I SA/Ol 572/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2012r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Spółki A kwotę 22 866 (dwadzieścia dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 572/15 Uzasadnienie Decyzją z "[...]" . Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z "[...]". określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym M. S.A. (dalej spółka, podatnik, strona, skarżąca) za poszczególne miesiące 2012r. w łącznej kwocie 9 847 019 zł. Przedmiotem prowadzonego postępowania było m.in. ustalenie, czy Spółka stosując zwolnienie od akcyzy wobec zużywanych wyrobów akcyzowych, spełniła warunki uprawniające do korzystania ze zwolnień określone w przepisach ustawy z 2008 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (j.t, Dz. U. z 2014r. poz. 752 ze zm.) dalej zwaną: uoPA i przepisach wykonawczych wydanych z mocy ustawy. Z akt sprawy wynika, że Spółka nabywała w kraju oleje smarowe i stosowała zwolnienie z akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie przepisu §10 pkt 2 Rozporządzenia M Fz 23.8.2010 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz.U z 2010r. nr 159 poz. 1070 ze zm.) i § 6 pkt 2 Rozporządzenia MF z 8. 2. 2013r. (Dz.U.z2013r.poz.213) w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zawiadomienie o formie (elektronicznej) prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 uoPA, będące jednym z warunków stosowania zwolnienia od akcyzy, zostało złożone w Urzędzie Celnym w dniu "[...]". Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż poza sporem jest także, że ewidencja olejów smarowych - stanowiąca kolejny warunek stosowania zwolnienia, w formacie określonym w przepisach akcyzowych prowadzona jest w Spółce od stycznia 2014r. W toku postępowania, organ podatkowy uznał za zasadne włączenie do akt sprawy dowodu z pisma Spółki z "[...]" r. nr "[...]" i dołączonego wydruku ewidencji, złożonych w toku kontroli podatkowej za rok 2011 zakończonej protokołem "[...]" z "[...]" r., która stanowi - jak wynika z treści pisma "prowadzoną przez M.S.A. ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z akcyzy ze względu na przeznaczenie, o której mowa wart. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym. Spółka jako podmiot zużywający oleje smarowe objęte zwolnieniem z akcyzy ze względu na przeznaczenia na podstawie §2 pkt 2 rozp. Ministra Finansów z 23.8.2010r." Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził również, iż Spółka produkowała energię elektryczną w skojarzeniu z produkcją ciepła i w całości ją zużyła. Wobec energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, Spółka stosowała zwolnienie z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7uoPA. W ocenie organu I instancji zachowanie prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego wiązało się z prowadzeniem ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania energii oraz terminowym złożeniem miesięcznych oświadczeń o ilościach i sposobie wykorzystania energii elektrycznej. Spółka nie złożyła ww. oświadczeń w terminie. Oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej z akcyzy energii elektrycznej za luty, marzec, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2012 r. zostały złożone w dniu "[...]", podczas gdy termin do ich złożenia upłynął odpowiednio: "[...]" Spółka nabywała również wyroby węglowe i zużywała jako paliwo opałowe w procesie wytwarzania energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu i stosowała zwolnienie z akcyzy w związku z wprowadzeniem w życie w ciepłowni Spółki systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Organ podatkowy stwierdził, że Spółka nabywa prawo stosowania zwolnienia, o ile dla zużywanych wyrobów węglowych prowadzi ewidencję o której mowa wart. 31 a ust.4 uoPA. Spółka przedstawiła ewidencję zużywanych wyrobów węglowych. Treść zapisów ewidencji została skorygowana poprzez przekreślenie pierwotnie wpisanej wartości, wpisanie w tym miejscu nowej wartości, wskazanie daty dokonania korekty oraz osoby dokonującej zmiany i podpis. Zmianę dokonywano zgodnie z zasadą z przepisu §4 ust. 1 rozp. Ministra Finansów z dnia 30.8.2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy, w taki sposób, że przekreślony pierwotny tekst pozostał czytelny. Ustalając ilość wyrobów węglowych zużytych na cele zwolnione organ przyjął dane z ewidencji po dokonaniu korekty. Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, do którego dołączyła ewidencję wyrobów węglowych powrotnie skorygowaną w dniu "[...]" r. Korekta polegała na wpisaniu do ewidencji prawidłowej ilości wyrobów węglowych objętych zwolnieniem i przekreśleniu danych wpisanych w poprzednich korektach ewidencji-w sposób umożliwiający odczytanie wszystkich danych pierwotnych oraz skorygowanych. Organ II instancji w swoim rozstrzygnięciu przyjął, że kontrola podatkowa przeprowadzona w Spółce w zakresie przestrzegania warunków zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie olejów smarowych do produkcji opon i smarowania maszyn w 2012r. wykazała, że oleje smarowe zostały przeznaczone na cele wykazane w ewidencji. Przedłożona ewidencja została przyjęta i zbadana, i po przeanalizowaniu dokumentacji źródłowej, nie została podważona. Nie było podstaw kwestionowania, że skarżąca część olejów smarowych zużyła na deklarowane cele. Z treści protokołu kontroli z dnia "[...]". wynika, że dnia "[...]". Strona przedłożyła informację, iż Spółka, jako podmiot zużywający oleje smarowe objęte zwolnieniem z akcyzy ze względu na przeznaczenie prowadzi ewidencje tych wyrobów z wykorzystaniem elektronicznego systemu księgowego. Podkreślono, że w świetle przeprowadzonego postepowania dowodowego wynikało, że strona ewidencjonowała zużycie olejów smarowych na cele objęte zwolnieniem, a ewidencja ta zawierała konieczny zakres umożliwiających ustalenie informacji o przyjęciu (odbiorze), w tym datę odbioru, miejsce odbioru, ilość odebranych olejów smarowych, jak również dane istotne z punktu widzenia spółki, jak np. datę zużycia, ilość zużytych olejów smarowych. Nie budzi żadnych wątpliwości i to, że użycie olejów smarowych nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem, a mianowicie do smarowania maszyn i jako komponent do produkcji opon. Dlatego za zasadne uznał organ II instancji odstąpienie od opodatkowania zużycia olejów smarowych ze względu na niezachowanie warunków zwolnienia z podatku akcyzowego określonego w przepisach rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w roku 2012 Spółka produkowała energię elektryczną w skojarzeniu z produkcją ciepła na podstawie koncesji na przesyłanie i dystrybucję ciepła wytwarzanego we własnym źródle i w całości ją zużyła. Ustalono, że w 2012 r. Spółka łącznie wyprodukowała 64 972,688 MWh energii elektrycznej. Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest m.in., zużycie, energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z 10.4.1997r. - Prawo energetyczne, oraz zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający takiej koncesji, który wyprodukował tę energię. Przedmiotem opodatkowania jest także użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia energii elektrycznej. W złożonych deklaracjach podatkowych Spółka zadeklarowała do opodatkowania w miesięcznych okresach rozliczeniowych roku 2012, zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej we własnym źródle, w ilości 64 853,280 MWh, wykazała ilość energii elektrycznej zwolnionej z akcyzy 9 892,449 MWh, ilość energii elektrycznej do opodatkowania w ilości 54 960,831 MWh zużywanej w urządzeniach służących do innych celów niż produkcja energii i ciepła w skojarzeniu oraz obliczyła i zapłaciła podatek akcyzowy od zużytej energii elektrycznej wg. stawki 20,00zł za MWh w wysokości 1 099 217 zł. Jako kwotę zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej na podstawie art. 30 ust. 7 uoPA Spółka wykazała 197 849 zł. Podkreślono, że Spółka przedstawiła ewidencję zużywanych wyrobów węglowych. Treść zapisów ewidencji została skorygowana poprzez przekreślenie pierwotnie wpisanej wartości, wpisanie w tym miejscu nowej wartości, wskazanie daty dokonania korekty oraz osoby dokonującej zmiany i podpis. Zmianę dokonywano zgodnie z zasadą z przepisu § 4 ust. 1 rozp. Ministra Finansów z dnia 30.8.2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy, w taki sposób, że przekreślony pierwotny tekst pozostał czytelny. Ustalając ilość wyrobów węglowych zużytych na cele zwolnione organ przyjął dane z ewidencji po dokonaniu korekty. Po analizie ewidencji energii elektrycznej, ww. zestawienia oraz