I SA/Ol 578/06

Dnia 15 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 marca 2007 roku sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję I instancji, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 224 (dwieście dwadzieścia cztery zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego "[...]" w sprawie określenia W. S. "[...]" podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2004roku. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje: Postanowieniem "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2004r. Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego stanowiła dokumentacja Starostwa Powiatowe przekazana przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. do Naczelnika Urzędu Celnego dotycząca podejrzenia nie uiszczenia podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że w miesiącu lipiec 2004r. W. S. prowadząc działalność gospodarczą "[...]" W. S. "[...]", zawarł pięć umów kupna sprzedaży i jedną umowę komisu, których przedmiotem były samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnik złożył deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 i AKC-3/E za miesiąc lipiec 2004r w których zadeklarował sprzedaż pięciu samochodów osobowych: marki "[...]" o pojemności silnika 2497 cm3, roku produkcji 1990; marki "[...]" o pojemności silnika 1570 cm3, roku produkcji 1987; marki "[...]" o pojemności silnika 2410 cm3 , roku produkcji 1992; marki "[...]" o pojemności silnika 1760 cm3, roku produkcji 1987; marki "[...]" o pojemności silnika 1983 cm3, roku produkcji 1987 oraz uiścił wyliczoną i zadeklarowaną kwotę podatku akcyzowego, według stawki 65 %. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że podatnik w złożonych deklaracjach AKC-3 i AKC-3/E za miesiąc lipiec 2004r pominął - nie wykazał faktu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie RP samochodu osobowego "[...]", albowiem zgodnie z wystawioną fakturą "[...]" z dnia 8 lipca 2004r. firma A, dokonała sprzedaży samochodu osobowego marki "[...]", rok produkcji 1992 o pojemności skokowej silnika 1998cm3, bez dokonanej uprzednio rejestracji na terytorium RP, za kwotę 14.000,00 zł, na rzecz R. B. oraz M. B., naruszając tym samym przepisy prawa podatkowego. Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynikało, że sprzedaż przedmiotowego samochodu została dokonana na podstawie umowy zatytułowanej — umowa pośrednictwa. Naczelnik Urzędu Celnego w oparciu o unormowania ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964r. (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) wywiódł, iż strony zawarły umowę, która w swoich skutkach jest tożsama z umową komisową, zatem obowiązek podatkowy przy tego rodzaju transakcjach dokonywanych w kraju, kiedy wyrobem stanowiącym przedmiot przeniesienia prawa własności jest samochód niezarejestrowany na terytorium RP, powstaje wobec sprzedawcy towaru, czyli komisanta. Na podstawie art. 21 §1 pkt 1 i 3, art. 207 Ordynacji podatkowej; art.80 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29 poz. 257); § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego decyzją "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za lipiec 2004r. na kwotę 5.593,00 zł. W odwołaniu od decyzji, W. S. reprezentowany przez pełnomocnika — doradcę podatkowego, wniósł o jej uchylenie w całości. Decyzji będącej przedmiotem odwołania zarzucił zastosowanie przepisu art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym oraz §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wbrew postanowieniom art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz wbrew postanowieniom Dyrektyw 70/50/EWG i 92/12/EWG. W ocenie odwołującego, uregulowania dotyczące opodatkowania akcyzą samochodów osobowych na terytorium kraju zwalniają z akcyzy sprzedaż samochodów już zarejestrowanych w Polsce. Zwolnienie to nie odnosi się natomiast do samochodów sprowadzonych z państw Unii Europejskiej, naruszając tym samym art. 25 TWE. Również w przypadku potratowania podatku akcyzowego jako podatku wewnętrznego jego ustanowienie stanowi naruszenie art. 90 TWE. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje bowiem w przypadku zakupu używanego samochodu, który był wcześniej zarejestrowany w Polsce. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją "[...]", utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Wskazał, iż bezpornym w sprawie jest fakt, iż podatnik prowadząc działalność gospodarczą W. S. "[...]", dokonał sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwsza rejestracją w kraju. Natomiast stosownie do postanowień art. 21§3 ustawy Ordynacja podatkowawynika: "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, której określa wysokość zobowiązania podatkowego". W związku z tym, iż podatnik w złożony deklaracjach dla podatku akcyzowego za lipiec 2004r., nie naliczył i nie odprowadził należnej podatku akcyzowego od dokonanej sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego "[...]", Naczelnik Urzędu Celnego decyzją określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za lipiec 2004r na kwotę 5.593 zł. Określając natomiast podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym organ I instancji uwzględnił dyspozycje wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz postanowienia art. 79 ustawy o podatku akcyzowym dokonując pomniejszenia akcyzy o kwoty akcyzy wykazane w dokumentach potwierdzających zapłatę akcyzy od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych — będących przedmiotem sprzedaży przed ich pierwszą rejestracją terytorium kraju. Określając wysokość zaległości podatkowej organ I instancji uwzględnił wykazane i wpłacone kwoty podatku akcyzowego wynikające ze złożonych przez podatnika deklaracji podatku akcyzowego (488,00 zł. ), jak też korekty tej deklaracji ( 435,00 zł.) Dyrektor Izby Celnej zgodził się również ze stanowiskiem organu I instancji podnosząc, iż w przepisach zawartych w ustawie o podatku akcyzowym nie jest zdefiniowane pojęcie "umowa sprzedaży" czy "umowa komisu", a w związku z tym, decydujące znaczenie dla kwalifikacji danej instytucji prawnej mają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), gdzie w art.765 — 773 zawarto unormowania dotyczące urnowy komisu. Stosownie do art. 765 kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu organ stwierdził, iż umowa komisu jest umową konsensularną, wzajemną i odpłatną. Jej cechą szczególną jest to, że zleceniobiorca, zwany komisantem, aczkolwiek działa na rachunek zleceniodawcy (komitenta), to jednak zawsze występuje w imieniu własnym. W konsekwencji, tylko jego obciążają obowiązki oraz przysługujące uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Celem zlecenia komisowego jest zawarcie przez komisanta z osobą trzecią umowy sprzedaży, przy czym może on występować bądź to jako sprzedawca (komis sprzedaży), bądź też jako kupujący (komis kupna). Zatem przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą, a komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta. Wskazał przy tym. Iż podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt I SA/Rz 391/04. Dyrektor Izby Celnej zważył, iż zgodnie z powszechnie przyjętymi zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie poglądami, organy podatkowe mają prawo oceny skutków umów cywilnoprawnych dla celów podatkowych. W przypadku uznania, że dana urnowa cywilnoprawna wywiera określone skutki w zakresie prawa podatkowego, ocena taka nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 191 Ordynacji podatkowej), lecz jest ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej miał również na uwadze fakt, iż w piśmie z dnia 28.12.2005r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego ( strona 11 akt sprawy ) - zestawienie sprzedaży samochodów osobowy sprzedanych przed pierwszą rejestracją wykazanych w załączniku AKC-3/E do deklaracji AKC-3 lipiec 2004r. - pełnomocnik strony — doradca podatkowy R. B. stwierdził, że w stosunku do wymienionych w tym zestawieniu samochodów nie było wątpliwości co do ich opodatkowania ponieważ zostały one zakupione bezpośrednio przez podatnika na terenie Unii Europejskiej, a następnie sprzedane przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Sprzedającym był zatem sam podatnik, a nie osoba trzecia. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 25 i art. 90 TWE oraz dyrektyw nr 70/50/EWG i nr 92/12/WEG, wskazał, iż walor prymatu prawa europejskiego dotyczy tylko takiej sytuacji, w której norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa europejskiego, co zachodzi tylko w przypadkach, gdy nie jest możliwe jednoczesne spełnienie norm należących do obu porządków prawnych, o ile mają one wspólny zakres stosowania. Natomiast krajowe przepisy obowiązujące w tym zakresie — ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późniejszymi zmianami ), jak też przepisy wykonawcze wydane na podstawie tej ustawy - w ocenie Dyrektora Izby Celnej nie są sprzeczne i nie naruszają istoty wskazanych przez skarżącego zapisów TWE. Podniósł również, iż ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) wprowadziła nowe rozwiązania