I SA/Ol 571/06

Dnia 17 stycznia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 roku sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" roku nr "[...]" w przedmiocie określenia wartości celnej towaru i określenia podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 5115 zł (pięć tysięcy sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" roku Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" roku, w stosunku do A SA, w przedmiocie prawidłowego określenia wartości celnej towarów, kwoty cła, podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku od towarów i usług, wynikającą ze zgłoszeń celnych SAD: "[...]" z dnia "[...]" r., "[...]" z dnia "[...]" r., "[...]" z dnia "[...]"r., "[...]" z dnia "[...]" r., "[...]". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podniósł, iż w związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli w zakresie dokumentów handlowych, transakcyjnych, dowodów księgowych i finansowych pod kątem prawidłowości deklarowania wartości celnej towarów przywożonych na polski obszar celny w latach 2003-2004, nieprawidłowościami w deklarowaniu wartości celnej towarów zgłoszonych do procedury dopuszczania do obrotu, postępowania w odniesieniu do towarów objętych ww. zgłoszeniami celnymi zostały wszczęte z urzędu. W wyniku kontroli stwierdzono m.in.: wystawioną przez B S.A fakturę z dnia "[...]" r. na kwotę 1 617 642,00 PLN, fakturę z dnia "[...]" r. na kwotę 1 617 642,00 PLN, fakturę z dnia "[...]" r. na kwotę 1 617 642,00 PLN, fakturę z dnia "[...]" r. na kwotę 2675226,00 PLN oraz wystawioną przez C fakturę z dnia "[...]" r. na kwotę 6 308 805,00 PLN, fakturę z dnia "[...]" r. na kwotę 6 308 805,00 PLN, fakturę z dnia "[...]" r. na kwotę 6308805,00 PLN, fakturę z dnia "[...]" r. na kwotę 10433378,00 PLN. Ogólna kwota poniesionych opłat licencyjnych przez firmę A S.A. wyniosła 36 887 945,00 PLN. Przedmiotowe faktury były wystawione w konsekwencji realizacji zawartej w dniu "[...]" r. przez Spółkę umowy licencyjnej z C z siedzibą we Francji i B z siedzibą w Szwajcarii. Przedmiotem umowy jest prawo i licencje w ramach własności intelektualnej dotycząca znaków oraz wiedzy w celu rozwoju wyrobów, produkcji wyrobów oraz wykorzystania i komercjalizacji wyrobów na i dla rynków licencjobiorcy. Zgodnie z art. 3 punktem 3.3 umowy, licencjobiorca będzie płacił licencjodawcom roczną tantiemę w wysokości 4% skumulowanej kwoty faktur wystawionych w danym roku przez licencjobiorcę w związku z wyrobami i pokrewnymi działaniami w ramach zakresu umowy, w przypadku towarów ze znakami "[...]", "[...]" i "[...]", a w odniesieniu do wyrobów sprzedanych ze znakami "[...]" i "[...]" 3% sumy wystawionych faktur. Kwota opłat poniesionych z powyższego tytułu jest zatem dodatkową należnością, którą musi ponieść importer za prawo do dalszej odsprzedaży sprowadzonych z zagranicy towarów. Zgodnie natomiast z art. 23 §1 ustawy Kodeks celny, wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. W celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się m in. : - wartość jakiejkolwiek części dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży, dyspozycji lub wykorzystania przywiezionych towarów, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedawcy (art. 30§ 1 pkt 4 ustawy Kodeks celny). - honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. (art. 30§ 1 pkt 3 ustawy Kodeks celny). W wyniku weryfikacji zgłoszeń celnych organ celny stwierdził, iż Spółka A S.A. zadeklarowała w zgłoszeniach celnych wartość transakcyjną nie doliczając do tej wartości ani opłat licencyjnych ani jakiejkolwiek części dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży przywiezionych towarów. Nadmienił, że zasadność doliczania do wartości celnej opłaty licencyjnej wynikającej z Umowy licencyjnej zawartej w dniu "[...]" r. była już przedmiotem orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (wyroki z dnia 04.02.2004 r o sygn. akt "[...]" i "[...]"). Natomiast na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie Spółka nie dokonała poprawnie tego obowiązku. Podniósł również, iż podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków (art. 11 ust. 3 ww. ustawy). W ustawowym terminie firma również nie wywiązała się z tego zobowiązania. Z uwagi na fakt, iż podwyższona wartość celna towaru spowodowała również zwiększenie podstawy opodatkowania, jak również samej kwoty podatku, Naczelnik Urzędu Celnego określił podstawę opodatkowania