności sprawy. W świetle powyższych ustaleń i rozważań Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, że wszelkie składane przez nią wnioski dowodowe były przez organy bezzasadnie odrzucane, zaś wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na jej niekorzyść. Zupełnie chybiona jest konkluzja strony skarżącej, że A.D. sfałszowała sporny zeszyt. Zauważyć należy, iż w odpowiedzi na pytanie Sądu, pełnomocnik skarżącej poinformował, że Z.K. nie zawiadamiała organów ścigania o możliwości popełnienia przestępstwa polegającego na dokonywaniu przez byłego pracownika skarżącej, fałszowania dokumentów zawierających dane odnośnie sprzedaży. W tym stanie rzeczy twierdzenia strony, iż dokonywane w zeszycie przez długi okres czasu, skomplikowane zapisy miały być nieprawdziwe, uznać należy zdaniem Sądu za sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W świetle powyższych zasad, uzasadnionym jest raczej przyjęcie, że gdyby nie doszło do konfliktu pomiędzy A.D. a skarżącą, to zeszyt nigdy nie zostałby ujawniony. Próbując podważyć wiarygodność zapisów zeszytu, strona podnosiła m.in., że są one sprzeczne choćby z ewidencją czasu pracy. Sąd nie podziela tego argumentu. Jest rzeczą oczywistą, iż skarżąca formalnie musiała ewidencjonować czas pracy zgodnie z przepisami kodeksu pracy. W przeciwnym razie, w przypadku kontroli Państwowej Inspekcji Pracy, naraziłaby się na sankcje natury prawnej. W ocenie Sądu, organy dostatecznie wykazały, że A.D. dysponowała czasem odpowiednim do wykonania zapisywanych w prowadzonym przez siebie zeszycie czynności. Te zaś były związane z poziomem jej wynagrodzenia. W niniejszej sprawie, w oparciu o przepisy prawa zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, odnosząc się do wszystkich twierdzeń strony i dopuszczając - jako dowód - wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Prawidłowo zastosowano tym samym art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego w ramach swobodnej oceny dowodów, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej oceniono następnie, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy użyły wszelkich środków dowodowych w celu jak najdokładniejszego wyjaśnienia sprawy, w tym wnikliwie zbadały zapisy w przedłożonym przez A.D. zeszycie. Po porównaniu ich z paragonami fiskalnymi oraz prowadzonymi ewidencjami, przesłuchano byłych i obecnych pracowników oraz stronę. Umożliwiono też skarżącej wypowiedzenie się w sprawie zebranych dowodów oraz czynny udział w każdym etapie postępowania, z którego to prawa strona skorzystała. W świetle powyższych ustaleń i rozważań, podważanie przez skarżącą wiarygodności spornego zeszytu, pozbawione jest wszelkich podstaw, tym bardziej, że jak wynika z akt, zeszyty takie prowadzone były przez wszystkie pracowniczki skarżącej. Zeszyt okazany przez A.D. jest w związku z powyższym dowodem w sprawie. Analiza zawartych w nim zapisów wykazała, iż sprzedaż towarów i usług była faktycznie wyższa od tej, która została zaewidencjonowana w kasie fiskalnej. W niniejszej sprawie organy spójnie i logicznie powiązały zapiski w zabezpieczonych zeszytach i zeznania świadków. Rozważono wszystkie dowody, zaś ich ocena znalazła odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych było, stosownie do art. 193 § 2 O.p. stwierdzenie, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącej za 2009r. jest nierzetelna w zakresie wykazywanych wielkości przychodów i kosztów ich uzyskania. Ustalenie zaś, że skarżąca nie ewidencjonowała całości obrotu uzasadniało podjęcie rozstrzygnięcia weryfikującego wysokość podatku dochodowego w kontrolowanym okresie. Jeżeli zatem zaskarżona decyzja odpowiada prawu materialnemu, a postępowanie, wbrew zarzutom odwołania, prowadzone było w sposób zgodny z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, to stwierdzić należało, iż wniesiona przez Z.K. skarga jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.. Z powyższych względów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.