dla podatników podatku akcyzowego. Zmiany dotyczące podatku akcyzowego były niezbędne z uwagi na konieczność dostosowania polskich regulacji prawnych do dyrektyw obowiązujących w Unii Europejskiej, z mocą obowiązującą od 1 maja 2004r. Zgodnie z powyższą ustawą, wyroby akcyzowe tj. wyroby podlegające akcyzie, określone załączniku Nr 1 do ustawy, dzielą się na wyroby zharmonizowane i wyroby niezharmonizowane. Wyroby zharmonizowane wymieniono w załączniku Nr 2 do ustawy. Samochody osobowe — symbol PKWiU 34.10.2, kod CN 8703, wymienione w załączniku Nr 1 poz. 59 wymienionej ustawy nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. W art. 4 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazano, iż opodatkowaniu akcyzą podlegają czynności wymienione w pkt. 1-5, a w pkt. 3 wymieniona jest sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Z art. 80 ust. 1 tej ustawy wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast w art. 80 ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy wyraźnie wskazano — podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Organ II instancji wskazał, iż stosownie do art. 25 TWE, zakazane jest stosowanie ceł importowych lub eksportowych w obrocie handlowym między Państwami Członkowskimi Wspólnoty Europejskiej. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy prawo krajowe nakłada na towary importowane lub eksportowane opłaty pieniężne w związku z przekroczeniem granicy danego państwa przez te towary. Zakaz ten interpretowany jest szeroko i jest zakazem bezwzględnym, w odróżnieniu od ograniczeń ilościowych i środków o skutku równoważnym (art. 28 i 29 TWE), od stosowania których dopuszczalne są odstępstwa (art. 30 TWE). Zatem, jeżeli Państwo nałoży opłatę z tytułu przekroczenia przez towar granicy w sposób sprzeczny z art. 25 TWE importer lub eksporter może odmówić jej uiszczenia, powołując się wprost na ten przepis. Artykuł 4 pkt. 10 rozporządzenia Rady ( EWG ) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE. L. 1992 Nr 302 z 19.10.1992r. ) definiuje pojęcie "należności celnych przywozowych" którymi są cła i inne opłaty o podobnych skutkach, należne przy przewozie towarów, jak również opłaty przywozowe ustanowione w ramach wspólnej polityki rolnej lub odrębnych przepisów mających zastosowanie do niektórych towarów uzyskiwanych w wyniku przetworzenia produktów rolnych. Zatem cłem jest nakładana przez Państwo opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy przez towar, liczona od wartości, ilości lub wagi. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie chodziło o nałożenie i zwrot cła w tym rozumieniu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, do opłat o skutku podobnym do cła ( opłaty o charakterze celnym), zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( ETS 2-3/62 Komisja przeciwko Luksemburgowi i Belgii) uważa się wszelkie opłaty zakłócające swobodny przepływ towarów, gdy prawo krajowe nakłada na towary importowane lub eksportowane opłaty pieniężne w związku z przekroczeniem granicy tego państwa przez te towary ( opłaty za badania fitosanitarne, weterynaryjne, opłaty manipulacyjne za czynności organów celnych itp.). Jakkolwiek dostrzec można wiele cech wspólnych, jakie posiadają cła i podatki, za niewłaściwe organ uznał utożsamianie podatku pośredniego, jakim niewątpliwie jest podatek akcyzowy z cłem lub opłatą o równoważnym skutku. Organ odwoławczy podniósł również, iż art. 90 TWE nakłada na wszystkie Państwa Członkowskie obowiązek stosowania tylko takiego sposobu opodatkowania towarów, który zachowa zasadę neutralności w korelacji zachodzącej pomiędzy podatkami nakładanymi bezpośrednio lub pośrednio na towary innych państw i podatkami nakładanymi na podobne produkty krajowe. Praktyczną realizację przytoczonych regulacji stanowi Dyrektywa Rady 92/1 2/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Dyrektywa powyższa zawiera przede wszystkim obowiązujące na terenie Unii zasady dotyczące obciążenia akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Równocześnie art. 3 ust. 3 Dyrektywy stanowi, że "Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w art. 3 ust. 1 (oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe) pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi". Państwa Członkowskie mają zatem swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno-ekonomiczny. Dokonując oceny mających w sprawie zastosowanie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w niniejszym przypadku akcyza od samochodów jest ustanowiona przez art. 80. Podlegają