złożonych wyjaśnień, organ podatkowy uznał zapisy w prowadzonej ewidencji za miarodajne i ustalił poziom produkcji i zużycia energii elektrycznej w kolejnych miesiącach 2012 r. Organ podkreślił, że ewidencja wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych służy ujawnieniu ilości otrzymanych wyrobów zwolnionych oraz ilości wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy a przedstawienie jako dowodu ponownie skorygowanej ewidencji nie daje podstaw do przyjęcia, iż zapisy w niej zawarte po korekcie w 2015r. mogą stanowić podstawę zwolnienia, z uwagi na fakt, iż sama Spółka zaakceptowała prawidłowość dokonanych korekt w 2014r. składając odpowiednie deklaracje. Warunkiem zwolnienia jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych, dlatego zużyte w Ciepłowni M. SA wyroby węglowe, które nie zostały objęte ewidencją wyrobów węglowych, o której mowa w art.31 a ust. 4 uoPA (w brzmieniu do 19.9.2013 r.), nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od zużycia wyrobów węglowych, na podstawie art. 145 § l pkt l lit. a i c p.p.s.a. Decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasad postępowania wyjaśniającego, tj. z pominięciem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przedstawionej przez Spółkę wraz z odwołaniem z dnia "[...]" r. skorygowanej ewidencji wyrobów węglowych za okres od stycznia do grudnia 2012 r.; art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez nieuwzględnienie znajdujących się w aktach sprawy dowodów potwierdzających prawo Spółki do zwolnienia z akcyzy zużywanych wyrobów węglowych (tj. skorygowanej ewidencji wyrobów węglowych); nienależyte ustalenie stanu faktycznego sprawy tj .zaniechanie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia przyczyn dla których Spółka, jako podmiot gospodarczy, w którym wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, nie uwzględniła w ewidencji wyrobów węglowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie wszystkich zużywanych wyrobów węglowych, w odniesieniu do których przysługiwało jej prawo do zwolnienia, mimo że okoliczności faktyczne, stanowisko Spółki oraz ustalenia Organu w zakresie zużycia wyrobów węglowych nie pozostawiały wątpliwości, że Spółce przysługuje zwolnienie z akcyzy w odniesieniu do całego wolumenu wyrobów węglowych co skutkowało błędnym nieuwzględnieniem przysługującego Spółce zwolnienia z podatku akcyzowego w odniesieniu do całego wolumenu zużywanych wyrobów węglowych; art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jak również w zw. z art. 2 Konstytucji - poprzez określenie Spółce zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości wskutek wykorzystania zmian w podejściu Spółki co do zakresu przysługującego jej zwolnienia, zamiast oparcia się na faktach i dowodach, które sam Organ uznał za wiarygodne i potwierdzone; Zarzuty dotyczyły również przepisów prawa materialnego art. 31a ust. 2 pkt 9 w zw. z art. 31 a ust. 4 Ustawy o podatku akcyzowym -poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych zużywanych w całości w podmiocie gospodarczym, w którym wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, mimo że Spółka spełniła warunki materialne zwolnienia, tj. zużyła wyroby węglowe na cele zgodne z przeznaczeniem, oraz warunki formalne zwolnienia, tj. prowadziła ewidencję wyrobów węglowych. W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywała wyroby węglowe, tj. miał węglowy o nr CN 270 l w zwolnieniu od akcyzy i wykorzystywała nabyty miał węglowy jako paliwo opałowe w procesie wytwarzania energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz do produkcji ciepła. Spółka prowadziła ewidencję wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z podatku akcyzowego zgodnie z art. 31 a ust. 4 do ust. 7 U stawy o podatku akcyzowym, która została zatwierdzona w przez Naczelnika w dniu "[...]" Ciepłownia Spółki, będąca jedyną instalacją zużywającą wyroby węglowe, jest objęta Europejskim Systemem Zarządzania Środowiskowego EU ETS. Niezależnie od tego, Spółka wdrożyła System Zarządzania Środowiskowego zgodny z normą ISO 4001. Każdy z tych mechanizmów osobno upoważnia Spółkę do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów węglowych. Spółka w ewidencji za poszczególne miesiące 2012 r. obejmowała wartości zużytych w kotłowni