w imporcie towarów, a także kwotę należnego podatku od towarów i usług. Wskazał, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 i 4c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Podstawa opodatkowania obejmuje również m. in. koszty transportu, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 23§ 1, art. 30 §1 pkt 3 i 4, art. 65 §4 pkt. 2 lit. b ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszenie przepisów: - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez to, że decyzja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, - art. 121§1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez to, że niejasności rozstrzygnięto na niekorzyść strony oraz nie uwzględniono przy podejmowaniu decyzji korzystnych dla strony dowodów bezpośrednich i rozstrzygnięć NSA, - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez to, że funkcjonariusze Urzędu Celnego nie podjęli wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" roku. Powołując się na treść art. 30§ 1 pkt 3 i 4 ustawy Kodeks Celny podniósł, iż opłaty licencyjne podlegają wliczeniu w wartość celną towarów, jeżeli spełnione są następujące warunki: a) dokonano sprzedaży towaru, b) opłata licencyjna dotyczy importowanego towaru, c) opłatę licencyjną musiał ponieść kupujący (importer), d) poniesienie opłaty licencyjnej jest warunkiem sprzedaży importowanego towaru. Wymienione warunki muszą wystąpić łącznie. Niespełnienie któregokolwiek z nich wyklucza dodanie do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej wartości tych opłat. Organ odwoławczy wskazał, iż D S.A. - licencjobiorca, zakupiła i sprowadziła na polski obszar celny towary objęte wymienionymi zgłoszeniami celnymi i w związku z ich sprzedażą poniosła opłaty na rzecz licencjodawcy z tytułu uzyskanego na podstawie umowy prawa i licencji. Spośród przesłanek warunkujących zaliczenie opłat licencyjnych do wartości transakcyjnej spełnienie pierwszej potwierdza zawarcie konkretnej transakcji handlowej związanej z importem towaru. W zakresie drugiej przesłanki wynikającej z przepisu art. 30§ 1 pkt. 3 Kodeksu celnego, organ stwierdził, że opłaty odnosiły się do importowanego towaru. Ich wysokość, sposób i zasady obliczania oraz płatności zostały ściśle określone w art. 3 umowy. Zaznaczył także, iż ustalenia i doliczenia wartości opłat dokonano w oparciu o przedłożone przez Spółkę rozliczenie "[...]" oraz kalkulację sporządzoną przez stronę w piśmie z dnia 22.12.2005r. Dyrektor Izby Celnej analizując postanowienia umowy zaznaczył, iż umowa odnosi się do dwóch grup towarów: towarów ze znakiem, do których prawo na terytorium i poza nim posiada licencjodawca (np. "[...]") oraz towarów ze znakiem do których prawo na terytorium posiada licencjobiorca (znaki określone w zał. II do Umowy: "[...]"). Wskazał, iż umowa nie ogranicza praw Spółki do znaków "[...]" i "[...]". Licencjodawca nie zbywa praw do znaku, gdyż nie jest jego właścicielem. Właścicielem praw do tych znaków na terenie Polski był D S.A.. Nie są one zatem przedmiotem udzielenia licencji. Umowa określa jednakże obowiązek płacenia tantiemy obliczonej od wielkości sprzedaży towarów opatrzonych znakiem zarówno wyprodukowanych przez Spółkę na terytorium, jak i sprowadzonych z zagranicy. Prawo do znaku "[...]" i "[...]" poza terytorium (wszystkie kraje świata), na podstawie umowy Cesji Praw do Znaków Handlowych obowiązującej od 1 stycznia 1999r., posiada B S.A.. Zgodnie natomiast z postanowieniami art. 3 pkt 3.3 umowy, za towary sprzedane pod tymi znakami Spółka zobowiązana jest do płacenia tantiemy w wysokości 3 %. Odnosząc się do zasadności doliczania do wartości transakcyjnej tantiemy organ odwoławczy stwierdził, iż fakt ich uiszczania przez Spółkę potwierdzają ujawnione w trakcie kontroli ww. faktury wystawione przez licencjodawców i dokonanie z tego tytułu zapłaty łącznej kwoty 36 941 945 EUR. Wielkość należnej kwoty potwierdza również dostarczone przez Stronę rozliczenie opłaty licencyjnej za okres styczeń-grudzień 2003r. "[...]". Zdaniem organu, aby prowadzona przez Spółkę sprzedaż produktów opatrzonych stosownym znakiem mogła być uznana za legalną, wymagała zgody właściciela praw do Znaku (zawarcie umowy licencyjnej), w konsekwencji wnoszenia opłat licencyjnych rozliczanych w okresie rocznym i zależnych od wolumenu sprzedaży w kraju. Ponadto artykuł 13 Umowy - Przedterminowe wypowiedzenie - stanowi, iż w przypadku, gdy jedna ze stron nie wywiązuje się z jednego