jej wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju. Zatem kryterium nałożenia tej akcyzy nie stanowi przekroczenie granicy przez samochody, lecz ich pierwsza rejestracja. Opłata ta stanowi część wewnętrznego ogólnego krajowego systemu — zatem jest to podatek wewnętrzny w rozumieniu art. 90 TWE i nie stanowi opłaty o skutku równoważnym do ceł. Przepis ten wymaga jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i importowanych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym reguluje kwestie podatku akcyzowego zgodnie z normami unijnymi. Powyższa ustawa nakładając podatek akcyzowy na wyroby niezharmonizowane, stanowi formę krajowego aktu prawnego uwzględniającego w pełnym zakresie implikacje mocy wiążącej prawa wspólnotowego. Ustawa o podatku akcyzowym określa maksymalną stawkę akcyzy w wysokości 65% podstawy opodatkowania na wyroby niezharmonizowane jakimi są samochody osobowe. Obniżone stawki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) dotyczące wyrobów akcyzowych (samochodów osobowych) sprzedawanych w kraju jako nowe i używane, są jednakowe w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów sprowadzanych z krajów Unii Europejskiej. Niezaprzeczalnym jest fakt, że akcyzie nie podlegają samochody zarejestrowane na terytorium Polski, lecz pozostaje bez związku z poborem akcyzy od samochodów zakupionych na terytorium Państw Członkowskich oraz importowanych, albowiem w przypadku ich dalszej odsprzedaży po uprzednim zarejestrowaniu, również one nie podlegają ponownemu obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak jego rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Celnej rozpatrując przedmiotowe odwołanie uwzględnił również fakt, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy zawiesił postępowanie w sprawie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i wystąpił do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zaznaczając, że sprawa nakładania podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane do Polski była przedmiotem komunikatu Komisji Europejskiej z dnia 16 marca 2005r. w sprawie petycji nr 902/2004. Wydanie orzeczenia przez ETS będzie zatem stanowiło podstawę do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości. Wskazał przy tym, iż w ocenie WSA, nałożenie podatku akcyzowego na wszystkie samochody, w tym używane, nie jest wyrazem dyskryminacji podatkowej, lecz wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania. W skardze W. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej "[...]" jako naruszającej prawo oraz zasądzenie od organu administracji kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego decyzją określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za lipiec 2004r. na kwotę 5.593,00 zł. Pełnomocnik skarżącego w złożonym odwołaniu przedstawił zarzuty niweczące tę decyzję jako naruszającą prawo — w szczególności, że decyzja ta sprzeczna jest z art. 25 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie oraz Dyrektywami Nr 92/12/EWG i 70/50/EWG. Dyrektor Izby Celnej utrzymał decyzję organu pierwszej instancji, podzielając dokonane przez ten organ ustalenia i przedstawiając interpretację prawną, zarówno co do zastosowanej procedury, wynikającej z prawa krajowego, jak i co do interpretacji prawa w zakresie zarzutów naruszenia prawa europejskiego. Skarżący stwierdził, iż nie kwestionuje wywodów organu administracyjnego co do prawa materialnego i zastosowanej procedury, wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku akcyzowym, gdyż w sprawie nie mają one znaczenia. Ponadto podnosi, że nie sposób zgodzić się jednak z częścią uzasadnienia skarżonej decyzji, w której przedstawiona została interpretacja art. 25 i art. 90 TWE. W jego ocenie, do opłat o skutku podobnym do cła, zgodnie z orzecznictwem ETS, uważa się wszelkie opłaty zakłócające swobodny przepływ towarów. Konieczność sporządzenia deklaracji podatkowych, składania ich w organie celnym, uiszczania na rzecz tego organu wpłat podatkowych (mimo iż nie jest on urzędem skarbowym) oraz uzależnienie prawa dokonania rejestracji pojazdu od zapłaty podatku — to bezsprzecznie procedury i opłaty, które zakłócają swobodny przepływ towarów, co jego zdaniem potwierdzają wskazane orzeczenia ETS orzeczenie w sprawie z dnia 18.07.1975r. Industria Gomma Atricoli Vari IGAV przeciwko Ente nationale per la cellulosa la carta ENCC, C-94/74, ECR 1975, p. 00699: orzeczenie ETS z dnia 17.02.1976r. C-45/76 Rewe Centrale des Lebenschmittell-Grosshandels GmbH przeciwko Hauptzollamt Landau/Pfaltz, ECR 