I SA/Ol 574/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2012r. sprawy ze skargi M. G. z d. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010r. Oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M.G. z domu S., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni za miesiąc kwiecień 2010r. w wysokości 4.460,- zł, oraz podatek do zapłaty wynikający z faktury wystawionej na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2010r. w wysokości 41.800,- zł. Organ I instancji w/w decyzją z dnia "[...]" określił M.G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010r. w kwocie 37.400,- zł (szczegółowe rozliczenie znajduje się na stronie 11 skarżonej decyzji). Postawą rozstrzygnięcia stał się art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (j. t. z 2004r. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie: uptu. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatniczka zrezygnowała z dniem 01.04.2005r. ze statusu rolnika ryczałtowego, korzystającego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 uptu. Przeszła na zasady ogólne opodatkowania oraz złożyła zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 wskazanej ustawy. W dniu 21.05.2010r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za miesiąc kwiecień 2010r. wraz z wnioskiem o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanym w deklaracji za wskazany miesiąc, w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia (karty nr 55-57, akt podatkowych I instancji). W deklaracji tej podatniczka m.in. wykazała do zwrotu na wskazany rachunek bankowy kwotę 8.860,- zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że w okresie kontrolowanym strona przeprowadziła karuzelową transakcję handlową, polegającą na wielokrotnym obrocie tym samym kombajnem zbożowym N., który nabyła wcześniej w dniu 30.01.2007r. na podstawie faktury VAT nr "[...]" za kwotę 315.000,- zł netto, podatek VAT 69.300,- zł wystawioną przez Spółkę A. Transakcja została przeprowadzona między trzema kontrahentami, przy czym podatniczka była pierwszym i ostatnim z nich. Organ podatkowy uznał, że faktura zakupu przez stronę kombajnu (ostatnia transakcja) z dnia 27.04.2010r. nr "[...]" wystawiona przez firmę B. na kwotę 210.000,- zł netto, podatek VAT 46.200,- zł dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 uptu zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w w/w fakturze, otrzymanej przez stronę z tytułu nabycia towarów i usług. Również w ocenie organu podatkowego faktura z dnia 27.04.2010r. Nr "[...]" na kwotę netto 190.000,- zł, podatek VAT 41.800,- zł wystawiona przez M.G. dla Spółki C., nie potwierdza rzeczywistej sprzedaży kombajnu zbożowego. Stojąc na stanowisku, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, organ podatkowy mając na uwadze brzmienie art. 108 uptu stwierdził, że podatniczka ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego w w/w fakturze pomimo tego, że faktura nie dokumentuje faktycznej transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie powyższych ustaleń uznał, że M.G. prowadziła nierzetelnie ewidencję dostaw oraz zakupów za miesiąc kwiecień 2010r. w myśl przepisów art. 193 § 1-3 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.: Dz.U z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie: O.p. Tym samym zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 tej ustawy nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji dostaw VAT za kwiecień 2010r. w części dotyczącej wykazanego obrotu ze sprzedaży i należnego podatku oraz ewidencji zakupów i podatku naliczonego od tych zakupów. Z uwagi na fakt, że zgromadzony materiał dowodowy (księgi podatkowe uzupełnione dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania podatkowego) pozwolił na określenie podstaw opodatkowania w prawidłowej wysokości, organ podatkowy odstąpił na podstawie art. 23 § 2 O.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Od powyższej decyzji M.G. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 190 uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż dokonane przez odwołującą się nabycie kombajnu miało charakter czynności pozornej, – art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie zasady interpretacji wątpliwości na korzyść Odwołującej się (zasada in dubio pro tributario), – art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o wstrzymanie jej natychmiastowej wykonalności. Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji złożony w powyższym odwołaniu został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rozpatrzony postanowieniem z dnia 20.04.2011r., którym pozostawiono ten wniosek bez rozpatrzenia z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję z "[...]" w jej uzasadnieniu powołał się na analizę całości materiału dowodowego w sprawie i stwierdził, że stanowisko organu I instancji jest prawidłowe. Podkreślił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika przebieg zdarzeń, który można podzielić na dwa wątki. Pierwszy wątek to dowody zgromadzone w zakresie poszczególnych transakcji kupna-sprzedaży kombajnu zbożowego N. Natomiast drugi wątek skupia okoliczności związane z uzyskaną przez M.G. pomocą w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 z udziałem środków unijnych Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo uznał, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej transakcje sprzedaży i zakupu kombajnu zbożowego, wykazane w ewidencjach podatniczki, nie miały miejsca w rzeczywistości. Strona świadomie już w miesiącu marcu 2010r. powzięła zamiar przeprowadzenia transakcji polegających na wielokrotnym obrocie tym samym kombajnem zbożowym N. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka C. oraz firma B. nigdy fizycznie nie władały przedmiotowym kombajnem, a znajdujące się w aktach sprawy sporządzone przez nich i podpisane protokoły przekazania maszyny oraz wystawione później faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności. Skoro strona już od listopada 2009r. czyniła starania o uzyskanie pomocy ze środków unijnych na zakup maszyn rolniczych, to niewątpliwie w jej interesie było jak najszybsze sfinalizowanie umowy pożyczki. Tym bardziej, że podatniczka w trakcie całego postępowania podatkowego podkreślała, że miała trudności finansowe. Tak więc, zdaniem organu odwoławczego, nie czekałaby tak długo na podpisanie umowy przewłaszczenia (16 dni), która była jednym z warunków uruchomienia kredytu. Gdyby rzeczywiście zamierzała kupić kombajn zbożowy taką umowę podpisałaby niezwłocznie. Poza tym z zasad doświadczenia życiowego wynika, że banki udzielając kredytu zabezpieczonego podpisują taką właśnie umowę przewłaszczenia np. na zakup samochodu osobowego - z pożyczkobiorcą w tym samym dniu co zasadnicza umowa kredytu i to na znacznie mniejsze kwoty. Również niezrozumiałe w ocenie organu odwoławczego jest postępowanie strony polegające na tym, że w dokumentach cały czas wskazywała jako potencjalnego sprzedawcę kombajnu firmę B., natomiast chcąc sprzedać swój kombajn zwróciła się do Spółki C., a nie od razu do firmy B. Ponadto o tym, że transakcje nie przebiegały w sposób wynikający z wystawionych dokumentów, świadczy przekazanie środków płatniczych przez poszczególnych uczestników obrotu kombajnem. Z wszystkich uczestników poszczególnych transakcji jako pierwsza środki pieniężne uzyskała w dniu 06.05.2010r. firma B. przelewem na rachunek bankowy bezpośrednio od Spółki D. (przyznany stronie kredyt) w wysokości 210.000,00 zł odpowiadającej wartości netto z faktury (ostatnia transakcja - faktura 261/20/VAT z dnia 27.07.2010r.). Dopiero po wpływie gotówki na rachunek bankowy firma B. przekazała w dniu 07.05.2010r. środki pieniężne w wysokości 200.000,- zł, będącej wartością netto z wystawionej faktury Spółce C. (druga transakcja - faktura "[...]" z dnia 27.04.2010r.). Wreszcie w dniu 10.05.2010r. Spółka C. przekazała M.G. kwotę 190.000,- zł za fakturę nr "[...]" z dnia 27.04.2010r. (pierwsza transakcja), ale też tylko w wartości netto z faktury. Z powyższego wynika, że przepływ środków pieniężnych nastąpił dopiero wtedy, kiedy zostały uruchomione środki pieniężne pochodzące z udzielonego M. G. kredytu i tylko w