z istotnych postanowień umowy, a w szczególności, gdy licencjobiorca nie zapłacił tantiemy w wyznaczonym terminie, druga ze stron będzie mieć prawo do wypowiedzenia umowy, tym samym zgodnie z artykułem 14 Umowy, pozbawienia praw licencjobiorcy określonych w art. 2.1 umowy. Zatem, rozporządzanie towarem ze skutkiem prawnym (w tym sprzedaży), którego wartość celna jest przedmiotem oceny, uzależnione jest od posiadania licencji. W związku z kwestionowaniem przez Stronę metody ustalenia i doliczenia wartości opłat, pismem z dnia 12.12.2005 r. organ celny zwrócił się o wyjaśnienie m. in. jakich zgłoszeń celnych dotyczą kwoty przekazanych opłat licencyjnych, z podaniem kwot przynależnych do każdego zgłoszenia. W odpowiedzi, Spółka poinformowała, iż nie prowadzi szczegółowej identyfikacji opon zakupionych ze sprzedanymi, co uniemożliwia wyliczenie wartości opłat do konkretnych zgłoszeń celnych. W związku z powyższym, organ nieuwzględnił podnoszonych zarzutów. Wskazał przy tym, że strony umowy w art. 3 pkt 6.2 uzgodniły, że licencjobiorca będzie prowadził szczegółową dokumentację wszystkich wyrobów wyprodukowanych, wykorzystanych i komercjalizowanych, aby zweryfikować obliczenie rocznej tantiemy. W ocenie organu, strona powinna być zainteresowana takim prowadzeniem dokumentacji dotyczącej obrotu sprzedawanych produktów, aby na tej podstawie można było dokładnie określić jaka część opłat licencyjnych odnosi się do konkretnych dostaw importowych. Podniósł, iż podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyżej powołanym wyroku. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił również zarzutu naruszenia przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, iż zgodnie z treścią art. 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ I instancji w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy zarówno zgromadzony przez organ celny jak i przedstawiony przez stronę. Rozstrzygnięcie organu I instancji wydane zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W skardze A S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.23§1, art.3O §1 pkt 3 i 4 Kodeksu celnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art.120, 121§1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.) i art.7 Konstytucji RP, poprzez działanie poza granicami prawa, a także rozszerzanie zakresu stosowanego prawa. Zdaniem skarżącej organ naruszył art.23 w zw. z art.30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego, gdyż żadne z postanowień opisanej w decyzji umowy licencyjnej nie przewiduje, że uiszczenie opłaty licencyjnej stanowi warunek sprzedaży towarów importerowi. Chybione jest zatem twierdzenie, że płatności stanowiące zobowiązanie z tytułu realizacji tej umowy warunkowały możliwość dokonania zakupu przez skarżącą i wprowadzenia go na rynek krajowy. Podkreśliła, iż o warunku sprzedaży świadczy związek pomiędzy importowanym towarem, a opłatami licencyjnymi, polegający na tym, że bez zapłacenia tych opłat kontrahent zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi. Według skarżącej, z wnioskowania organu celnego wynika, że w zasadzie jakikolwiek związek pomiędzy sprzedażą importowanego towaru, a opłatami licencyjnymi wypełnia dyspozycję art.30§1 pkt 3 Kodeksu celnego. Wobec powyższego stwierdziła, że organ odwoławczy zastosował rozszerzającą interpretację art.23 w zw. z art.30 Kodeksu celnego, czym naruszył normy art.7 Konstytucji RP oraz art.120 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2002r., sygn. akt V SA 2620/2001 oraz opinie 4.13 i 4.8 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WTO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. Spółka zakwestionowała również przyjętą przez organ metodę obliczeń opłaty licencyjnej - nie od zysku, ale od wartości transakcyjnej towarów stanowiącej cenę ich zakupu, co pozostaje w sprzeczności z zasadami naliczania tych opłat określonymi w umowie licencyjnej. Podkreśliła jednocześnie, iż prowadzi wszystkie księgi rachunkowe zgodnie z zasadami księgowości, a żaden przepis prawa nie nakłada na spółkę obowiązku prowadzenia ewidencji towarów importowanych, które zostały następnie odsprzedane osobom trzecim. Podniosła, iż niemożność prawidłowego wyliczenia przez organ celny wartości celnej towarów na podstawie dostępnej dokumentacji księgowej nie uzasadnia obliczania tej wartości z rażącym naruszeniem interesów spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Zaznaczył