I SA/Ol 572/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2009 r., sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę M. S., prowadziła pod firmą "A", działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży gazu płynnego propan butan do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem oraz rozlanego do butli na stacjach zlokalizowanych w O., O i D. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w oparciu o upoważnienie z dnia 19 kwietnia 2006r., w zakresie wywiązywania się z obowiązku w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004r., zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynikało, iż wystąpiły różnice pomiędzy ilością sprzedanego gazu wykazaną w deklaracjach dla potrzeb podatku akcyzowego, a ilością faktycznie sprzedanego gazu. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej, decyzją "[...]" uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" określił podatniczce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004r. w innych kwotach niż wynikało to ze składanych za te okresy rozliczeniowe deklaracji AKC-3. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie bardzo dużych różnic między ilością gazu zakupionego a sprzedanego oraz stwierdzenie, że ilość gazu wykazanego w deklaracjach podatkowych jest zdecydowanie niższa od ilości gazu wykazanej na paragonach fiskalnych. Mianowicie organ podatkowy na str. 7 i 8 decyzji tabelarycznie przedstawił ilości gazu, jakimi strona dysponowała w każdym z 4 miesięcy 2004r. i ilości jakie zadeklarowała do opodatkowania. Przyjął, że cała wyliczona różnica ilościowa gazu pomniejszona o zapasy- 32.980l. w miesiącach styczeń, luty i marzec (łączna pojemność zbiorników) a w kwietniu 726l. (remanent na 30 kwietnia 2004r.) została sprzedana do napędu pojazdów. Na podstawie przedstawionego i omówionego materiału dowodowego sprawy; w tym zeznań pracowników i innych osób oraz dokumentacji dotyczącej posiadanych przez podatniczkę zbiorników na gaz płynny, otrzymanej z Urzędu Dozoru Technicznego Naczelnik Urzędu Celnego nie uznał za wiarygodne i zgodnie ze stanem faktycznym twierdzenie strony, że w okresie objętym decyzją niewykazane do opodatkowania podatkiem akcyzowym ilości gazu propan-butan były sprzedawane w butlach napełnianych w miejscowości Z. osobiście przez nią i jej męża. Zdaniem organu podatniczka w okresie od stycznia do kwietnia 2004r. nie posiadała w miejscowości Z. zbiorników do przechowywania gazu płynnego. Z dokumentów przekazanych przez Urząd Dozoru Technicznego Oddział wynikało, że M. S. posiadała łącznie 8 zbiorników, przy czym decyzje zezwalające na eksploatację zbiorników zainstalowanych w O., O. i w D.. Pismo w sprawie zmiany miejsca lokalizacji zbiorników z O. przy ul. "A" do miejscowości Z.Urząd Dozoru Technicznego otrzymał w dniu 2 czerwca 2006r. W dniu "[...]" została wydana decyzja zezwalająca na eksploatację w miejscowości Z. zbiornika nr fabr. "[...]", natomiast zbiornik nr fabr. "[...]" nie został dopuszczony do eksploatacji. Ponadto z decyzji w przedmiocie zbiorników użytkowanych przez podatniczkę wynikało, że było przeprowadzone badanie zbiorników o nr "[...]" i "[...]" w dniu 8 listopada 2004r., ale zbiorniki te były zlokalizowane w O. przy ul. "A". ponadto według protokołu były one wyłączone z eksploatacji. Organ wskazał, że wprawdzie decyzja Wójta Gminy zatwierdzająca projekt budowlany - punktu napełniania butli gazem wraz z instalacją dwóch zbiorników na gaz płynny w miejscowości Z. i wydająca pozwolenie na budowę została wydana w dniu "[...]", jednak brak jest zawiadomienia o rozpoczęciu budowy, brak jest informacji o zarejestrowaniu dziennika budowy oraz odpowiedniego oświadczenia kierownika budowy. Inwestycja nie została zgłoszona do użytkowania w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego. Organ nie dał wiary zeznaniom Z. S., iż przeprowadzał on próbę szczelności zbiornika o poj. 6700 litrów, na zlecenie M.S., najprawdopodobniej w miejscowości Z., ale nie pamiętał w jakim okresie to było ani zeznaniom K. M., iż w 2004r. przy ul. "A" w O. nie było żadnych zbiorników na gaz. Organ I instancji wskazał, iż Obwodowy Urząd Miar przeprowadził badanie legalizacji odmierzaczy gazu ciekłego propan- butan w punktach sprzedaży zlokalizowanych w O., O. i D., nie przeprowadził