I SA/Ol 574/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Protokolant Monika Gajowniczek, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 października 2010r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2)określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 257 zł (dwieście pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" wydaną wobec A. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005r. w wysokości 531 zł i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005r. w wysokości 317.272zł, oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. A. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. złożyło deklarację VAT-7 za listopad 2005r., w której wykazało: - wartość dostawy opodatkowanej stawką 22% - 2.418 zł, - podatek należny od w/w dostawy - 531 zł, - kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji - 1.057.680 zł, - nabycie towarów i usług pozostałych - 1.932 zł, - podatek naliczony - 425 zł, - kwota podatku naliczonego do odliczenia - 1.058.105 zł, - nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - 1.057.574 zł, - kwota do zwrotu w terminie 180 dni - 1.057.574 zł. Decyzją z dnia 19 czerwca 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005r. w wysokości 106 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w wysokości 317.304 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji o wartości 1.057.680 zł była deklarowana przez Spółkę jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia od marca 2002r., na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która obowiązywała do 1 maja 2004r. Spółka wykazała ponownie tę kwotę jako kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji, w deklaracji VAT-7 listopad 2005r., czyli w zupełnie innym stanie prawnym, mianowicie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Organ ocenił na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r., że skoro od listopada 2005r. Spółka stała się zarejestrowanym "podatnikiem VAT czynnym", to dopiero od tego miesiąca mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT otrzymanych przez Podatnika i potwierdzających zdarzenia gospodarcze. Wykreślenie zaś Spółki z rejestru podatników VAT - na podstawie art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. spowodowało, iż nie mogła być ona uznana za podatnika VAT czynnego od 1 maja 2004r., a tym samym utraciła prawo do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.057.680zł, wg przepisów obowiązujących po 1 maja 2004r. Po rozpatrzeniu odwołania Strony Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 14 września 2006r. uchylił w/w decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 czerwca 2006r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, iż organ I instancji niesłusznie stwierdził, iż Spółka A. nie miała prawa do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie 1.057.680 zł w listopadzie 2005r., zatem po wykreśleniu z rejestru podatników VAT z dniem 12 kwietnia 2004r. Stwierdził, iż organ I instancji powinien zbadać zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2005r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia "[...]" nr "[...]", którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z listopad 2005r. w wysokości 531 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005r. w wysokości 317.272 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż wykazane w deklaracji VAT-7 za listopad 2005r., zakup i sprzedaż, Spółka udokumentowała fakturami nr "[...]" z dnia 24 listopada 2005r., wystawioną przez Stację Paliw K.G. na rzecz Spółki A. na kwotę netto 1.932,79 zł (VAT 425,21 zł) i nr "[...]" z dnia 25 listopada 2005r., wystawioną przez Spółkę A. na rzecz Gospodarstwa Rolnego B.O., na kwotę netto 2.418 zł (VAT 531,96 zł). Jako przedmiot transakcji na obydwu fakturach wykazano 600 litrów oleju napędowego. Po stwierdzeniu, że w zakresie obu transakcji nie doszło do wydania towaru i po stronie Spółki nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług organ uznał, że Spółka w listopadzie 2005r. nie wykazała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zatem zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 87 ust. 1 w/w ustawy nie przysługuje jej w rozliczeniu za ten miesiąc zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy. Natomiast w związku z tym, że Spółka wystawiła fakturę nr "[...]" z dnia 25 listopada 2005r., w której wykazała kwotę podatku należnego, organ I instancji uznał, iż stosownie do art. 108 ust. 1 w/w ustawy, Spółka zobowiązana