jednocześnie, że powołanych w skardze opinii 4.13 i 4.8 dotyczących wyjaśnień w sprawie wartości celnej nie można odnieść do przedmiotowej sprawy, ponieważ dotyczą innego stanu faktycznego - sytuacji, w której podmioty nie są ze sobą powiązane. W kolejnym piśmie procesowym skarżąca podtrzymała zarzuty naruszenia art. 30 §1 pkt 3 i pkt. 4 w związku z art. 23§ 1 Kodeksu celnego, a nadto zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku błędnym obliczeniem wysokości tantiem związanych z importowanymi towarami wskutek przyjęcia niewłaściwego klucza podziału tantiem (udział w wartości sprzedaży), tj. z całkowitym pominięciem faktu, iż wysokość tantiem dotyczących importowanych "wyrobów" uzależniona była od marży zysku zrealizowanej w danym okresie, nie zaś od wartości sprzedaży tych "wyrobów", - art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 z 1993 r., poz. 50 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie w rezultacie nieprawidłowego określenia przez organy celne podstawy opodatkowania podatkiem VAT należnym z tytuł importu, będącego konsekwencją nieprawidłowego określenia wartości celnej importowanych towarów, - art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa materialnego i z naruszeniem zasad tworzących konstytucyjny porządek właściwy dla demokratycznego państwa prawa. W uzasadnieniu pisma procesowego pełnomocnik podniósł, iż dla ustalenia powiązań między ponoszeniem opłat a importowanymi towarami niezbędne jest przeanalizowanie zakresu praw z jakich korzysta Spółka na podstawie umowy licencyjnej w kontekście całokształtu prowadzonej przez nią działalności. Wskazał, iż umowa podpisana przez Spółkę przyznaje jej szereg praw, z których tylko niewielka część pozostaje w związku ze sprzedażą importowanych "wyrobów". Zarzucił organom celnym, iż wbrew treści przedmiotowych umów, potraktowały przekazywane prawa licencyjne jako jednorodną całość, nie dostrzegając ich części składowych. W konsekwencji, taką jednorodną kwotę poniesionych opłat alokowały do wartości celnej importowanych towarów, uznając tym samym, iż całość tych opłat stanowi wynagrodzenie licencjodawcy za korzystanie z praw do wykorzystywania i komercjalizacji "wyrobów". Zdaniem Spółki, import "wyrobów" nie był uzależniony od wnoszenia opłat licencyjnych. Pełnomocnik podniósł, iż urząd celny posłużył się dwiema podstawami prawnymi podwyższania wartości celnej - artykuł 30§ 1 pkt 3 i artykuł 30 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego. Zarzucił, iż treść decyzji organów celnych nie pozwala na prześledzenie klucza zastosowania jednej bądź drugiej podstawy prawnej. Wskazał, że w identycznych stanach faktycznych (ten sam dostawca, te same towary) ale w odniesieniu do innych zgłoszeń celnych organ celny stosował wymiennie obie podstawy prawne. Zdaniem skarżącej, świadczy to zarówno o braku konsekwencji w działaniach, jak i o nieakceptowanej dowolności stosowania prawa. Spółka podniosła jednocześnie, iż nigdy nie przekazywała bezpośrednio ani pośrednio żadnej części dochodu sprzedawcom "wyrobów". Zakupy dokonywane były w licencjonowanych spółkach, natomiast tantiemy przekazywane były licencjodawcy, czyli spółkom zajmującym się rozwojem technologii. Dodała, że nie istnieje żaden, także pozaumowny, mechanizm pośredniego ani bezpośredniego przekazywania tantiem sprzedawcom przez licencjodawcę. Odrzuciła sugestię naczelnika urzędu celnego jakoby wystarczającym dowodem na przekazywanie tantiem sprzedawcom było to, ze przedmiotowe sobą spółki należą do jednej grupy kapitałowej. Z punktu widzenia prawa, spółki te są odrębnymi podmiotami prawnymi, prowadzą odrębne księgowości i nie posiadają wzajemnych udziałów, które pozwalałyby w jakikolwiek sposób partycypować dostawcom Spółki w zyskach licencjodawców. Teza organu celnego o przekazywaniu dochodów z tantiem dostawcom Spółki nie została poparta żadnym dowodem. W konsekwencji, w opinii Spółki analizowana podstawa prawna w ogóle nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Skarżąca odrzuciła również tezę, iż warunkiem dokonywania importu było wnoszenie opłat licencyjnych. Wskazała, iż spółki grupy "[...]" zdecydowały się na zcentralizowane prowadzenie prac badawczo-rozwojowych i w związku z tym niezbędne stało się określenie sprawiedliwych zasad partycypowania beneficjentów rozwoju technologicznego w jego kosztach. Przyjęto, że zasadą taką może być uzależnienie wysokości opłat od wartości dodanej wytworzonej przez