natomiast badań w miejscowości Z.. Wynik legalizacji był pozytywny, na co wystawiono świadectwa legalizacji. W świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy uznał, iż gaz zakupiony w 2004r. został sprzedany na stacjach w O., O. i w D. do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. W odwołaniu od decyzji M. S. zarzuciła organowi I instancji naruszenie prawa procesowego tj. art. 233 §2, 187 §1, art. 191 oraz art.194 §3 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 35 ust. 1 pkt 3 Ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i §12 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002r. Nr 27, poz. 269 ze zm.) przez nie zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na §24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221 poz. 2196) wskazał, że podatnicy sprzedający gaz płynny, który jest tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, składają wraz z deklaracją podatkową dla podatku akcyzowego oświadczenie o stanie licznika sumującego sprzedaż gazu płynnego w danym miesiącu. Stosownie do art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Według §12 ust. 1 pkt 7 cyt. rozporządzenia obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy gazu płynnego w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Organ odwoławczy podał także, iż stawka podatku akcyzowego od sprzedaży tego typu gazu płynnego, zgodnie z §2 ust. 1, pkt 1 poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego wynosi 450,00 zł/1000 kg. Dla obliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego wyrobów przyjmuje się przelicznik w wysokości 1,78 litra na kilogram gazu. Jego zdaniem organ I instancji prawidłowo określił ilość gazu sprzedanego do napędu pojazdów jak też wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym w oparciu o wskazane przepisy i art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego kwestii istnienia obowiązku podatkowego Dyrektor Izby Celnej wskazał na zeznania pracowników zatrudnionych w firmie "A", którzy jednoznacznie stwierdzili, że za pośrednictwem dystrybutora gaz propan- butan sprzedawany był wyłącznie do tankowania pojazdów samochodowych na stacjach w O., O. oraz w D.. Żaden z pracowników nie pracował w Z. przy napełnianiu butli gazem i ponad wszelką wątpliwość napełnianie butli na stacjach nie miało miejsca. Podkreślił, że potwierdziła to także podatniczka zeznając, że na tych stacjach gaz był sprzedawany z instalacji zalegalizowanych, nie dających możliwości innego napełniania zbiornika jak poprzez zaplombowany dystrybutor z licznikiem, na podstawie którego gaz był wykazywany do opodatkowania akcyzą. Dalej organ odwoławczy podał, że z dokumentacji przedstawionej przez Urząd Dozoru Technicznego jednoznacznie wynika, że podatniczka dysponowała ośmioma zbiornikami, wskazał ich numery i miejsca posadowienia. Brak w tej dokumentacji zapisu by w okresie styczeń- kwiecień 2004r. jakiekolwiek zbiorniki były posadowione w miejscowości Z.. Dowodzi ona natomiast, że zbiorniki o numerach fabrycznych "[...]" i "[...]" podlegały okresowemu badaniu w O., przy ul. "A". Podkreślił, że wszystkie protokoły z badań i decyzje Urzędu Dozoru Technicznego zostały podpisane bez zastrzeżeń przez stronę. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 194 §3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie za prawidłowe danych wynikających z tych decyzji i protokołów. Stwierdził, że podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o braku możliwości uznania dokumentacji technicznej Urzędu Dozoru Technicznego za autentyczną. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy naruszono art. 233 §2 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność legalnego użytkowania przez podatniczkę odmierzaczy paliw i braku innej możliwości sprzedaży gazu do tankowania pojazdów jak poprzez zaplombowany dystrybutor z licznikiem. Wskazał, że organ I instancji pismem z dnia 14 września 2007r. wystąpił do Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar o udzielenie informacji czy strona w okresie objętym decyzją w prowadzonych punktach sprzedaży posiadała zalegalizowane urządzenia pomiarowe. Wymieniony Urząd pismem nr "[...]" z dnia "[...]" poinformował, iż w punktach w O., D. i O. przy ul. "C", na odmierzaczach nie zabezpieczono liczydeł sumujących. Miejsce nakładania cech zabezpieczających określa bowiem decyzja zatwierdzenia typu, wystawiana przez Prezesa Głównego Urzędu Miar w Warszawie- w/w decyzja na tego typu odmierzacze nie nakłada obowiązku zabezpieczenia liczydeł sumujących. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, przeczy twierdzeniom strony i potwierdza jednocześnie fakt nie prowadzenie działalności w miejscowości Z.. Następnie Dyrektor Izby Celnej podał, że organ I instancji odniósł się w decyzji do kwestii dokumentowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej w Z. oraz włączył do akt sprawy protokół oględzin sporządzony przez pracowników UKS odnoszący się do zbiorników gazu w miejscowości Z.. Ponadto włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań świadków: Z. S., T. P., S. S., M. S., to jest dowodów zebranych w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za rok 2003. W jego ocenie z zeznań świadka Z. S. (na które powołuje się strona na poparcie umiejscowienia w okresie styczeń- kwiecień 2004r. zbiorników gazu nr "[...]" i "[...]" w miejscowości Z.) nie należy uznawać, gdyż świadek nie pamięta okresu kiedy wykonywał określoną usługę. Natomiast zeznania świadków przesłuchanych w postępowaniu odnoszącym się do okresu poprzedzającego okres, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie, posłużyły jako dowód na to, że zaplecze techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu gazem nie zmieniło nagle swojego położenia z dniem 1 stycznia 2004r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. S. "A" wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 187 §1 oraz art. 191, 194 §3 oraz 233 §2 Ordynacji podatkowej, II. naruszenie prawa materialnego tj. art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie wystąpiła sprzedaż wyrobów akcyzowych, a tym samym wystąpił obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym oraz naruszenie §12 ust. rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, poprzez nie zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego objętego tym przepisem. Na wstępie uzasadnienia skargi skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu na prawidłowość przyjętej przez siebie tezy, iż sprzedawany gaz, który objęto niesłusznie podatkiem akcyzowym, tankowany był do aut. Nawet gdyby założyć, że zbiorniki na gaz w 2003r. i 2004r. nie znajdowały się w miejscowości Z., jak dowodziła w toku postępowania, a na ul. "A" w O., jak bezpodstawnie stwierdziły organy podatkowe w decyzjach, to z tego założenia nie wynika, że gaz był tankowany do aut. Nikt bowiem nie potwierdził tego faktu. Natomiast skarżąca przedstawiła wiele dowodów, iż gaz ten napełniany był do butli. Następnie przytaczając art. 35 ust. 1 pkt 3 Ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skarżąca podkreśliła, iż gaz płynny stanowił wyrób akcyzowy jedynie w sytuacji jego tankowania do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Obowiązek podatkowy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zatem organy podatkowe winny wskazać sytuację sprzedaży przez podatnika gazu tankowanego do pojazdów samochodowych, czego nie uczyniły. Zaznaczyła, że udowodniła, iż nie posiadała możliwości technicznych umożliwiających sprzedaż gazu do pojazdów samochodowych. Dodała też, że cała sprzedaż gazu do samochodów była prowadzona za pośrednictwem legalizowanych odmierzaczy gazu. Skarżąca powołując się na §12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego nie zgodziła się z twierdzeniem organu, iż obowiązek podatkowy powstaje w sytuacji nabycia gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych i jego zbycia, bez względu na to czy gaz ten został zatankowany do pojazdu samochodowego, czy też nie. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 2488/04, podniosła, iż to na organach podatkowych spoczywał ciężar dowodu wykazania wykonywania przez podatniczkę czynności sprzedaży gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych. Wskazała, iż organy podatkowe pominęły szereg ważnych dowodów, przez co nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego a nadto z ustaleń wywiodły zupełnie błędne wnioski. Materiał dowodowy bowiem bezsprzecznie wskazuje, że wraz z rodziną napełniała i sprzedawała butle z gazem. Ponadto organy z naruszeniem art. 233 §2 Ordynacji podatkowej nie przeprowadziły postępowania dowodowego na okoliczności wskazane w decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". Nie można bowiem za takie dowody uznać zeznań świadków, które odnosiły się do stanu faktycznego roku 2003, nie mogły więc odnosić się do roku 2004. Ponadto nie przeprowadzono dowodów dotyczących legalnego użytkowania przez podatniczkę odmierzaczy paliw- nie wystąpiono do Obwodowego Urzędu Miar. Z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie uwzględniły dowodów przedstawionych przez stronę na okoliczność przeniesienia zbiorników na gaz z ul. "A" w O. do miejscowości Z.. Bezpodstawnie, z naruszeniem art. 194 §3 Ordynacji podatkowej przyjęły za prawdziwe stwierdzenie zawarte w protokole z dnia 8 listopada 2004r. sporządzonym przez pracownika Urzędu Dozoru Technicznego, że zbiorniki znajdowały się na ul. "A", pomijając zeznania K. M. właściciela nieruchomości, iż w 2003r. i 2004r. nie było na tej nieruchomości żadnych zbiorników. Pominięto też okoliczności związane z umową najmu wymienionej nieruchomości i jej rozwiązaniem z dniem 31 października 2002r. jak też pismo "B" Sp. z o.o. z dnia 13 października 2006r. z którego wynikało, że już od stycznia 2003r. zbiorniki były zamontowane i eksploatowane w Z.. Dowodzi powyższego również fakt wystąpienia w tym miesiącu do Urzędu Gminy o wydanie decyzji o warunkach zabudowania i zagospodarowania działki w Z. na sprzedaż gazu do butli. Taką decyzję uzyskała skarżąca "[...]". W tej sytuacji dopełniła formalności wskazujących na to, że zbiorniki się tam znajdowały. Ponadto zdaniem skarżącej, wykazała ona w toku postępowania, że w Z. istniały techniczne możliwości napełniania gazem dużej ilości butli. Nie było natomiast możliwości technicznych tankowania aut (brak możliwości wjazdu, brak pracowników, którzy byli zatrudnieni na stacjach auto- gazu w innych miejscowościach). W reasumpcji uzasadnienia skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe nie wykazały aby jakiekolwiek ilości gazu były tankowane do samochodów poza odmierzaczami gazu. Błędne jest przyjęte założenie, że skoro zbiorników nie było w Z., to tym samym gaz był tankowany do aut. Organy podatkowe bezzasadnie oparły swoje rozstrzygnięcie na pomyłce pracownika UDT, który wpisał w protokole z dnia 8 listopada 2004r. adres, gdzie znajdowały się zbiorniki. Przedłożone przez nią dowody świadczą, iż już od początku 2003r. nie było ich przy ul. "A". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Stosownie do brzmienia art. 133 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a, Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, mając na uwadze stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania aktu, który jest przedmiotem kontroli pod względem zgodności z prawem. Oceny decyzji dotyczącej zobowiązań podatkowych powstających w trybie art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd dokonuje według stanu istniejącego w dacie powstania zobowiązania. W okresie od stycznia do kwietnia 2004.r zobowiązania w podatku akcyzowym powstawały z mocy prawa, zgodnie z obowiązkiem podatkowym uregulowanym przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej w skrócie ustawą o VAT lub ustawą. Według art. 34 ust.1 ustawy o VAT przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest m.in. sprzedaż towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy (który zawiera wykaz towarów akcyzowych). Natomiast art.35 ust.1 pkt 3 ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W załączniku nr 6 do ustawy pod pozycją 21 wymieniono wyrób: gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg.– bez względu na symbol SWW. W akcie wykonawczym tj. rozporządzeniu ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221 poz. 2196) uregulowano szczegółowo zasady wykonywania obowiązku podatkowego w akcyzie, w tym w odniesieniu do wskazanego wyżej wyrobu akcyzowego. W §2 ust. 1 pkt 1 i poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia wskazano, że stawka podatku akcyzowego od sprzedaży gazu płynnego służącego do tankowania pojazdów samochodowych, przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem wynosi 455 zł/1000kg, przy czym w myśl objaśnień- dla obliczenia kwoty należnego podatku należało przyjmować przelicznik w wys. 1,78 l/kg gazu. Zgodnie z §12 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia podatnicy będący sprzedawcami gazu płynnego zostali wyłączeni z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia, w zakresie, w jakim sprzedawany gaz był tankowany do pojazdów samochodowych. Stosownie zaś do §24 ust. 1 rozporządzenia sprzedawcy gazu płynnego tankowanego do samochodów mieli obowiązek wraz z deklaracją, składaną zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, złożyć oświadczenie o stanie licznika sumującego sprzedaż gazu płynnego w danym miesiącu. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostają ustalenia, że skarżąca prowadziła w 2004r. działalność w zakresie m.in. sprzedaży gazu płynnego propan- butan do napędu pojazdów samochodowych oraz gazu kupowanego i sprzedawanego w butlach. W okresie od stycznia do kwietnia wystąpiły różnice między ilością sprzedanego gazu, wykazaną w deklaracjach AKC-2 i załączanych do nich oświadczeniach, jak również między ilością zakupioną a sprzedaną. Skarżąca nie kwestionuje bowiem ustaleń poczynionych na podstawie faktur zakupu oraz remanentów na dzień 1.01.2004r. i 30.04.2004r., że w tym okresie "rozdysponowała" 350.383,50 l gazu propan- butan zakupionego "luzem". Z wymienionej ilości do opodatkowania akcyzą zadeklarowano 116.890l.; natomiast wg paragonów z kas fiskalnych sprzedano 220.648, 73 l. Powyższe dowodzi, że wystąpiły różnice nie tylko między ilością gazu wykazaną do opodatkowania podatkiem akcyzowym- jako służącego do napędu pojazdów samochodowych ale również między ilością zakupioną a wykazaną jako sprzedaną ogółem. Kwestię sporną stanowi przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że cała "brakująca" ilość gazu została sprzedana do napędu pojazdów samochodowych a zatem zaistniały podstawy do określenia zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące objęte decyzją. W toku postępowania skarżąca podnosiła, iż zakwestionowana ilość gazu została rozlana do butli i sprzedana w tej postaci, a zatem gaz nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Wbrew zarzutom skargi brak jest podstaw do twierdzenia, ze stanowisko organów podatkowych narusza art. 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jako wywiedzione dowolnie z materiału dowodowego sprawy, bez jego wnikliwego rozpatrzenia oraz z pominięciem dowodów przedstawionych przez stronę. Z akt sprawy wynika, że co najmniej do listopada 2002r. skarżąca posiadała cztery stacje tankowania pojazdów. W okresie, którego dotyczy decyzja, na stacjach w O., O. i D., gaz ze znajdujących się tam zbiorników (2 zbiorniki na każdej stacji, o pojemności po 4850l) sprzedawany był wyłącznie do tankowania pojazdów samochodowych. Nadto na stacjach tych sprzedawane były butle napełnione gazem, kupowane od dwóch podmiotów: "C" sp. z o.o. w B. i "D" sp. z o.o. w B."E" Zakład w B.. Według skarżącej od 2003r. nastąpiła pewna zmiana profilu działalności polegająca na przeniesieniu dwóch zbiorników do miejscowości Z. i "utworzeniu" stacji napełniania butli gazem, a następnie sprzedaż gazu w butlach na innych posiadanych stacjach oraz w miejscowości Z.. Zdaniem Sądu, skarżąca nie przedstawiła jednak przekonujących dowodów, że powyższe zdarzenia miały miejsce. Zauważyć należy, że zachodzi sprzeczność między twierdzeniem, że uruchomiła własny punkt napełniania butli gazem a dokumentacją, z której wynika, że nadal nabywała gaz w butlach od wymienionych wyżej podmiotów, ponadto nie dysponowała jakąkolwiek ilością własnych butli, natomiast puste butle były odbierane przez dostawców. Natomiast organy podatkowe dysponowały dowodami odmiennymi, z których mogły wnioskować, że skarżąca w ogóle nie posiadała zbiorników zainstalowanych w miejscowości Z.. Mianowicie Urząd Dozoru Technicznego Oddział w dniu 8 listopada 2004r. przeprowadził badania okresowe zbiorników o numerach fabrycznych : "[...]" i ‘[...]" (które według skarżącej już w 2003r. znajdowały się w Z.) w O. przy ul. "A". W wyniku kontroli, Urząd Dozoru Technicznego stwierdził, że przedmiotowe zbiorniki są wyłączone z eksploatacji, osprzęt jest zdemontowany. Tak więc potwierdzona została okoliczność powoływana przez skarżącą, iż w 2004r. nie wykonywała ona działalności gospodarczej w O. przy ul. "A", gdyż została jej w 2002r. wypowiedziana