wartościach netto z poszczególnych faktur. Przy czym wartość udzielonego M. G. kredytu jest taka sama jak wartość netto na fakturze wystawionej przez firmę B. za sprzedany M. G. kombajn. Umowa kredytowa została podpisana w dniu 20.04.2010r., natomiast faktura została wystawiona w dniu 27.04.2010r. Tak więc trudno zaakceptować to, iż podatniczka była w stanie przewidzieć za jaką kwotę kupi kombajn, tym bardziej, że z zeznań samej strony, jak też W.K. wynika, że nie prowadzili ze sobą żadnych rozmów, czy też uzgodnień odnośnie ceny za ten kombajn. Przepytana przez organ pierwszej instancji na tę okoliczność podatniczka nie umiała tego w sposób racjonalny wyjaśnić. Natomiast środki pieniężne odpowiadające wartościom podatku od towarów i usług z poszczególnych faktur zostały przekazane na poszczególne rachunki bankowe dopiero w miesiącu czerwcu 2010r., co może wskazywać na to, że gdyby przed dokonaniem zwrotu podatku naliczonego wynikającego ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2010r. nie przeprowadzono czynności sprawdzających i postępowania kontrolnego, a później podatkowego, podatek należny wykazany we wszystkich trzech fakturach nie zostałby w rzeczywistości uregulowany. Dodatkowo także wyjaśnienia złożone w trakcie czynności sprawdzających i postępowania podatkowego przez W. K. i przez M. G. w trakcie postępowania podatkowego odnośnie sposobu wystawienia i dostarczenia faktury z dnia 27.04.2010r. Nr "[...]" różnią się znacznie od siebie i są niespójne. Na kserokopii oryginału tej faktury znajdującej się w aktach sprawy, m.in. pod pozycją 112, widnieją podpisy M.M. jako osoby uprawnionej do wystawienia faktury oraz M.G. jako osoby uprawnionej do otrzymania faktury wraz z datą 27.04.2010r. - odbiór faktury. Wśród materiałów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. znajduje się oświadczenie z dnia 14.06.2010r. (karta 33 akt podatkowych I instancji) złożone na piśmie przez firmę B. W oświadczeniu tym podpisanym przez M.M. wyjaśniono, że firma B. dostarczyła faktury do M. G. za pośrednictwem Poczty Polskiej listem priorytetowym oraz, że nie prowadzony jest dziennik korespondencji wysyłkowej. Z kolei W.K. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że fakturę Nr "[...]" z dnia 27.04.2010r. wystawiła M.M. - pracownik firmy B. w dniu sprzedaży, jak również protokół przekazania kombajnu. Świadek wyjaśnił również, że to M.G. odebrała te dokumenty z firmy B., na dokumentach widnieją jej podpisy. M. G. przesłuchana w charakterze strony odnośnie powyższej kwestii wyjaśniła, że córka W.K. wystawiła fakturę za kombajn, kiedy podatniczka podpisała tę fakturę, W.K. wysłał ją pocztą. Strona wyjaśniła także, że fakturę podpisał również sam W.K. Zapytana dlaczego nie dostała tej faktury do ręki skoro była podpisana przez obie strony, nie umiała wyjaśnić tego faktu. W kolejnych odpowiedziach wyjaśniała, że osobiście podpisała fakturę, ale dostarczenie jej nastąpiło pocztą i w momencie składania podpisu nie wiedziała, że faktura zostanie dostarczona jej w taki sposób. O tym fakcie miał powiadomić stronę W.K., ale podatniczka nie pamięta czy jakoś to zostało przez niego uzasadnione. Następnie M.G. sprostowała w tym zakresie udzielone wyjaśnienia (karta 196 akt podatkowych I instancji) stwierdzając, że podczas składania zeznań nie miała ze sobą dokumentów i była pewna, że W.K. podpisał i przysłał jej fakturę pocztą. Po sprawdzeniu ich w domu wyjaśniła że faktura została odebrana przez nią od razu po podpisaniu osobiście. Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności organ odwoławczy ocenił, że nie można w niniejszej sprawie jednoznacznie stwierdzić kiedy każdy z poszczególnych kontrahentów przedstawionego łańcucha dostaw otrzymał fakturę. Wyjaśnienia odnośnie okoliczności związanych z dostarczeniem faktur złożone podczas przesłuchań nie zostały poparte żadnymi innymi dowodami, żaden z kontrahentów nie udokumentował daty otrzymania faktury zwykłymi środkami dowodowymi, jak np. oznaczenie faktury datownikiem, rejestracja w dzienniku korespondencji. A zatem przedstawione wyżej okoliczności dodatkowo potwierdzają stanowisko organu podatkowego, iż transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że faktury są jedynie dowodami finansowymi i jako takie stanowią podstawę do księgowania kosztu ekonomicznego, jak również są niezbędne aby określić dochód podatnika, który winien zostać opodatkowany. Są to dowody formalne na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych. Aby jednak wykazać ich charakter podatkowy podatnik winien posiadać dowody wskazujące na faktyczne ich wykonanie, z okoliczności faktycznych sprawy musi wynikać, że zdarzenia udokumentowane takimi fakturami miały miejsce w rzeczywistości. Organ powołał się tutaj na orzecznictwo sądowe, iż faktura nie jest dowodem na wykonanie umowy, a dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej istotne znaczenie mają nie tylko cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej podsumował, że prawidłowe są ustalenia organu I instancji w zakresie podatku należnego wynikającego z faktury z dnia 27.04.2010r. Nr "[...]" wystawionej przez M. G. na rzecz Spółki C. na wartość netto 190.000,- zł i podatek VAT 41.800,- zł. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego podmiot nabywający towar posiada oryginał faktury wystawionej przez podatniczkę, natomiast podatek naliczony w fakturze został przez nabywcę rozliczony. Jednakże M. G. w rzeczywistości nie dostarczyła kombajnu wykazanego w w/w fakturze. Zatem nie miała miejsca dostawa kombajnu zbożowego zgodnie z fakturą nr "[...]". Przedmiotowa faktura nie dokumentuje więc czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu i nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 tej ustawy. Skoro Strona nie dokonała dostawy kombajnu na rzecz Spółki C. w dniu 27.04.2010r., to nie dokonała również jego zakupu tego samego dnia od firmy B. W konsekwencji organ I instancji, zasadnie w zaskarżonej decyzji zakwestionował M. G. odliczenie podatku naliczonego od zakupu środka trwałego wynikającego z faktury z dnia 27.04.2010r. Nr "[...]". Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie stwierdził, że sam fakt wystawienia faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty. Wobec treści art. 108 ust. 1 uptu organ uznał, że podmiot, który wykaże w fakturze podatek od towarów i usług nawet wtedy, gdy dostawa towaru nie została faktycznie dokonana, jest obowiązany do jego zapłaty. Termin zapłaty należności z tego tytułu ustawodawca określił w art. 103 ust. 1 uptu. W rezultacie M.G. zobowiązana jest do zapłaty wykazanego w wystawionej fakturze z dnia 27.04.2010r. Nr "[...]" podatku należnego w kwocie 41.800,- zł pomimo tego, że z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia (dostawy pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach). Ponadto wobec tego, że podatek wykazany na fakturze, o której mowa w art. 108 uptu nie może być ujmowany w deklaracji przewidzianej w art. 99 tej ustawy, istnieje konieczność uwzględnienia kwoty tego podatku w sentencji decyzji, a nie tylko w jej uzasadnieniu, jak uczynił to organ I instancji. W konsekwencji organ odwoławczy zobligowany był do zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Organ podał, że w miesiącu kwietniu 2010r. podatniczka nie wykonała czynności opodatkowanych na terytorium kraju. Powyższa konstatacja wynika ze stwierdzenia przez organy podatkowe, że podatniczka jest zobligowana do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, podatku VAT widniejącego na fakturze z dnia 27.04.2010r. Nr "[...]" (wystawionej na kwotę netto 190.000,- zł, podatek VAT 41.800,- zł). Jednocześnie u podatniczki wystąpił podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych, w kwocie 55.464,- zł netto, podatek VAT 4.460,- zł. Taka wysokość kwoty podatku naliczonego wynika ze stwierdzenia organów podatkowych, że strona nie ma prawa do odliczenia, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) tej ustawy, podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 27.04.2010r. Nr "[...]" (wystawionej na kwotę netto 210.000,- zł, podatek VAT 46.200,- zł). Tak ukształtowany stan faktyczny wypełnia dyspozycję