poszczególne spółki. Podniosła, iż zmienną, która warunkuje wystąpienie zdarzenia (zapłata tantiem) jest osiągnięcie niezerowej różnicy (w znaczeniu arytmetycznym) pomiędzy fakturą sprzedaży "wyrobów" a kosztami zakupu od licencjonowanych Spółek opon, dętek i kół. Dokonywanie importu jest w tym ujęciu jedynie zmienną towarzyszącą nie mającą istotnego wpływu na wystąpienie zdarzenia. Wskazała, iż tantiemy od zysku ze sprzedaży importowanych "wyrobów" mają jedynie charakter uzupełniający w stosunku do tantiem zapłaconych przez ich producenta i wystąpią jedynie wówczas, gdy cena dalszej odsprzedaży pozwoli na zrealizowanie zysku przez importera - dystrybutora. Podkreśliła również, że wysokość tantiem od "wyrobów" wyprodukowanych przez Spółkę i tantiem od "wyrobów" jedynie przez nią dystrybuowanych różni się zasadniczo, mimo że w obu przypadkach chodzi o 3% lub 4%. W przypadku opon wyprodukowanych w "[...]", Spółka odprowadza tantiemy liczone od wartości zafakturowanej sprzedaży zaś w przypadku opon importowanych podstawę obliczeń stanowi zrealizowany zysk. Tak więc, pominięcie zróżnicowania sposobu naliczania opłat określonego w umowie spowodowało, że organy celne wielokrotnie zawyżyły kwotę tantiem, które wygenerowała sprzedaż "wyrobów" pochodzących z importu. W konsekwencji, kwoty doliczone do wartości celnej także wielokrotnie zostały zawyżone. Na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007r., pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał zarzuty skargi. Podniósł jednocześnie, iż organy celne nie zbadały powiązań pomiędzy firmą A oraz innymi firmami, czego dowodem jest treść faktury z dnia "[...]" r. wraz z przyporządkowanym do niej zgłoszeniem celnym. Podkreślił, iż okazana faktura, jest dowodem transakcji, w której stroną jest firma E., nienależąca do grupy "[...]", a w związku z tym, sprzedaż towaru nie mogła być obciążona opłatą licencyjną. Zatem dochód nie mógł być przypisany powyższej firmie. W związku z powyższym, treść art. 30§ 1 pkt 4 ustawy Kodeks Celny nie może mieć zastosowania w danym przypadku. Jednocześnie, przedłożył jako załącznik do protokołu oryginał rocznego sprawozdania finansowego spółki A za 2003r., uznając w/w sprawozdanie jako dowód, iż nie występuje w powyższej sytuacji domniemana forma zysku w formie dywidendy. Z uwagi natomiast na brzmienie art. 2 pkt 2 umowy licencyjnej, również art. 30§ 1 pkt 3 ustawy Kodeks Celny nie ma w sprawie zastosowania. W ocenie pełnomocnika, zapisy umowy nie obowiązują, jeśli sprzedawane są wyroby ze znakiem towarowym "[...]" nie wyprodukowane w Polsce. Pełnomocnik przedłożył jako załącznik do protokołu kalkulacje kwot licencyjnych dokonanych przez organy celne oraz kalkulacje wartości marży dokonanej przez stronę skarżącą. W załączniku, pełnomocnik zarzucił zawyżenie o ponad 2 miliony złotych (2 596 911,30 – 432 596,24 zł) kwoty opłat dotyczących towarów importowanych w 2003r. Podkreślił również, iż wszystkie dane potrzebne do sporządzenia prawidłowej kalkulacji zostały przedstawione organom celnym w toku prowadzonego postępowania. Wyjaśniając natomiast różnice w kwotach wykazanych w fakturach z tytułu opłat licencyjnych z kwotami podawanymi przez organy celne pełnomocnik podał, iż kwoty wymienione w fakturach są kwotami brutto, od których odprowadzono później należny podatek dochodowy. Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej podtrzymał na rozprawie stanowisko zajęte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii. Pierwsza z nich dotyczy zasadności doliczenia do wartości celnej towarów opłat wynikających z zawartej przez Spółkę umowy z dnia "[...]" r. z C i B na podstawie art. 30§ 1 pkt 3 i 4 Kodeksu celnego w związku z art. 23 tego Kodeksu. Kwestią drugą jest zasadność zastosowania art. 11f ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, obowiązującego od 1 września 2003r. w odniesieniu do opodatkowania importu towarów, który miał miejsce w miesiącu wrześniu 2003r. i wydanie decyzji określającej zobowiązanie i zaległość podatkową. Zasadnicze znaczenie ma jednak ocena prawidłowości zastosowania przez organy celne art. 30 §1 pkt 3 i 4 Kodeksu celnego celem określenia podstawy opodatkowania. Nie wystąpienie bowiem przesłanek do podwyższenia wartości celnej towarów, czyniłoby bezprzedmiotowym spór co do tego, czy decyzja w sprawie wymiaru podatku powinna być deklaratoryjna czy konstytutywna. Stosownie do art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się