jest do jego zapłaty. Ponadto organ stwierdził, iż zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka A. nie miała prawa do dokonania pomniejszenia podatku należnego i rozliczenia w deklaracji VAT-7 za listopad 2005r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w kwocie 1.057.680 zł, gdyż podatek naliczony w tej kwocie związany jest z nabyciem towarów i usług w okresie od listopada 2000r. do października 2001r., w którym Spółka nie mogła być uznana "podatnikiem VAT czynnym" w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu I instancji Spółka nie dopełniła wymogów określonych przepisami art. 157 ust. 1 i 2 oraz art. 162 ust. 2 w/w ustawy, które umożliwiały rozliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, powstałej w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. do 30 kwietnia 2004r., wg zasad określonych wart. 87 nowej ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od 1 maja 2004r. W związku z powyższym organ I instancji, na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad 2005r. w kwocie 317.272 zł. W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego i niezgodne ze stanem faktycznym uznanie, że: a) Spółka utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1.057.680 zł, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego z przeniesienia za poprzednie okresy rozliczeniowe, w związku z wyrejestrowaniem Spółki z rejestru podatników VAT; b) stwierdzenie, że Spółka mimo powtórnego zarejestrowania nie prowadzi żadnej działalności; c) stwierdzenie, że wykazana w listopadzie 2005r. sprzedaż oleju napędowego miała na celu obejście przepisów prawa i uzyskanie zwrotu podatku VAT; d) stwierdzenie, że nabycie zostało sztucznie wykreowane i transakcji nie towarzyszył zamiar faktycznego nabycia towaru i jego zbycia, a rolą stron umowy było uzyskanie korzyści majątkowych kosztem Skarbu Państwa, w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a zbycie nie stanowiło rzeczywistej sprzedaży. Ponadto zarzuca naruszenie art. 88 ust 4 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej Strona wskazała, iż organ I instancji błędnie ustalił stan faktyczny, przyjmując, że Spółka utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1.057.680 zł, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego z przeniesienia za poprzednie okresy rozliczeniowe, która to nadwyżka powstała w okresie od listopada 2000r. do października 2001r. Podniosła, iż niezłożenie w terminie dalszych deklaracji za okres od maja 2002r. do lutego 2004r., a złożenie ich w terminie późniejszym, nie stanowi o rezygnacji przez Spółkę z odliczenia podatku naliczonego. Wywodzi, iż Spółka nie wyrejestrowała działalności gospodarczej, jak również nie zgłosiła zaprzestania czynności opodatkowanych, które wiązałyby się z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych. Wolą Spółki była chęć skorzystania z odliczenia i taką chęć wykazała w składanych deklaracjach. Spółka wykazała podatek naliczony, który został wygenerowany, kiedy była podatnikiem zarejestrowanym. Zdaniem Strony okresowy brak w deklaracjach wykazania czynności sprzedaży podlegającej opodatkowaniu nie jest tożsamy z zaprzestaniem wykonywania czynności. Strona podkreśliła, że w szeregu orzeczeń Europejski Trybunał Sprawiedliwości stanął na stanowisku, iż dla zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT istotne jest nie tyle rzeczywiste wykorzystanie nabytych towarów i usług dla celów wykonywania czynności opodatkowanych, ile zamiar takiego wykorzystania w momencie ich zakupu. Zarzuciła, iż w zaskarżonej decyzji organ I instancji nie podał podstawy prawnej pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia towarów i usług. Nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu, że wolą stron umowy sprzedaży wykazanej w deklaracji za listopad 2005r. było uzyskanie korzyści majątkowych kosztem Skarbu Państwa, w postaci zwrotu nadwyżki podatku. Jej zdaniem podatek naliczony i należny, wykazany w deklaracji VAT-7 za listopad 2005r., były podatkami wynikającymi z przeprowadzonych przez Spółkę rzeczywistych transakcji, odpowiednio udokumentowanych. Strona zarzuciła, iż organ posługuje się terminem pozorności czynności, co jednak nie odpowiada stanowi faktycznemu i rzeczywistemu przebiegowi transakcji. Natomiast oceny na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego, co do pozorności i nieważności czynności prawnej, winien dokonać sąd powszechny. Organ I instancji nieprawidłowo zastosował art. 88 ust. 