I SA/Ol 577/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka ( sprawozdawca ) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2002 – 2005 oddala skargę I SA/Ol 577/18 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. (dalej: "Kolegium", "SKO") po rozpatrzeniu odwołania A. z siedzibą w G. (dalej: "strona", "skarżąca", "Spółka") utrzymało w mocy własną decyzję z dnia "[...]"., którą po wznowieniu postępowania, odmówiło uchylenia własnej decyzji z dnia "[...]" pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz.800), dalej "O.p.", wobec niemożności wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 O.p.. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy G. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 w łącznej kwocie 659.690,41 zł, stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za te lata w łącznej kwocie 11.431,29 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ww. lata w łącznej kwocie 17.520,31 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji, SKO, decyzją z dnia "[...]" utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 22 września 2011 r. o sygn. I SA/Ol 494/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Spółki na decyzję Kolegium z dnia "[...]" Wnioskiem z dnia 12 stycznia 2018 r. Spółka zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Kolegium z dnia "[...]", na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.. Spółka powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, wskazała, że Trybunał po rozpoznaniu skargi konstytucyjnej o zbadanie zgodności: art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, ze zm.), dalej "u.p.o.l.", w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, orzekł, że: "art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Postanowieniem z dnia "[...]" SKO wznowiło postępowanie w ww. sprawie, a następnie decyzją z dnia "[...]" odmówiło uchylenia własnej decyzji z dnia "[...]", pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., wobec niemożności wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 O.p.. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja opisana w 240 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.. Kolegium podkreśliło, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w stosunku do osób prawnych powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie stronie określono zobowiązanie podatkowe za lata 2002-2005, które uległo przedawnieniu odpowiednio z dniem 31 grudnia 2007 r., z dniem 31 grudnia 2008 r., z dniem 31 grudnia 2009 r. Z uwagi zatem na upływ terminu przedawnienia prawa do wydania tej decyzji, pomimo istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., organ odmówił uchylenia decyzji z dnia "[...]" Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy swoją własną decyzję. Wskazało, że została wypełniona przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., bowiem decyzja z dnia "[...]", jak i poprzedzająca ją decyzja, została wydana m.in. na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., o którego niezgodności z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Następnie organ wskazał, że w myśl art. 245 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych wart. 68, art. 70 lub art. 118. Odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (art. 245 § 2 ustawy). Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie wystąpiła sytuacja określona w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.. Organ podkreślił, że jedną decyzją ostateczną z dnia "[...]" określono zobowiązanie podatkowe za lata 2002-2005 w kwocie 659.690,41 zł, które uległo przedawnieniu odpowiednio z dniem: 31 grudnia 2007 r., 31 grudnia 2008 r., 31 grudnia 2009 r., ale także stwierdzono nadpłatę w podatku od nieruchomości za ten okres w łącznej kwocie 11.431,29 zł i odmówiono stwierdzenia nadpłaty w kwocie 17.520,31 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę Spółki na tę decyzję, wyrokiem z dnia 22 września 2011r., sygn. akt I SA/Ol 494/11, potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że skoro zobowiązanie to zostało określone w drodze decyzji, to bez usunięcia z obrotu prawnego takiej decyzji niemożliwe jest jego określenie w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty podatku z zobowiązania tego wynikającego. W sprawie zobowiązania podatkowego Spółki za lata 2002-2005 została wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. i funkcjonuje w obrocie prawnym ostateczna decyzja określająca ten podatek (określono w niej wysokość zobowiązania podatkowego i nadpłatę), a brak jest podstaw prawnych do wydania, w wyniku wznowienia, nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, z uwagi na upływ terminów przewidzianych art. 70 O.p.. W konsekwencji nie było możliwe uchylenie decyzji z dnia "[...]" W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 uległo przedawnieniu odpowiednio w latach 2007, 2008 i 2009, co uniemożliwia wydanie decyzji w niniejszej sprawie i podzielenie w tym zakresie stanowiska organu I instancji, podczas gdy wniosek o wznowienie postępowania dotyczył sprawy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, która nie uległa przedawnieniu, - art. 79 § 2 i § 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, iż nie jest możliwe wydanie decyzji, podczas gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a zatem także po jego upływie może zostać wydana decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty, II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 245 § 1 pkt. 3) lit. b) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i uznanie za zasadną odmowę uchylenia decyzji z dnia "[...]", podczas gdy w niniejszej sprawie nie mają zastosowania wymienione w tym przepisie przesłanki uzasadniające przyjęcie, iż nie jest możliwe wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, w szczególności art. 70 O.p., gdyż sprawa nie dotyczy zobowiązań podatkowych za lata 2002-2005, a stwierdzenia nadpłaty, - art. 245 § 1 pkt. 3) lit. b) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i uznanie za zasadną odmowę uchylenia decyzji z dnia "[...]" podczas gdy w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co oznacza, iż nie zachodzi przesłanka braku możliwości wydania nowej decyzji także w zakresie zobowiązania podatkowego, - art. 212 w zw. z art. 128 O.p. poprzez przyjęcie, iż organ jest związany decyzją określającą zobowiązania podatkowe, podczas gdy decyzja taka może zostać uchylona w wyniku wznowienia postepowania, - art. 210 § 1 pkt. 6) w zw. z art. z art. 235 O.p. poprzez brak ustosunkowania się do zarzutu skarżącej naruszenia art. 243 § 2 O.p., poprzez brak przeprowadzenia postępowania co do rozstrzygnięcia i wydanie decyzji o odmowie uchylenia decyzji z dnia "[...]" w oparciu o uznanie, iż nie jest możliwe wydanie decyzji z uwagi na treść przepisu art. 245 § 1 pkt. 3) lit. b) O.p., podczas gdy wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest możliwe i dopuszczalne. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji SKO z dnia "[...]" oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia radcy prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ odwoławczy słusznie odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia "[...]" Przede wszystkim należy wskazać, że stosowanie instytucji wznowienia postępowania i w konsekwencji uchylenie decyzji objętej tym postępowaniem uzależnione jest od dwóch przesłanek. Po pierwsze musi zaistnieć jedna z przesłanek pozytywnych określonych w art. 240 § 1 O.p., a po drugie, nie mogą wystąpić negatywne przesłanki uchylenia decyzji określone w art. 245 § 1 pkt 3 O.p. Pierwszy wskazany przepis wymienia w sposób enumeratywny przesłanki, których zaistnienie skutkuje możliwością uchylenia zaskarżonej decyzji i wydania orzeczenia co do istoty sprawy, ten drugi zaś - wyklucza możliwość uchylenia decyzji w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 O.p. Podstawą wydania takiej decyzji odmownej jest m.in. upływ terminów określonych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p. W przedmiotowej sprawie organ potwierdził, że zaistniała przesłanka opisana w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., a więc decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei, ostateczna decyzja SKO z dnia "[...]", jak i poprzedzająca ją decyzja z dnia "[...]" została wydana m.in. na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.. W konsekwencji zasadnie organ uznał, że została spełniona przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Spór pomiędzy stronami wynika natomiast z odmiennej interpretacji art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.. Zgodnie z powołanym przepisem, organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. W ocenie Sądu, organ zasadnie uznał, że w sprawie nastąpił już upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. Decyzja dotyczyła zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości, które w stosunku do osób prawnych powstają z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie, w związku z wniesieniem przez Spółkę w 2006r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2006, decyzją ostateczną z dnia "[...]" określono stronie zobowiązanie podatkowe oraz wysokość nadpłat za te lata, które zgodnie z wyżej powołanym przepisem ulegało przedawnieniu odpowiednio: z dniem 31 grudnia 2007 r., z dniem 31 grudnia 2008 r., z dniem 31 grudnia 2009 r. Wniosek ten został zatem ostatecznie rozstrzygnięty. Po upływie terminu przedawnienia, na skutek wniosku strony o wznowienie postępowania złożonego w dniu 16 stycznia 2018r., nie można było wydać już decyzji co do istoty sprawy. W takiej sytuacji należało stwierdzić, że doszło do wyczerpania przesłanki z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. zabraniającej uchylania decyzji, co do której zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 O.p.. W przedmiotowej sprawie, stwierdzić zatem należy, że termin przedawnienia upłynął i orzekanie co do istoty sprawy nie jest dopuszczalne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej, organ podatkowy wskazał okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Skarga nie jest więc zasadna. Za bezpodstawne Sąd uznał pozostałe zarzuty zawarte w skardze, a odnoszące się przede wszystkim do niezastosowania przez organ art. 79 § 2 i § 3 O.p. Skarżąca podnosi, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a zatem także po jego upływie może zostać wydana decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu (§ 3). W przypadku zatem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy ma prawo orzekać o wysokości nadpłaty bądź odmówić jej stwierdzenia w całości lub w części także po upływie terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika – co został już podkreślone, że ostateczną decyzją z dnia "[...]" określono nie tylko zobowiązanie podatkowe za lata 2002-2005 w kwocie 659.690,41 zł, ale także stwierdzono nadpłatę w podatku od nieruchomości za ten okres w łącznej kwocie 11.431,29 zł oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty w kwocie 17.520,31 zł. Powyższa decyzja została wydana w wyniku złożenia w dniu 13 czerwca 2006 r. przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 wraz z załączonymi korektami deklaracji na podatek za ww. okresy rozliczeniowe. W wyniku złożenia skargi przez Spółkę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawomocnym wyrokiem z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 494/11 oddalił skargę, uznając tym samym zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem. W konsekwencji należy uznać, że postępowanie wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zostało już prawomocnie zakończone. Sąd nie podziela zatem poglądu strony, że skarga wniesiona do sądu administracyjnego na decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania (i nadpłaty) jest skargą na decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Za taką decyzję nie można bowiem uznać decyzji w sprawie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej, ponieważ nie dotyczy ona bezpośrednio zobowiązania (nadpłaty), ale zaistnienia przesłanki pozytywnej wznowienia postępowania (zawartej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.) i negatywnej (zawartej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.), uniemożliwiającej uchylenia decyzji ostatecznej. Uwzględniając powyższe zasadnie organ uznał, że decyzją ostateczną z dnia "[...]" stronie określono zobowiązanie podatkowe za lata 2002-2005, które uległo przedawnieniu i decyzja ta, zgodnie z art. 212 zdanie pierwsze i art. 128 O.p. wiąże organ we wszystkich innych postępowaniach, w tym postępowaniu dotyczącym nadpłaty w tym samym podatku, za ten sam okres. Brak jest przy tym podstaw prawnych do wydania, w wyniku wznowienia postępowania, nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 70 O.p. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).