m. innymi opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacać kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Według treści decyzji organu I instancji, powyższy przepis był podstawą doliczenia do wartości celnej towarów części opłat licencyjnych w odniesieniu do towarów objętych poszczególnymi zgłoszeniami celnymi od 1.09.2003 roku do 30.09.2003 roku.. Jak wynika z akt sprawy zgłoszenia te dotyczyły zakupu opon od "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", (przy czym w dokumentacji brak jest w niektórych przypadkach informacji, o jaką markę opon chodzi); 7 zgłoszeń dotyczyło zakupów opon od "[...]", "[...]". Zakupy od "[...]" dotyczyły dętek. Według organu I instancji podstawę prawną doliczenia części opłat licencyjnych do wartości wymienionych towarów stanowi art. 30 §1 pkt 4 Kodeksu celnego, zgodnie z którym do wartości celnej towarów dodaje się wartość jakiejkolwiek części dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży dyspozycji lub wykorzystania przywiezionych towarów, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedawcy. Argumentacja uzasadnienia decyzji organu II instancji w całości została natomiast oparta na dowodzeniu, że w odniesieniu do wszystkich dostaw objętych zgłoszeniami celnymi z września 2003r. organ celny na podstawie art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego prawidłowo doliczył część opłat licencyjnych, do których ponoszenia Spółka była zobowiązana zgodnie z umową z dnia "[...]"r. Należy zatem przyznać rację skarżącej, że Dyrektor Izby Celnej do stanu faktycznego sprawy zastosował inną podstawę prawną, przy czym wniosek co do tego, że poniesienie opłat licencyjnych było warunkiem zakupu opon od wymienionych podmiotów wywiódł z faktu powiązania między sprzedawcą francuskim i węgierskim a Spółką oraz treści umowy licencyjnej. Sąd zauważa, że w świetle dokumentacji sprawy - wykazu znaków handlowych - które zostały objęte umową licencyjną z dnia "[...]"r., uzasadnione wątpliwości budzi doliczenie do wartości celnej towarów opłat licencyjnych wynikających z tej umowy do towarów zakupionych od "[...]". Jak podniósł pełnomocnik na rozprawie, wskazany podmiot nie należy do grupy "[...]". Marka "[...]" nie została wymieniona we wskazanym wykazie. Zasadnie też Spółka podniosła, iż zbyt jednostronnie organy zinterpretowały treść umowy licencyjnej. Aczkolwiek umowę tę jest dość trudno prawidłowo odczytać, to bezsprzecznie można wywieść z jej postanowień, że tylko część wartości opłat licencyjnych związana jest z samym korzystaniem i komercjalizacją wyrobów opatrzonych znakami, które są własnością Licencjodawcy. Przede wszystkim bowiem licencja odnosiła się do produkcji wyrobów oznaczonych tymi znakami zgodnie z dostarczaną przez Licencjodawcę wiedzą i know-how. Ponadto, skoro A S.A. była właścicielem znaków "[...]" i "[...]" na terenie Polski, to stanowisko organu, że konieczność poniesienia opłat licencyjnych dotyczących wyrobów oznaczonych tymi znakami stanowiła warunek ich sprzedaży na rzecz skarżącej przez inne licencjonowane podmioty z grupy "[...]" nie jest trafne. Z postanowień umowy cesji prawa do znaków "[...]" i "[...]" na terytoriach, na których przed dniem 1.01.1999r. Spółce te znaki przysługiwały należy wnioskować, że to inne podmioty musiały uzyskać od nabywcy prawa licencję na oznaczanie tymi znakami sprzedawanych przez nie wyrobów. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści umowy licencyjnej zawierającej w art. 1.1 pojęcie "Spółki Licencjonowane", które oznacza Spółkę Polską i jakiekolwiek inne Spółki, które zawarły umowę licencyjną z Licencjodawcą i (lub) spółkami stowarzyszonymi w celu produkcji, wykorzystania i komercjalizacji wyrobów, na warunkach zbliżonych do warunków tej umowy. Niewątpliwie, według postanowień umowy licencyjnej Spółka była zobowiązana do ponoszenia opłat od całości sprzedaży wyrobów ze znakami, których dotyczyła umowa a zatem zarówno wyprodukowanych w kraju jak i importowanych. Zauważyć jednak należy, że doliczenie na podstawie art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego, do wartości celnej towarów opłat licencyjnych także wtedy, gdy ich poniesienie stanowi warunek sprzedaży następuje po stwierdzeniu, że koszty te nie zostały ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Organy celne nie rozważyły, czy spółki od których skarżąca nabyła towary zgłoszone do odpraw celnych we wrześniu 2003r. zawarły