art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro M.G. udzieliła odpowiedzi na pismo organu odwoławczego z dnia 22.06.2011r. informując, że wnioskuje o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2010r. na rachunek bankowy. Strona nie złożyła wniosku, o którym mowa w art. 87 ust. 5a zd. 2 tej ustawy (a co się z tym wiąże nie złożyła w urzędzie skarbowym zabezpieczenia majątkowego). Organ odwoławczy przedstawił zatem rozliczenie podatku za miesiąc kwiecień 2010r. na str. 16 decyzji z dnia "[...]" (k – 25 akt podatkowych II instancji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatniczka zarzuciła w/w decyzji naruszenie: – art. 86 ust. 1 uptu poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT i związanego z faktycznym nabyciem towarów, – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a. uptu poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż dokonane przez odwołującą się nabycie kombajnu miało charakter czynności pozornej, – art. 121 § 1 O.p. poprzez pomięcie zasady interpretacji wszelkich wątpliwości na korzyść odwołującego się (zasada in dubio pro tributario), – art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wstrzymanie natychmiastowej jej wykonania oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca nie zgodziła się z oceną organów obu instancji, że omówione umowy sprzedaży kombajnu zbożowego miały charakter pozorny i nigdy nie doszło do ich zawarcia. Doszło bowiem do skutecznego przeniesienia własności tego kombajnu, aż do nabycia go przez skarżącą. Przedstawiła treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) uptu i wskazała na wyrok WSA z 10.12.2009r. sygn. akt I SA/Ol 500/09 podnosząc, że w świetle treści art. 108 ust. 1 uptu - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Powołała się na treść art. 348 Kodeksu cywilnego i podała, że również wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak też wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy. Zatem faktycznie nie jest konieczne samo fizyczne przeniesienie posiadania na przykład poprzez pozbycie się rzeczy z najbliższego otoczenia. Wskazała tu na wyrok Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 28.02.2003r., sygn. akt V CKN 1701/2000, LexPolonica nr 403714, Monitor Prawniczy 2005/18 str. 909). Podała, że nabywcy nie dokonali zapłaty na swoją rzecz, bowiem dokumentuje to przepływ gotówki pomiędzy stronami. Nadto każdej z transakcji towarzyszył zysk po stronie sprzedającego, co już samo w sobie czyni pogląd organu o pozorności czynności całkowicie bezzasadnym. Obowiązki stron przewidziane umową sprzedaży zostały wyczerpane, gdyż przeniesiono skutecznie własność kombajnu na skarżącą, ta zaś uiściła za tę rzecz umówioną cenę. Wywody organu co do wyłudzenia dotacji na kombajn w ocenie strony nie są i nie mogą być przedmiotem tej sprawy, ale też opierają się na niczym nie popartych dywagacjach organu. Ponadto powołując się na Komentarz do art. 88 uptu Zdzisława Modzelewskiego i Grzegorza Mularczyka (nie podano miejsca publikacji) skarżąca wskazała, że skoro wystawca faktury VAT za sprzedany kombajn rozliczył podatek, to z całą pewnością przysługiwało jej prawo odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. To, że sytuacja na pozór wydawać się może mało prawdopodobna i jak zarzuca organ - zaplanowana, nie powoduje, że wyjaśnienia skarżącej o okolicznościach zakupu wcześniej posiadanego przez nią kombajnu są nieprawdziwe. Wyjaśniła, że przyczyną zbycia kombajnu była konieczność zaspokojenia rat kredytów jakie zmuszona była opłacać, a które wynosiły ponad 4.500,- zł miesięcznie. Przy okazji pojawiła się możliwość otrzymania dotacji na zakup maszyny rolniczej. Zaś wybór tego samego pojazdu wynikał z przyczyn natury pragmatycznej, czyli zakupu znanego pojazdu używanego. Zarzuciła organowi, że oceniał dowody dowolnie przekraczając zasadę swobodnej oceny dowodów. Skoro zarzucał czynnościom pozorność to winien ją jednoznacznie wykazać, a tego nie uczynił. Powołała się w tym miejscu na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 06.09.2007r., sygn. akt I SA/Ol 