1976, p. 00181; orzeczenie ETS z dnia 04.03.1 986r. C-243/84 John Walker & Soms Ltd przeciwko Ministeriat for Skater of Afgifter, ECR 00875. Skarżący zwracając uwagę na, treść dyrektywy Komisji z dnia 22.12.1969r. w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych gdzie Komisja zakazała ustanawiania wyłącznie do towarów przywożonych, warunków innych i trudniejszych do spełnienia od tych ustalonych dla towarów krajowych (art. 2 lit. j) albo poddawania towarów przywożonych kontrolom innym niż związanym z procedurą odprawy celnej lub takim, które są bardziej rygorystyczne odniesieniu do towarów przywożonych, choćby było to niezbędne do zapewnienia równoważnej ochrony ( art.lit.r). Zdaniem Skarżącego niewątpliwym jest, że zastosowane procedury, o który mowa wyżej, ma służyć dalszym procedurom kontrolnym. Charakterystycznym jest, ewidencjonowanie obrotu dla potrzeb podatku akcyzowego jest procedurą kontrolną. W ocenie Skarżącego nie do przyjęcia jest sentencja uzasadnienia, w której Dyrektor Izby Celi stwierdzą, że ustawa o podatku akcyzowym reguluje kwestie podatku akcyzowego zgodnie z normami unijnymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie prawa materialnego. Zgodnie z art.1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sądy te mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.). Podnieść należy, iż od dnia 1.05.2004 r. Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika nr XII do art.24 Aktu Przystąpienia będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z pytaniem prawnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie I SA/Ol 374/05, dotyczącej skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 roku umorzył postępowanie, jednak w uzasadnieniu odniósł się do problemu relacji prawa polskiego i wspólnotowego, a także do zasady autonomiczności sądownictwa wspólnotowego i do zasady współpracy prawnej z sądami krajowymi. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca sytuując umowy międzynarodowe w pozycji hierarchicznej nadrzędności w stosunku do ustaw, stworzył pole do kontroli legalności przepisów ustaw z punktu widzenia ich zgodności z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i przyznał preferencję usuwania kolizji norm krajowych i międzynarodowych na poziomie stosowania prawa. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że sądy krajowe mają obowiązek odmówienia zastosowania normy krajowej, jeżeli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego. Według Trybunału Konstytucyjnego, sąd krajowy nie orzeka w takim przypadku o uchyleniu normy prawa krajowego, lecz odmawia jej zastosowania w takim zakresie, w jakim jest on zobowiązany do dania pierwszeństwa normie prawa wspólnotowego. Natomiast w razie wątpliwości co do relacji normy prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego, konieczne jest zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jako organu właściwego w sprawach wykładni Traktatu oraz norm prawa pochodnego. W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu między podatnikiem a organem celnym, wskazuje na kwestie sprzeczności uregulowań prawa krajowego -ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z przepisami prawa wspólnotowego –art.23, art.28 i art.90 Traktatu Wspólnoty Europejskiej. Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszego sporu należy zaznaczyć, iż w sprawie dotyczącej zgodności ustawy o podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wystosował pytanie prawne w trybie prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. ETS w sprawie C – 313/05 wydał w dniu 18 stycznia 2007 roku wyrok w tej sprawie. W punkcie 1 sentencji wyroku, ETS stwierdził, że podatek akcyzowy uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy, w rozumieniu art. 25 WE. ETS rozwinął tę tezę w pkt 21,22,23 i pkt 25 wyroku z dnia 18.01.2007r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał zarazem, że polski podatek akcyzowy pobierany od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 24). Art.90 TWE stwierdza, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). Należy zauważyć, iż art.90 TWE, jest przepisem wywołującym bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich, co wynika z wyroku ETS z dnia 16.06.1966 r., 57/65 Lutticke, ECR 1966, s. 00205. Wskazać również należy, iż w punkcie 2 sentencji wyroku z dnia 18.01.2007 roku, ETS stwierdził, że cyt. " Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki". W rozpatrywanej sprawie W. S. ma zastosowanie pierwsze zdanie art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). W