analogiczne umowy licencyjne z C i B Szwajcaria. W takim wypadku spółki te były także zobligowane do uiszczenia opłat licencyjnych od sprzedanych przez siebie wyrobów, a zatem opłaty licencyjne byłyby zawarte w cenie importowanych towarów. Na to, że w rozpatrywanej sprawie tak było, wskazuje sposób kalkulowania podstawy obliczania opłat licencyjnych, które poniosła skarżąca (podstawa ta została obniżona o koszty zakupu wyrobów od spółek licencjonowanych). W ocenie Sądu organy celne nie wykazały też, że została spełniona przesłanka do doliczenia części opłat licencyjnych do wartości celnej importowanych towarów, określona w art. 30 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego. Ogólne stwierdzenie, że Spółka nabywała towary od podmiotów z grupy "[...]" i uiszczała opłaty licencyjne od sprzedaży tych towarów na rzecz podmiotów z grupy "[...]", a zatem powiązanych, nie jest wystarczające do uznania, że część dochodu ze sprzedaży towarów sprowadzonych z zagranicy przypadała choćby pośrednio sprzedawcom. Opłaty licencyjne skarżąca uiszczała na rzecz "[...]" i "[...]" zaś dostawcami wyrobów były m. in. F i G. Do stwierdzenia, że część dochodu przypadała choćby pośrednio sprzedawcom konieczne jest przeanalizowanie struktury kapitałowej i organizacyjnej grupy "[...]" i ustalenie, że Licencjodawcy i sprzedawcy posiadają jakiekolwiek wzajemne udziały i (bądź) bezpośrednio lub pośrednio zarządzają spółkami. Wobec braku takich ustaleń, doliczenie części opłat licencyjnych do wartości celnej importowanych towarów, wyliczonej według przedstawionej w decyzji organu I instancji metody (zaakceptowanej przez organ odwoławczy) nastąpiło z naruszeniem art. 122 ,187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo wyjaśnienia wymaga zasadność podwyższenia wartości celnej towarów zakupionych od Spółki E. Wprawdzie skarżąca dopiero w toku postępowania przed sądem wskazała na pewne istotne fakty, tym niemniej dla oceny zgodności z prawem decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia nie ma znaczenia, z jakiej przyczyny organy celne nie wzięły pod uwagę wszystkich okoliczności. Dotyczy to również metody wyliczenia kwoty opłat licencyjnych, która została odniesiona do towarów importowanych. W ocenie Sądu uzasadniony jest zarzut, że wartość ta została znacznie zawyżona i że należy ją wyliczyć tak, jak to przedstawiono w piśmie - załączniku do protokołu rozprawy, o ile przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalenia faktyczne wypełnią dyspozycję art. 30§1 pkt 4 Kodeksu celnego. Sąd w składzie orzekającym nie podzielił stanowiska skarżącej odnośnie drugiej z kwestii spornych w sprawie. Niezasadny jest bowiem zarzut naruszenia art.11 ust.2 i art. 11 f ustawy VAT. Zgodnie z art.11 ust.2, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz.1302), obowiązującym po dniu 1 września 2003r., jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Ust.3 tego przepisu stanowi, że podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków. Zgodnie z art. 21§1 Ordynacji podatkowej charakter decyzji wymiarowych zależy od sposobu powstania zobowiązania podatkowego, którego decyzja dotyczy. Zobowiązanie podatkowe powstaje albo z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21§1 pkt 1), albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art.21§1 pkt 2). W sytuacji gdy podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie dokona zapłaty zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej lub stwierdza nadpłatę (art.21§3). Przepisy te stanowią podstawę rozróżnienia decyzji o charakterze konstytutywnym i deklaratoryjnym. Decyzje konstytutywne to takie, na podstawie których następuje konkretyzacja obowiązku podatkowego podatnika przez ustalenie wysokości tego obowiązku. Decyzje deklaratoryjne potwierdzają natomiast jedynie fakt wystąpienia zobowiązania podatkowego i wysokość zaległości wynikającej bezpośrednio z przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2003r., sygn. akt FSA 2/02 zauważył, że: "Z brzmienia art. 21§1 ordynacji podatkowej wynika, że czynnikiem przesądzającym o charakterze decyzji podatkowej jest sposób powstania zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania I doręczenia podatnikowi decyzji, wówczas jest to decyzja konstytutywna, albo powstaje z mocy prawa (z mocy nastąpienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania), wówczas wydana decyzja podatkowa jest decyzją deklaratoryjną. Występujący