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i pozbawił Spółkę prawa do obniżenia podatku naliczonego w kwocie 425,21 zł, z faktury zakupu nr "[...]", gdyż czynność wykazana w tej fakturze faktycznie miała miejsce. Przepis ten ma bowiem zastosowanie do fikcyjnych transakcji, zaś celem ograniczenia prawa do odliczenia jest zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów", co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W ten sposób niewłaściwie zastosowano także przepis art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W obecnym stanie faktycznym zarówno podatek naliczony z przeniesienia jak i podatek naliczony z okresu, za który była składana deklaracja, pochodził z okresu, kiedy Spółka była zarejestrowanym podatnikiem, a zatem Spółka miała prawo do odliczenia podatku. Na potwierdzenie swej argumentacji przywołano wyroki NSA. Odwołująca się zarzuciła również niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, a więc jest fakturą pustą lub dokumentuje czynność niepodlegającą VAT. Natomiast faktura nr "[...]" z dnia 25 listopada 2005r. była wystawiona przez Spółkę w trybie art. 106 w/w ustawy i dokumentowała rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, a zatem na Spółce spoczywał obowiązek rozliczenia się na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem wynikającej z art. 86 możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zarzucono, iż organ I instancji postąpił ponadto wbrew przepisom ustawy o VAT i jednocześnie sprzeciwił się zacytowanym przepisom art. 17 i 18 VI Dyrektywy. Wskazano, że bogate orzecznictwo ETS wskazuje na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony, jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych, związanych z realizacją tego prawa. W związku z tym nie można podzielić stanowiska, że brak rejestracji jako podatnika podatku VAT uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu uznano, że organ I instancji zasadnie stwierdził, iż kontrolowana Spółka nie nabyła towarów wykazanych w fakturze VAT nr "[...]", wystawionej przez Stację Paliw K.G., a faktura ta stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Nie doszło także do wydania towaru, tj. 600 litrów oleju napędowego, przez Spółkę A. dla Gospodarstwa Rolnego B.O., zatem po stronie Spółki nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na podstawie wyroku z dnia 28 maja 2008r. sygn. akt "[...]" Sądu Rejonowego Wydział "[...]" Cywilny w postępowaniu o ustalenie nieistnienia umowy sprzedaży. Zgodnie z tym orzeczeniem pozwani przez organ odwoławczy na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej - A. Spółka z o.o. w Z. i B.O. - nie zawarli w dniu 25 listopada 2005r. umowy sprzedaży 600 litrów oleju napędowego. Złożoną w tej sprawie przez pozwanych apelację Sąd Okręgowy "[...]" Wydział Cywilny Odwoławczy oddalił wyrokiem z dnia 24 października 2008r. sygn. akt "[...]". Odnośnie natomiast wykazanej w deklaracji za listopad 2005r. kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 1.057.680 zł Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zalecenia zawarte w jego decyzji z 14 września 2006r. nie zostały w pełni wykonane. Organ I instancji bez zgromadzenia żadnych dodatkowych materiałów i dowodów w tym zakresie ponowił swoje stanowisko i argumentację zawartą w uchylonej decyzji z dnia 19 czerwca 2006r. nie wyjaśniając w pełni stanu faktycznego. Podkreślono, że organ I instancji nie kwestionował wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich deklaracji w wysokości 1.057.680 zł, wykazanej przez Stronę w deklaracji VAT-7 za listopad 2005r. (która powstała w okresie listopad 2000r. - październik 2001r.). Zarzucono nieprawidłowość w gromadzeniu przez organ I instancji dowodów - z postanowienia o włączeniu materiału dowodowego z dnia 22 listopada 2006r. wynika, iż do akt sprawy włączono m.in. protokół z kontroli z dnia 13 lutego 2003r. wraz z załącznikami od nr 1 do nr 37. W aktach sprawy znajdują się jednak tylko niektóre załączniki - załącznik nr: 22, 26, 27, 28, 29, 30, 31 i 32, oraz niepełny załącznik nr 5 bądź 6 (nieczytelne) - dotyczący zestawienia zakupu i sprzedaży z 2000r. (tj. karty nr 1, 9, 10, 11, 20, 21, 31, 32, 33). Na tej podstawie stwierdzono, że Stronę zapoznano z niepełnym materiałem dowodowym. Powyższe przesądza o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, nadto fundamentalnej, z punktu widzenia Podatnika, zasady czynnego udziału strony. Wskazano, że ta okoliczność uniemożliwia również organowi odwoławczemu dokonanie merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji, z