przedmiotowej sprawie, będą miały także zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ustawy, opodatkowanie podatkiem akcyzowym obejmuje między innymi sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, nabycie i dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport i import wyrobów akcyzowych. Na podstawie art. 80 §1 powyższej ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są m.in. osoby dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W myśl natomiast art.18 ust.1 i 19 ust.1 ustawy, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oraz są zobowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast stawki podatkowe odnoszące się do samochodów osobowych - nowych i używanych - zarówno sprzedawanych w kraju, jak i sprowadzanych z krajów Unii są procentem podstawy opodatkowania, a ustawa w art. 75 ust.1 określa maksymalną stawkę akcyzy - 65 procent podstawy opodatkowania na wyroby niezharmonizowane. Wskazać należy, iż objęcie zakresem przedmiotowym ustawy o podatku akcyzowym wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą (już wcześniej były zarejestrowane). Sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciąża podatek akcyzowy, którego wielkość zależy od wieku pojazdu. Według § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Paragraf 7 ust.2 cyt. rozporządzenia przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania. Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów - 3,1%. Należy przy tym dodać, że zgodnie z art.10 ust.1 pkt ustawy podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych towarów. Powyższy mechanizm opodatkowania samochodów osobowych akcyzą należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z tezą 29 uzasadnienia wyroku ETS, art.90 akapit pierwszy WE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków (ibidem, pkt 40). W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Przedstawiony stan polskiej regulacji podatku akcyzowego, jest niezgodny z normą z art. 90 TWE, zabraniającego państwom członkowskim nakładania w sposób bezpośredni czy też pośredni na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio czy też pośrednio na podobne towary krajowe . W świetle tezy 2 wyroku ETS z dnia 18.01.2007 roku, polska ustawa z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze zawarte w § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku, w zakresie wysokości stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, licząc od daty produkcji i jednocześnie niezarejestrowanych na terytorium naszego kraju, poprzez zastosowanie do tego rodzaju samochodów innych (w praktyce wyższych stawek podatkowych) dyskryminuje tego rodzaju towary w stosunku do podobnych jednakże zarejestrowanych na terytorium naszego kraju. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, przepis § 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22.04.2004r. nie wprowadza wyraźnego podziału samochodów używanych dwuletnich i starszych, a jedynie uzależnienia stawkę podatku akcyzowego od faktu dokonania pierwszej rejestracji. Stawka podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, określona w punkcie 27 Załącznika nr 1 do rozporządzenia, w przypadku samochodów osobowych zależy od pojemności silnika, tak więc dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 stawka wynosi 13,6 % podstawy opodatkowania, zaś w stosunku do pozostałych samochodów, stawka wynosi 3,1 % podstawy opodatkowania. Sytuację pojazdów dwuletnich, tak krajowych, jak też w dostawie wewnątrzwspólnotowej, reguluje ustęp 2 § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym do 65%, podlegają według określonego wzoru, pojazdy zakupione po upływie 2 lat od daty produkcji w dostawie lub nabyciu wewnątrzwspólnotowym. W ocenie Sądu, sytuacja prawna nabywców podobnych towarów w innych krajach członkowskich (tj. samochodów używanych starszych niż dwuletnie niezarejestrowanych w kraju) w stosunku do nabywców podobnych towarów jednakże zarejestrowanych w kraju przed upływem dwóch lat od daty produkcji jest niekorzystna, poprzez nałożenie na tego rodzaju towary podobne wyższych stawek podatkowych. W związku z tym, stawka podatku akcyzowego w celu zapewnienia jednolitego traktowania wszystkich podobnych produktów bez względu na pochodzenie winna być jednakowa dla podobnych towarów. Tymczasem zastosowana stawka podatkowa spowodowała, że sprzedawca dokonał zapłaty podatku akcyzowego w wysokości niewątpliwie wyższej niż miałoby to miejsce w przypadku sprzedaży podobnego towaru, jednakże już