w art.21§1 pkt 2 ordynacji podatkowej zwrot mówiący o decyzji "ustalającej" wysokość zobowiązania użyty został w odniesieniu do decyzji konstytutywnych. Dla decyzji powstających w sposób opisany w art.21§1 pkt 1 tej ustawy, to jest decyzji deklaratoryjnych, w odróżnieniu od decyzji ustalających, przyjęto nazwę decyzji określających. Terminom tym, występującym w różnych przepisach podatkowych, będzie można przypisać znaczenie identyfikujące charakter decyzji tylko wtedy, gdy zostały użyte z zachowaniem przedstawionej wyżej zasady: termin "decyzja ustalająca" w stosunku do decyzji konstytutywnych, a termin "decyzja określająca" w stosunku do decyzji deklaratoryjnych. Kwestią zasadniczą przy ustalaniu charakteru decyzji podatkowej jest stwierdzenie, czy tworzy ona nowy stan prawny, czy tylko potwierdza stan, który powstał już z mocy nastąpienia zdarzenia określonego w przepisach (...)". Zobowiązanie w podatku od towarów i usług w imporcie towarów, w myśl art.6 ust.7 ustawy VAT, powstaje z chwilą powstania długu celnego. Ten zaś powstaje, zgodnie z treścią art.209§2 Kodeksu celnego, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Brzmienie art.11 ust.1 ustawy VAT jednoznacznie wskazuje, że podatek VAT w imporcie oparty jest na zasadzie samoopodatkowania, co oznacza, że podatnik obowiązany jest sam obliczyć i wykazać w zgłoszeniu celnym kwoty tego podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek oraz uiścić należny podatek w określonym terminie. Zasadą jest, że podatek od towarów i usług powstaje z mocy prawa, wydanie decyzji dla powstania zobowiązania w tym podatku nie jest przewidziane, z wyjątkiem sytuacji gdy organ podatkowy stwierdzi, że wysokość należnego podatku jest inna niż zadeklarowana przez podatnika. Decyzja wymierzająca podatek w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji ma charakter deklaratoryjny, stwierdza bowiem w jakiej wysokości podatek winien był podatnik sam wyliczyć i uiścić. W rozpoznanej sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT w prawidłowej wysokości w drodze decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celnego było następstwem stwierdzenia, w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki, że kwoty podatków zostały w nich wykazane nieprawidłowo. Powyższe wypełnia zatem przesłanki art.11 ust.2 ustawy VAT. Powoływany przez skarżącą art. 11 c ustawy VAT nie mógł natomiast stanowić podstawy rozstrzygnięcia, bowiem to spółka zobowiązana była określić w zgłoszeniach celnych w sposób prawidłowy wartość celną towarów. Przepis ten zaś reguluje sytuację szczególną, gdy organ celny nie pobrał podatku, mimo iż był do tego zobowiązany albo pobrał go w wysokości niższej od należnej. Wówczas jednakże również wydawane są decyzje deklaratoryjne, nie kształtują one zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów, gdyż zobowiązanie to już ukonstytuowało się w chwili powstania długu celnego (art.6 ust.7 ustawy VAT). W uchwale z dnia 25 kwietnia 2005r., sygn. akt FPS 3/04, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "W stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym oraz w podatku importowym z tytułu importu towarów powstawały z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy łączyły powstanie tych zobowiązań (art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji." (publ. ONSAiWSA z 2005r. nr 4, poz.65). Teza ta pozostaje aktualna w stanie prawnym obowiązującym po 1998r., albowiem charakter zobowiązania w podatku od towarów i usług w imporcie towarów nie uległ zmianie. Słusznie przy tym zauważył Dyrektor Izby Celnej, że zasadą jest, iż rozstrzygając sprawę stosuje się przepisy procesowe obowiązujące w chwili wydania decyzji, z wyjątkiem gdy inaczej stanowią przepisy przejściowe, a art.11 ust.2 ustawy VAT jest właśnie przepisem proceduralnym (wyznacza on uprawnienia i obowiązki procesowe organu celnego). Skarżąca zarzuciła również organom celnym naruszenie art.11f ustawy VAT. W uzasadnieniu skargi jednakże nie wskazała na czym naruszenie tego przepisu polega. Sąd natomiast nie stwierdził naruszenia powołanego przepisu w rozpoznanej sprawie. Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja w zakresie, w jakim dotyczy określenia wartości celnej towarów została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205§2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy art. 152 powołanej ustawy, stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.