304/2007, LexPolonica nr 1598382, Rzeczpospolita 2007/229 str. F5, gdzie wskazano, że nie są podstawą do obniżenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane. Wynika to z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu. Ciężar dowodu na niewykonanie tych czynności spoczywa na organach podatkowych, które nie mogą przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów. Dodatkowo istniejące wątpliwości co do stanu faktycznego organ oceniał nie na korzyść strony, ale na korzyść Skarbu Państwa, co jaskrawo prowadzi do naruszenia tej normy prawnej. Czynności miały bowiem charakter rzeczywisty, a w ich wyniku nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, a co więcej przysporzono mu zysk. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. WSA w Olsztynie postanowieniem z 26.06.2012r. sygn. akt I SA/Ol 574/11 odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 j.t. ), dalej zwaną ustawą VAT, poprzez błędną interpretację i zastosowanie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...)". Prawo do ww. obniżenia przy nabyciu towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych może zostać spełnione w określonych sytuacjach ustanowionych w art. 86 ust. 10 -13 ww. ustawy. Jednocześnie realizacja prawa do obniżenia kwoty podatku została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi, określonymi w art. 88 i 90 omawianej ustawy. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 tejże ustawy "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności". Przepis art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług ustanawia zatem ogólną zasadę dotyczącą prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - będącą efektem zasady neutralności VAT i zgodną z dyrektywami unijnymi. Prawo takie przysługuje podatnikowi jedynie "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Wynika z tego, że prawo takie dotyczyć może jedynie nabytych w rzeczywistości towarów lub usług (wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych). Prawo do odliczenia podatku nie może więc wynikać z faktur, które nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności, co zostało potwierdzone i sprecyzowane w przepisach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowo Organ odwoławczy przyjął, faktura zakupu przez skarżącą kombajnu od firmy B. z dnia 27.04.2010r. nr "[...]" wystawiona przez firmę B. na kwotę 210.000,- zł netto, podatek VAT 46.200,- zł i faktura sprzedaży z 27.04.2010r. Nr "[...]" wystawiona przez M.G. dla Spółki C., dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W rozpoznanej sprawie nie miały zastosowania powołane w skardze przepisy Kodeksu cywilnego. Organ nie powołał się na to, że sprzedaż i nabycie kombajnu miało charakter czynności pozornej. Do czynności pozornych odwołuje się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT. Organ powołał się na się na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) VAT. Przewidzianą art. 83 § 1 k.c. wadę pozorności oświadczenia woli wyznaczają, zachodzące łącznie elementy, obejmujące oświadczenie woli złożone drugiej stronie jedynie dla pozoru oraz zgodę odbiorcy tego oświadczenia. Istotą pozorności oświadczenia woli jest brak konstytutywnej cechy, z jaką wiąże się każde oświadczenie woli, w postaci zamiaru wywołania skutków prawnych, wynikających z podejmowanej czynności prawnej. Pozorność może zachodzić zarówno wtedy, gdy pod pozorowaną czynnością nie kryje się inna czynność, jak i wtedy, gdy pod pozornym oświadczeniem ukrywa się inna czynność prawna (wyrok SN 2011-09-08, sygn. akt III CSK 349/10, LEX nr 1044016). Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT dotyczy przeniesienia posiadania rzeczy, wykonania usługi. W tym przypadku nie chodzi o oświadczenie woli, a o realne wykonanie deklarowanych w fakturze czynności. Faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie ustawy VAT. Nie są one tylko zwykłymi dokumentami służącymi dokumentacji transakcji oraz będącymi podstawą do ich zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami ( por. wyrok NSA W-wa 2011-09-27, sygn. akt FSK 1223/10, LEX nr 965861). Brak jest też podstaw do uznania zarzutu naruszenia procedury podatkowej mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez niezastosowanie się do wymogów zawartych w art. 121 § 1 O.p., art. 191 4 O.p. W ocenie Sądu Organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego. Skarżąca przeprowadziła karuzelową transakcję handlową, polegającą na wielokrotnym obrocie tym samym kombajnem zbożowym N., który nabyła wcześniej w dniu 30.01.2007r. na podstawie faktury VAT nr "[...]" za kwotę 315.000,- zł netto, podatek VAT 69.300,- zł wystawioną przez Spółkę A. Transakcja została przeprowadzona między trzema kontrahentami, przy czym podatniczka była pierwszym i ostatnim z nich. Ustalenie , że czynności sprzedaży i zakupu przedmiotowego kombajny nie zostały dokonane wywołuje skutki podatkowe na gruncie ustawy VAT. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT Organ podatkowy miał obowiązek zakwestionować prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturze zakupu. Organ podatkowy mając na uwadze brzmienie art. 108 uptu zasadnie stwierdził, że podatniczka ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego w w/w fakturze pomimo tego, że faktura nie dokumentuje faktycznej transakcji. Organ ustalił też przyczyny dokonania tych "transakcji". Zostały one dokonane w związku ubieganiem się przez skarżącą pomocy w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 z udziałem środków unijnych Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. Z przedstawionych okoliczności faktycznych wynikało, że skarżąca świadomie już w miesiącu marcu 2010r. powzięła zamiar przeprowadzenia transakcji polegających na wielokrotnym obrocie tym samym kombajnem zbożowym N. Za prawidłowy należy uznać wniosek organu, że Spółka C. oraz firma B. nigdy fizycznie nie władały przedmiotowym kombajnem, a znajdujące się w aktach sprawy sporządzone przez nich i podpisane protokoły przekazania maszyny oraz wystawione później faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności. Skarżąca już od listopada 2009r. czyniła starania o uzyskanie pomocy ze środków unijnych na zakup maszyn rolniczych. Dokonała obrotu kombajnem, który stanowił jej własność od 2007r. A pomoc finansowa z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich miała dotyczyć między innymi zakupu kombajnu. W celu wykazania zakupu kombajnu skarżąca przeprowadziła karuzelową transakcję handlową, polegającą na wielokrotnym obrocie tym samym kombajnem zbożowym N., który nabyła wcześniej w dniu 30.01.2007r. Konkludując należy uznać, iż wbrew twierdzeniom skarżącej, postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, realizowanej dyspozycją art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej i Organ nie wykroczył poza zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego. Argumenty skarżącej, które zostały przedstawione w skardze mają charakter polemiczny i są oderwane od stanu faktycznego, który został ustalony w postępowaniu podatkowym. Skarżąca nie podważyła okoliczności faktycznych, że przeprowadziła karuzelową transakcję handlową, że miała ona związek z ubieganiem się przez nią pomocy w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 z udziałem środków unijnych Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. W skardze skarżąca cytując przepisy kodeksu cywilnego i orzeczenia sądowe usiłowała wykazać, że wystawienie dokumenty dowodzą wydania rzeczy. W rzeczywistości te dokumenty zostały wystawione w celu uzyskania przez skarżącą pomocy finansowej. O realności transakcji nie mogą świadczyć przelewy bankowe, które dotyczyły przepływu gotówki. Z treści faktur wystawionych 27 kwietnia 2010r. wynika, że skarżąca była i pozostała właścicielką kombajnu. W konsekwencji nie podważyła ona ustaleń organów podatkowych, że te faktury dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Nie doszło bowiem do sprzedaży i kupna kombajnu. Przedmiotowy kombajn przez cały czas był w posiadaniu skarżącej i stanowił jej własność. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 j.t.), orzekł jak w sentencji wyroku