uwagi przede wszystkim na brak dokumentów źródłowych. Nadto rozpoznanie przez organ odwoławczy tak zgromadzonego materiału dowodowego skutkowałoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Zauważono też, iż z zestawienia deklaracji VAT-7 za okres listopad 2000r. – październik 2001r., zawartej w protokole z dnia 22 listopada 2006r. z badania ewidencji dla celów rozliczenia podatku VAT za okres od listopada 2000r. do października 2001r., wynikają różnice rachunkowe w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2000r. oraz styczeń 2001r., a niepełny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, nie pozwala na weryfikację poprawności tego rozliczenia, a tym samym na weryfikację ustaleń dokonanych przez organ I instancji. Zwrócono także uwagę, iż Spółka od grudnia 2000r. zaczęła wykazywać bardzo wysoką kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Natomiast deklaracja VAT-7 za grudzień 2000r. nie wpłynęła do Urzędu Skarbowego (vide: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 lutego 2006r. przesyłające wydruk deklaracji VAT-7 Spółki A. za okres listopad 2000r. - październik 2001r.). Brak dokumentów źródłowych w zgromadzonym materiale dowodowym oraz brak deklaracji VAT-7 za grudzień 2000r. nie pozwolił organowi odwoławczemu na stwierdzenie, czy rozliczenie podatku VAT za ten miesiąc ujęte w zestawieniu w protokole kontroli z dnia 22 listopada 2006r. jest prawidłowe oraz czy odnosi się do ostatniej złożonej przez Spółkę korekty, czy też są to wartości wykazane w deklaracji pierwotnej. Powyższe natomiast ma wpływ na dalsze rozliczenie podatku VAT i na ostateczną wartość kwoty podatku wykazanej do zwrotu w listopadzie 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej zalecił również analizę kwestii przedawnienia prawa do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w niniejszej sprawie, powołując się na podjętą w tym przedmiocie uchwałę przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 233 § 2 O.p. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w żadnej spośród trzech kontroli przeprowadzonych w zakresie rozliczeń w podatku i usług przez Spółkę w przedmiotowym okresie, nie stwierdzono nieprawidłowości w sprawie określenia podatku naliczonego nad należnym, będącej przedmiotem niniejszej sprawy. Wobec delegacji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uprawniającej organ I instancji do ponownego zbadania sprawy, skarżący sprzeciwia się prowadzeniu ponownej kontroli w tym samym co wcześniej zakresie. Zarzucając naruszenie art. 121 § 1 O.p. skarżący przedstawia tezy wyroków NSA uznając, że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organ podatkowy, a wszelkie niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Autor skargi sprecyzował, że naruszenie art. 125 § 1 O.p. polega na załatwianiu niniejszej sprawy z uchybieniem terminów określonych w art. 139 O.p. Naruszenie zaś art. 233 § 2 O.p. polega na jego błędnym zastosowaniu przez organ odwoławczy i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki do takiego rozstrzygnięcia. Na tle art. 70 § 1 O.p. za zupełnie niezrozumiałe uznano w skardze skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu zbadania okresów, za które nie można wydać decyzji określających wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 26.11.2007r. wydanym na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej zawiesił postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że z uwagi na wątpliwości co do istnienia łączącej spółkę A. oraz Gospodarstwo Rolne B.O. umowy sprzedaży oleju napędowego, wystąpił do Sądu Rejonowego z pozwem o ustalenie nieistnienia umowy sprzedaży. Na skutek skargi podatnika WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2008r. , sygn. akt I SA/OI 110/08 uchylił zaskarżone postanowienie. W następstwie skargi kasacyjnej NSA w Warszawie wyrokiem z dnia 19 listopada 2009r. , sygn. akt IFSK 1188/08 , uchylił wyrok WSA z dnia 9 kwietnia 2008r . Po ponownym rozpoznaniu WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 24 lutego 2010r. oddalił skargę. Odnośnie zarzutu przedawnienia Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa sprawa dotyczy wymiaru podatku od towarów i usług za listopad 2005r. W deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc Spółka wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 1.057.574 zł w terminie 180 dni. Termin przedawnienia tej kwoty zaczął biec od początku 2007r. został przerwany w związku z zawieszeniem postępowania (26.11.2007r.. do 9.12 2008r.) do czasu podjęcia postępowania w sprawie, zatem termin przedawnienia upływa dopiero w 2012r. Organ wskazał, że na wartość wykazanego zwrotu mają wpływ wykazywane przez Spółkę w poszczególnych miesiącach w okresie XI 2000 –X 2001 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przedmiotem sprawy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005r. Dla określenia zakresu pojęcia "sprawa" należy odwołać się do art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.), zgodnie z którym prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Pojęcie sprawy administracyjnej nie zostało jednak w przepisach ustalone i jest różnie w literaturze ujmowane i definiowane (...). Sprawę administracyjną stanowi "przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot niepodporządkowany organizacyjnie temu organowi" (T. Woś, Pojęcie "sprawy" w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego, AUWr nr 1022, Prawo CLVIII, s. 334), w stanie faktycznym określonym w hipotezie normy prawnej (T. Kiełkowski, Sprawa administracyjna, Kraków 2004, s. 32-34). Tak rozumiana sprawa administracyjna staje się przedmiotem postępowania jurysdykcyjnego z chwilą złożenia przez ten podmiot żądania wszczęcia postępowania lub też z chwilą wszczęcia postępowania z urzędu przez organ administracyjny. Należy zatem przyjąć, że ustawodawca w art. 134 § 1 p.p.s.a., mówiąc o rozstrzyganiu przez sąd w granicach sprawy, używa pojęcia "sprawa" w rozumieniu sprawy, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność. NSA dnia 29 czerwca 2009r., FPS 9/08 podjął następującą uchwałę: art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W przypadku podatku od towarów i usług zwrot podatku wiąże się z metodą obliczania i poboru tego podatku, a więc stanowi zasadniczy element konstrukcyjny tego podatku. Zwrot podatku może więc przybrać formę zwrotu bezpośredniego - zwrot różnicy na rachunek bankowy, lub zwrotu pośredniego różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, niepubl.). Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 o.p. W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i art. 127 o.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1817/98, niepubl.). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd podziela zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia art. 233 § 2 O.p. Skarżący zasadnie podniósł, że w żadnej spośród trzech kontroli przeprowadzonych w zakresie rozliczeń w podatku i usług przez Spółkę w przedmiotowym okresie, nie stwierdzono nieprawidłowości w sprawie określenia podatku naliczonego nad należnym, będącej przedmiotem niniejszej sprawy. Naruszenie art. 233 § 2 O.p. polega na jego błędnym zastosowaniu przez organ odwoławczy i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki do takiego rozstrzygnięcia. Po rozpatrzeniu odwołania Strony Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 14 września 2006r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 czerwca 2006r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, iż organ I instancji niesłusznie stwierdził, iż Spółka A. nie miała prawa do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie 1.057.680 zł w listopadzie 2005r., zatem po wykreśleniu z rejestru podatników VAT z dniem 12 kwietnia 2004r. Stwierdził, iż organ I instancji powinien zbadać zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2005r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia "[...]" nr "[...]", którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z listopad 2005r. w wysokości 531 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005r. w wysokości 317.272 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż wykazane w deklaracji VAT-7 za listopad 2005r., zakup i sprzedaż, Spółka udokumentowała fakturami nr "[...]" z dnia 24 listopada 2005r., wystawioną przez Stację Paliw K.G. na rzecz Spółki A. na kwotę netto 1.932,79 zł (VAT 425,21 zł) i nr "[...]" z dnia 25 listopada 2005r., wystawioną przez Spółkę A. na rzecz Gospodarstwa Rolnego B.O., na kwotę netto 2.418 zł (VAT 531,96 zł). Jako przedmiot transakcji na obydwu fakturach wykazano 600 litrów oleju napędowego. Po stwierdzeniu, że w zakresie obu transakcji nie doszło do wydania towaru i po stronie Spółki nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług organ uznał, że Spółka w listopadzie 2005r. nie wykazała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zatem zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 87 ust. 1 w/w ustawy nie przysługuje jej w rozliczeniu za ten miesiąc zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy. Natomiast w związku z tym, że Spółka wystawiła fakturę nr "[...]" z dnia 25 listopada 2005r., w której wykazała kwotę podatku należnego, organ I instancji uznał, iż stosownie do art. 108 ust. 1 w/w ustawy, Spółka zobowiązana jest do jego zapłaty. W decyzji kasacyjnej z dnia "[...]" Organ odwoławczy zarzucił Organowi I instancji, że bez zgromadzenia żadnych dodatkowych materiałów i dowodów w tym zakresie ponowił swoje stanowisko i argumentację zawartą w uchylonej decyzji z dnia 19 czerwca 2006r. nie wyjaśniając w pełni stanu faktycznego. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organ I instancji nie kwestionował wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich deklaracji w wysokości 1.057.680 zł, wykazanej przez Stronę w deklaracji VAT-7 za listopad 2005r. (która powstała w okresie listopad 2000r. - październik 2001r.). Natomiast organ odwoławczy zarzucił nieprawidłowości w gromadzeniu przez organ I instancji dowodów - z postanowienia o włączeniu materiału dowodowego z dnia 22 listopada 2006r. wynika, iż do akt sprawy włączono m.in. protokół z kontroli z dnia 13 lutego 2003r. wraz z załącznikami od nr 1 do nr 37. W aktach sprawy znajdują się jednak tylko niektóre załączniki - załącznik nr: 22, 26, 27, 28, 29, 30, 31 i 32, oraz niepełny załącznik nr 5 bądź 6 (nieczytelne) - dotyczący zestawienia zakupu i sprzedaży z 2000r. (tj. karty nr 1, 9, 10, 11, 20, 21, 31, 32, 33). Zdaniem Sądu stwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej uchybienia procesowe Organu I instancji nie były wystarczające do wydania decyzji kasacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w zaistniałej sytuacji winien dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zastosować art. 229 o.p., tj. przewidujący możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. W toku dotychczasowego postępowania zarówno organ I Instancji jak i organ odwoławczy nie kwestionowali, że skarżąca Spółką nabywała towary i usługi, wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Również nie kwestionowano, że Spółka posiadała faktury dokumentujące wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej decyzji organ I instancji powołał się na art. 88 ust.4 u.p.t.u., że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Organ odwoławczy nie zgodził się z tym stanowiskiem. Rozpoznając sprawę po rzaz drugi Organ I instancji stwierdził, że w tym miesiącu w zakresie obu transakcji nie doszło do wydania towaru i po stronie Spółki nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług organ uznał, że Spółka w listopadzie 2005r. nie wykazała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zatem zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 87 ust. 1 w/w ustawy nie przysługuje jej w rozliczeniu za ten miesiąc zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy. Organ odwoławczy ponownie nie zgodził się ze stanowiskiem Organu I instancji. Odnośnie kwestii przedawnienia, to w odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy uznał, że żądanie zwrotu tej kwoty podatku nie jest przedawnione. Tym samym zanegował swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, że są wątpliwości w tej sprawie. Konkludując nie było żadnych przesłanek faktycznych i prawnych do uchylenia decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 o.p.), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Jak wynika z powyższych ustaleń i rozważań w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Natomiast Sąd nie podzielił zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia art. 121 § 1 O.p., że wszelkie niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Sprawa nie została bowiem rozstrzygnięta merytorycznie i w związku z tym zarzuty z tym przedmiocie są bezprzedmiotowe. Odnosząc się do naruszenia art. 125 § 1 O.p. polegającego na załatwianiu niniejszej sprawy z uchybieniem terminów określonych w art. 139 O.p., należy stwierdzić, że ten zarzut jest nieuzasadniony. Kwestia dotycząca przedłużenia terminu do załatwienia sprawy została szczegółowo przedstawiona w odpowiedzi na skargę i było to związane z zawieszeniem postępowania podatkowego. Ponadto przedmiotem sprawy nie jest bezczynność organu. Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ odwoławczy jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 206 i 209 p.p.s.a. (pkt III wyroku). O wykonywaniu zaskarżonej decyzji rozstrzygnięto na podstawie art.152 p.p.s.a. ( pkt II wyroku).