parowej wyrobów węglowych, zużytych zarówno do celów produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, jak i zużytych do produkcji ciepła w procesach technologicznych, jako wyroby węglowe zwolnione z akcyzy. Spółka wskazywała jako zwolniony cały wolumen zużywanych przez siebie wyrobów węglowych na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazano również, że Spółka złożyła deklaracje podatkowe AKC-WW za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., w których wykazała podatek akcyzowy do zapłaty od wyrobów węglowych wykorzystanych do produkcji ciepła zużytego w procesach technologicznych - wobec czego Spółka ograniczyła przysługujące jej zwolnienie z podatku akcyzowego tylko do wyrobów węglowych zużywanych do celów produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Wraz ze złożeniem deklaracji, Spółka skorygowała treść ewidencji - tak, aby była ona spójna z deklarowanym zakresem zwolnienia. Jednakże po przeprowadzeniu szczegółowej analizy i zweryfikowaniu zakresu przysługującego zwolnienia, już w następnych tygodniach udzielając wyjaśnień w toku prowadzonej kontroli podatkowej Spółka wskazywała, że przysługuje jej zwolnienie od całości zużywanych wyrobów węglowych z uwagi na wdrożenie w Spółce systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Spółka podkreśliła, że do odwołania od decyzji organu I instancji spółka załączyła ewidencję wyrobów węglowych powrotnie skorygowaną w dniu "[...]" r. Korekta ta polegała na wpisaniu do ewidencji prawidłowej ilości wyrobów węglowych objętych zwolnieniem i przekreśleniu danych wpisanych w poprzednich korektach ewidencji-w sposób umożliwiający odczytanie wszystkich danych pierwotnych oraz skorygowanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisami art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014r.poz. 1647 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a to w wyniku zaniechania pełnego wyjaśnienia i rozważenia istotnych okoliczności. Podkreślić należy, że tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość pod względem zastosowania przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzenia dowodów oraz ich oceny, zapewnić mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ordynacji podatkowej), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 i 197 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów, a zarzuty wniesionej skargi uznać należało częściowo za skuteczne. Badając niniejszą sprawę należało przede wszystkim rozważyć, czy organ podatkowy rozpatrując sprawę dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie i dokonał prawidłowej oceny dowodów. Jak wynika ze stanowiska stron, bezspornym w niniejszej sprawie jest, że wprowadzony przez Spółkę system EU ETS stanowi system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, uprawniający do zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 Ustawy o podatku akcyzowym; wyroby węglowe zużyte do wytworzenia energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji korzystają ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art.31a ust.2 pkt 5 Ustawy o podatku akcyzowym; Spółka zużywała wyroby węglowe wyłącznie w ciepłowni objętej Europejskim Systemem Zarządzania Środowiskowego EU ETS, w której dodatkowo wdrożyła System Zarządzania Środowiskowego zgodny z normą ISO 14001; Spółka prowadziła ewidencję zużycia wyrobów węglowych do celów zwolnionych w formie papierowej, przesznurowaną i opieczętowaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu "[...]" r. - spełniającą wszystkie wymogi przewidziane we właściwych przepisach. Sporna jest natomiast między stronami możliwość i skuteczność dokonanych przez skarżącą korekt ewidencji wyrobów węglowych. Organ zakwestionował bowiem prawo do zwolnienia w odniesieniu do wyrobów węglowych nie uwzględnionych w pierwotnie skorygowanej ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie (korekta dokonana "[...]" r.) choć pierwotnie ewidencja odnosiła się do całego wolumenu wyrobów węglowych zużywanych przez Spółkę i po kolejnej korekcie (dokonanej "[...]".) do tych wartości skarżąca powróciła. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadziła się do oceny przez organy obu instancji dokonanych przez spółkę korekt ewidencji wyrobów węglowych i ich wpływu na ocenę warunków zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów węglowych zgodnie z zapisami art.31 a ust.7 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu tak przeprowadzona ocena przez organy podatkowe jest niezasadna. Podkreślić z całą stanowczością należy, że przedmiotem oceny dokonywanej przez organy podatkowe winny być przede wszystkim okoliczności materialnoprawne. Analiza przepisów, na gruncie których ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych za względu na ich przeznaczenie uzasadnia twierdzenie, że warunki formalne, w relacji do warunku materialnoprawnego mają charakter subsydiarny. Tak więc przedmiotem badania organów powinno być spełnienie przez skarżącą warunku materialnoprawnego – jako podstawowego z punku oceny istnienia uprawnienia do korzystania ze zwolnienia podatkowego, a dopiero w następstwie prawidłowość i skutki dokonywanych korekt w prowadzonej ewidencji. Podkreślić należy, że istotą rozwiązania prawnego dotyczącego prowadzenia ewidencji jest informowanie przez podatnika o zaistnieniu konkretnych faktów mających znaczenie prawne oraz weryfikacji tej informacji przez organ z punktu widzenia jej zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Weryfikacja ta winna nastąpić poprzez analizę zawartych w informacji danych, w tym również odnoszących się do wskazanych dokumentów źródłowych. Rezultat tej analizy umożliwi ustalenie możliwości stosowania zwolnienia podatkowego. Taka analiza nie została przez organy w niniejszej sprawie dokonana. Organy nie odniosły się i nie przeprowadziły analizy okoliczności czy wprowadzony przez Spółkę system EU ETS stanowi system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, uprawniający do zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 Ustawy o podatku akcyzowym; czy wyroby węglowe zużyte do wytworzenia energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji korzystają ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art.31a ust.2 pkt 5 Ustawy o podatku akcyzowym; oraz czy Spółka zużywała wyroby węglowe wyłącznie w ciepłowni objętej Europejskim Systemem Zarządzania Środowiskowego EU ETS, w której dodatkowo wdrożyła System Zarządzania Środowiskowego zgodny z normą ISO 14001. Organy nie dokonały oceny czy skarżąca spełniła warunki materialne zwolnienia, poprzestając jedynie na ocenie dokonanych przez skarżącą korekt i to uznając za dopuszczalną tylko pierwszą z nich. Sąd nie podzielił oceny dokonanej przez organy obu instancji. Podkreślić należy, że wobec subsydiarnego charakteru formalnych warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego przyjąć należy, że nie każde ich naruszenie może skutkować bezwzględna utratą zwolnienia od opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie I GSK 75/12 stwierdził, że uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj, że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. Pogląd ten został zaakceptowany przez NSA w wyroku z 12 marca 2014r. w sprawie I GSK 1350/12. Uznając zatem złożoną skargę za zasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wskazania Sądu oraz dokona analizy i oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem okoliczności, że skarżąca spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywała wyroby węglowe, tj. miał węglowy o nr CN 270 l w zwolnieniu od akcyzy i wykorzystywała nabyty miał węglowy jako paliwo opałowe w procesie wytwarzania energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz do produkcji ciepła. Ciepłownia Spółki, będąca jedyną instalacją używającą wyroby węglowe, jest objęta Europejskim Systemem Zarządzania Środowiskowego EU ETS. Niezależnie od tego, Spółka wdrożyła System Zarządzania Środowiskowego zgodny z normą ISO 14001. Każdy z tych mechanizmów osobno upoważnia Spółkę do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów węglowych. Spółka w ewidencji za poszczególne miesiące 2012 r. obejmowała wartości zużytych w kotłowni parowej wyrobów węglowych, zużytych zarówno do celów produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, jak i zużytych do produkcji ciepła w procesach technologicznych, jako wyroby węglowe zwolnione z akcyzy. Spółka wskazywała jako zwolniony cały wolumen zużywanych przez siebie wyrobów węglowych na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.