umowa najmu placu. Okoliczności tej organy nie kwestionowały. Jednakże z powyższych ustaleń wynika także, iż przedmiotowe zbiorniki w roku 2004 nadal znajdowały się w O. przy ul. "A". Samo wypowiedzenie umowy najmu placu, na którym wcześniej skarżąca prowadziła stację paliw z wykorzystaniem dwóch opisanych zbiorników, nie stanowi dowodu na okoliczność przetransportowania i zainstalowania tychże zbiorników w miejscowości Z. W Urzędzie Dozoru Technicznego brak jest pisma firmy "B" z dnia 4 stycznia 2003r. informującego o zmianie lokalizacji opisanych zbiorników w O. ul. "A" na Z.. Pismo zawierające taką informację, które jest w posiadaniu Urzędu Dozoru Technicznego, datowane jest natomiast na dzień 2 czerwca 2006r. W dniu 7 czerwca 2006r. Urząd ten przeprowadził badanie jednego zbiornika (nr fabryczny "[...]") zainstalowanego w Z. i zezwolił na jego eksploatację do celów grzewczych. Drugi zbiornik (nr fabryczny "[...]") znajdujący się w Z., nie został dopuszczony do eksploatacji na podstawie oświadczenia skarżącej o wycofaniu go z użytkowania. Również faktura za przetransportowanie opisanych zbiorników datowana jest na czerwiec 2006r. Także Obwodowy Urząd Miar przeprowadził badania zbiorników zlokalizowanych wyłącznie w O., O. i D., nie przeprowadził badań zbiorników w Z.. Jednocześnie podkreślić należy jeszcze raz, iż dostarczone przez skarżącą w toku postępowania dokumenty dotyczące umowy o najem placu położonego w O. przy ul. "A" oraz jej rozwiązania nie świadczą o przewiezieniu dwóch zbiorników i ich zainstalowaniu w miejscowości Z.. Za dodatkowy argument można uznać niekwestionowaną okoliczność, iż mimo zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania przez Wójta Gminy w dniu "[...]" pozwolenia na budowę, organ ten nie został zawiadomiony o terminie rozpoczęcia robót budowlanych, nie zarejestrowano dziennika budowy, jak również inwestycji nie zgłoszono do użytkowania w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że skoro wg przepisów prawa materialnego podatnik ma obliczyć i wykazać w deklaracji podatek to w postępowaniu podatkowym spoczywa na nim ciężar dowodu, że prowadził działalność zwolnioną od opodatkowania. Przede wszystkim jednak, podatnik ma obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Jeżeli dokumentacja nie dostarcza jasnego obrazu ich przebiegu to można je zrekonstruować w oparciu o inne dowody. Takimi dowodami nie są ogólne i nieprzekonujące twierdzenia jak np. to, iż brak określenia na paragonach fiskalnych jako przedmiotu sprzedaży "butli z gazem" czy "gaz w butli- szt." wynikał z żądań klientów (gdy gaz zakupiony w butlach był tak samo oznaczany na paragonie "gaz w butli- szt."). Ponadto Sąd zauważa, że jeżeli skarżąca, jak twierdziła tak duże ilości gazu sprzedawała w butlach, to powinna wskazać choć kilku odbiorców takich "hurtowych" ilości butli napełnionych gazem. Nadmienić przy tym należy, iż treść złożonego przez stronę wniosku dowodowego ma zasadnicze znaczenie. We wniosku należy wskazać jaki dokładnie dowód ma zostać przeprowadzony i na jaką tezę. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. W przypadku wniosku dowodowego z zeznań świadka wskazać należy dokładne personalia świadka i jego miejsce zamieszkania. W niniejszej sprawie skarżąca nie oferowała innych dowodów niż te, które zostały przeprowadzone. Nie można zatem uznać, że słuszny jest zarzut skargi o naruszeniu art. 194 §3 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia na dokumentacji otrzymanej z UDT. To, że powyższa dokumentacja nie potwierdzała okoliczności, iż w okresie objętym decyzją skarżąca posiadała zbiorniki w Z. i w związku z tym organy podatkowe nie dały wiary jej zeznaniom oraz zeznaniom członków rodziny, nie świadczy o naruszeniu art. 194 §3. Mieści się natomiast w dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu określona tym przepisem zasada swobodnej oceny dowodów nie została naruszona. W świetle poczynionych ustaleń faktycznych, bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz niewłaściwie powołanego w skardze §12 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (jak wcześniej stwierdzono w 2004r. obowiązywało rozporządzenie z 23.12.2003r., ale stan prawny w spornej kwestii był taki sam). Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.