zarejestrowanego na terytorium kraju, gdzie ten podatek zawarty niewątpliwie w cenie towaru, został ustalony na podstawie niższej stawki podatkowej, zapłaconej wcześniej, najczęściej przy zakupie nowego pojazdu. Jak wynika bowiem z akt sprawy, skarżący złożył deklarację AKC-3 i AKC-3/E za lipiec 2004r., w której zadeklarował sprzedaż krajową pięciu samochodów oraz uiścił obliczoną kwotę akcyzy, według stawki podatkowej 65%. Organy obu instancji przyjęły również, iż skarżący był sprzedawcą samochodu "[...]" o pojemności silnika 1998 cm3, roku produkcji 1992 (auto nie było wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym) i tym samym, iż był podatnikiem podatku akcyzowego. Uznały bowiem, iż sprzedaż przedmiotowego auta została dokonana na podstawie umowy zatytułowanej- umowa pośrednictwa, która w swoich skutkach była tożsama z umową komisową. O takim sklasyfikowaniu umowy świadczył charakter zawartych w niej zwrotów jak: komisant i komitent, jak również wola obu stron do zawiązania stosunku cywilnoprawnego opartego na uregulowaniach komisowych. Podzielając stanowisko organów podatkowych, iż skarżący był podatnikiem akcyzy od samochodów wskazać należy, iż o przyjęciu, kto jest sprzedawcą nie rozstrzyga ustawa o podatku akcyzowym, ale jak słusznie przyjęły organy podatkowe normy cywilnoprawne. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży samochodu osobowego przez komisanta, będzie on podatnikiem podatku akcyzowego. Należy zwrócić uwagę, iż umowa komisu reguluje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy komitentem a komisantem. Zatem w sprzedaży komisowej sprzedawcą jest komisant i to on występuje w charakterze sprzedawcy. Sama umowa sprzedaży ma charakter odrębny w stosunku do umowy komisu i jest zawierana pomiędzy sprzedawcą a kupującym (art.535kc). Wystawiona przez skarżącego faktura "[...]" z dnia 8 lipca 2004r., stanowi dowód, iż był on sprzedawcą samochodu "[...]". Powyższy samochód został sprzedany przed pierwszą rejestracją w kraju, a skarżący sprzedał auto w ramach działalności gospodarczej. Tym samym stał się on podatnikiem akcyzy od powyższego samochodu. W związku zatem z pominięciem faktu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie RP powyższego samochodu, organy podatkowe określiły zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za lipiec 2004r. w kwocie 5.593,00 zł, przy zastosowaniu stawki 65%. Jednakże zastosowanie powyższej stawki podatkowej pozostaje w sprzeczności z artykułem 90 akapit pierwszy WE, który sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie do samochodu osobowego "[...]" powinna mieć zastosowanie stawka 3,1%. Zatem niezgodność polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego z artykułem 90 akapit pierwszy WE wynika z tego, że stawka procentowa (a nie kwota) podatku od używanych samochodów z innych państw UE przewyższa ułamek (wyrażony procentem), odpowiadający podatkowi zawartemu w wartości porównywalnych samochodów używanych, znajdujących się na rynku krajowym i obłożonych tym podatkiem w kraju przed pierwszą rejestracją. Wskazać przy tym należy, że sądowym badaniem legalności nie została objęta podstawa opodatkowania. W postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za lipiec 2004r., stan faktyczny, którego elementem była kwota podana przez podatnika (kwota wskazana w deklaracjach) nie był podważany. Podnieść przy tym należy, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości wydając w dniu 18 stycznia 2007 roku orzeczenie prejudycjalne w aspekcie zgodności z prawem wspólnotowym, polskich stawek podatku akcyzowego, oceniał konstrukcję podatku akcyzowego jako taką, nie zaś praktykę stosowania przepisów przez podatników. Kontrola podstawy opodatkowania jest bowiem odrębnym zagadnieniem, wykraczającym poza zakres tej sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe są związane oceną prawną wyrażoną w wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Z analizy prawnej wynika, że organy zastosowały stawkę 65 %, a powinny zastosować stawki 3,1%, 13,6% w zależności od pojemności skokowej silnika. W konsekwencji organy podatkowe winny określić zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za lipiec 2004r. według regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku akcyzowym, przy zastosowaniu niedyskryminacyjnych stawek podatku akcyzowego. W związku z powyższym, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w pkt 1 wyroku. W oparciu o treść art. 152 p. p. s. a. orzeczono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 p.p.s.a.