I SA/Ol 58/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka del. sędzia SO Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Ol 58/15 Uzasadnienie Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia "[...]" , w której to decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w O. określił kwotę długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę opłaty paliwowej w związku z wprowadzeniem w dniu 3 września 2013r. na obszar celny Wspólnoty oleju napędowego w ilości 60 litrów w zbiorniku autobusu "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]". Decyzja została wydana w związku z faktem, że w dniu 03.09.2013 r. P. S., w imieniu przedsiębiorstwa "A" P. M. zadeklarował przywóz oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku wymienionego pojazdu w ilości 60 litrów. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że w autobusie zostały zamontowane dwa dodatkowe zbiorniki paliwa. Zbiorniki zamontowano w środkowej części pojazdu pod prawą częścią podłogi. Dostęp do zbiorników możliwy był po zdemontowaniu dwóch par siedzeń i po zwolnieniu dwóch zamków zasilanych elektrycznie. Zbiorniki w dniu kontroli nie były podłączone do układu paliwowego. W dniu 25.09.2013 r. przeprowadzono dowód z ekspertyzy technicznej przedmiotowego autobusu, w której rzeczoznawca stwierdził, że zbiornik, w którym znajdowało się paliwo jest własnej konstrukcji i wykonania oraz, że nie posiada żadnej homologacji. Rzeczoznawca wysnuł również wniosek końcowy wskazując, że autobus został znacznie przerobiony do celów przemytu, a rozmiar zbiornika jest niewielki, ponieważ głównym celem nie było zaopatrzenie w paliwo. Przeróbki techniczne autobusu są na tyle znaczące, że ponowne doprowadzenie do stanu zgodnego z homologacją fabryczną jest niemal niemożliwe, kosztowne i ekonomicznie nieuzasadnione. Zdaniem rzeczoznawcy stan techniczny pojazdu uzasadniał wniosek o złomowanie autobusu w zakładzie do tego przeznaczonym. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z art. 107 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z 10.12.2009 r., str. 41) paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych oraz motocykli wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty zwolnione są z należności celnych przywozowych. Przepis ten zakłada konieczność występowania w pojeździe tzw. standardowego zbiornika, aby można było zastosować zwolnienie celne. Pojęcie standardowego zbiornika nie może być przy tym interpretowane dowolnie, ponieważ zostało ściśle zdefiniowane w ust. 2 lit. c) art. 107 rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją "standardowe zbiorniki" oznaczają: zbiorniki na stałe zamontowane przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd i których zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów, zbiorniki na gaz przystosowane do pojazdów mechanicznych, pozwalające na bezpośrednie wykorzystanie gazu jako paliwa, jak również zbiorniki przystosowane do innych systemów, w które może być wyposażony pojazd, zbiorniki zamontowane na stałe przez producenta we wszystkich pojemnikach takiego samego typu jak dany pojemnik i których zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów, w które może być wyposażony pojemnik specjalnego przeznaczenia; przy czym "pojemniki specjalnego przeznaczenia" oznaczają wszystkie pojemniki wyposażone w układy chłodzenia, systemy tlenowe, izolacji termicznej lub inne. Podstawowym warunkiem uznania zbiornika znajdującego się w pojeździe za standardowy jest, aby był on taki sam, jak zbiorniki na stałe zamontowane przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego typu jak dany pojazd. Organ podatkowy stwierdził niestandardowość zbiornika paliwa, w którym znajdowało się przewożone paliwo opierając się na ocenie technicznej nr 02.10/13 z dnia 02.10.2013r. sporządzonej przez R. K., rzeczoznawcę techniki motoryzacyjnej. Po dokonaniu oględzin przedmiotowego autobusu biegły stwierdził, że zbiornik z paliwem jest własnej konstrukcji i wykonania oraz nie posiada żadnej homologacji. W uzupełnieniu oceny biegły wskazał na prymitywne wykonanie spawów zbiornika, które odbyło się w marnej manufakturze, a nie w fabryce. Zwrócił również uwagę na nierówny spaw zbiornika wzdłuż poprzecznej krawędzi, gdyż te wykonane fabrycznie posiadają miejsca łączenia blach zgrzewane na zgrzewarkach liniowych, a zbiorniki aluminiowe są spawane na liniach automatycznych. Pomimo zamalowania zbiornika grubą warstwą farby konserwacyjnej nierówności spoiny były bardzo widoczne. Wymiary opisywanego zbiornika wynosiły 110 cm x 17 cm x 35 cm ze skosem o pomniejszonej pojemności o wymiarach 110 cm x 17 cm x 5 cm, a jego łączna pojemność około 200 litrów. Samochód w oryginalnej wersji miał zamontowane zbiorniki o łącznej pojemności 520 litrów. Oprócz zbiornika własnej konstrukcji, w którym przewożone było paliwo, autobus posiadał zbiorniki w górnej części pod fotelami dla pasażerów po prawnej stronie. Nie służyły one do przewozu paliwa (nie były podłączone do układu paliwowego), posiadały wmontowane w górnej części okrągłe pokrywy wkręcane na gwint. Podłoga nad zbiornikami była zamykana, zabezpieczona przed otwarciem zamkiem elektromagnetycznym z ukrytym włącznikiem. Autobus posiadał ponadto wiele innych ukrytych skrytek, których zamknięcia sterowane były przy pomocy sterownika bramowego z pilotem. W celu uzupełnienia materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w O. w dniu 11.12.2013 r. zwrócił się do firmy B., która przejęła firmę C. - producenta przedmiotowego autobusu, z zapytaniem dotyczącym ilości i pojemności zbiorników zamontowanych w tym pojeździe o nr identyfikacyjnym (VIN): "[...]". W odpowiedzi firma B. przedstawiła cztery możliwe warianty konfiguracji zbiorników paliwa, które stosowane były w autobusach C.: - długość zbiornika 1100 mm, wysokość 310 mm, L = 540 (zainstalowane dwa zbiorniki), - długość zbiornika 1100 mm, wysokość 370 mm, L = 640 (zainstalowane dwa zbiorniki), - długość zbiornika 1140 mm, wysokość 310 mm, L = 560 (zainstalowane dwa zbiorniki), - długość zbiornika 1140 mm, wysokość 370 mm, L = 660 (zainstalowane dwa zbiorniki), nie wykluczając możliwości występowania jeszcze innych konfiguracji, których nie udało się znaleźć w archiwach. Dodatkowo w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w O. zwrócił się do firmy B. z prośbą o wskazanie, czy zastosowane rozwiązania dotyczące układu zbiorników w przedmiotowym samochodzie były stosowane przez producenta autobusu. Kierując zapytanie organ odwoławczy przesłał zdjęcia dołączone do oceny technicznej. W odpowiedzi T. M. Inspektor Serwisowy D. Sp. z o.o. udzielił odpowiedzi, że zamontowane w przedmiotowym autobusie zbiorniki, według jego oceny, nie są elementami zamontowanymi fabrycznie. Jednocześnie podał, że firma B. nie posiada dokładnej dokumentacji uwzględniającej informacje o zbiornikach dla tego konkretnego podwozia pojazdu. Z posiadanych danych archiwalnych wynika, że fabrycznie były montowane dwa zbiorniki paliwa o jednakowych rozmiarach, które były ze sobą połączone. Ponadto nigdy nie spotkał się z rozwiązaniem, by pod podłogą od wnętrza autobusu można było dotrzeć do zbiorników, które mają zamontowane od góry gwintowane pokrywy. Jedynym rozwiązaniem, które wcześniej widział, to takie, gdzie w podłodze lub ściankach bocznych wewnątrz pojazdu nad zbiornikami paliwa znajdowały się klapy rewizyjne, które miałyby na celu ułatwienie dostępu do tzw. jednostek paliwowych (czujnika poziomu paliwa, przyłączy paliwowych przewodów zasilających, zaworów zwrotnych itp.). W związku z powyższym organ celny uznał, że zbiornik, w którym przewożone było paliwo nie spełniał definicji zbiornika zwykłego, standardowego, a przewożony olej napędowy nie mógł być zwolniony z należności celnych i podatkowych. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej zaskarżył P. M. wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 107 ust . 1 lit. a rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, skutkujące bezpodstawnym ustaleniem powstania zobowiązań podatkowych i bezprzedmiotowe zastosowanie przepisów regulujących naliczenie kwoty zobowiązania podatkowego. Skarżący zarzuca również naruszenie prawa procesowego - art. 139, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. W szczególności zdaniem skarżącego nie wykazano, że w pojeździe było przewożone spoza państw Członkowskich UE paliwo w zbiorniku niestandardowym albo w ilościach przekraczających normatyw przewidziany przepisem art. 108 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Skarżący zarzucił, że opinia biegłego, przyjęta przez organ I instancji jako dowód niestandardowości zbiornika paliwa, jest nierzetelna, gdyż biegły nie potrafił określić jakie parametry spełnia standardowy zbiornik, przewidziany dla pojazdu, którym wwożono paliwo na wspólnotowy obszar celny. Skarżący wskazał, że rzeczoznawca stwierdził niestandardowość zbiornika, lecz nie wskazał źródła, z którego takie twierdzenia wywodzi, ograniczając się jedynie do oceny standardowości zbiornika poprzez wizualizację. Zdaniem Strony o nierzetelności oceny technicznej oraz stronniczości biegłego jednoznacznie przemawia treść wniosków końcowych przedstawionych przez biegłego w opinii, w których biegły wyręcza organ I instancji i dokonuje oceny prawnej całego postępowania, stwierdzając, że pojazd miał służyć do czynności naruszających prawo. Według skarżącego jako niezwiązane ze sprawą należy uznać sugestie organu dotyczące rzekomego przystosowania pojazdu do bliżej nieokreślonych celów, pozwalających zdefiniować się jako do celów związanych z przemytem. Nadto w uzasadnieniu skargi skarżący argumentował, że wykonywał przewozy, używając pojazdu dopuszczonego do ruchu. Należy zatem domniemywać, że konstrukcja pojazdu, w szczególności układ paliwowy, spełnia wymogi techniczne przewidziane dla tego rodzaju pojazdów. Kwestia "standardowości" budowy zbiornika, jako zagadnienie z zakresu prawa celnego, nie może być oderwane od przepisów dotyczących standardów technicznych pozwalających na używanie pojazdów w ruchu drogowym. Strona zarzuca organowi brak gotowości do wydania zatrzymanego pojazdu, informując, że wielokrotnie zwracała się do organu o jego wydanie. W piśmie z 18-11-2014 r. wzywała organ do załatwienia sprawy, przez co należy rozumieć także żądanie wydania pojazdu. Skarżący podnosi, że pojazd używany był do wykonywania działalności gospodarczej i jego zatrzymanie na tak znaczny okres powoduje szkody w majątku Strony. Pojazd od 03-09-2013 r. pozostaje w posiadaniu Urzędu Celnego w O. i znajduje się na terenie przejścia granicznego w G.. Strona nie miała możliwości jego odebrania. Ponadto Skarżący zarzuca organom I i II instancji przewlekłość postępowania, wskazując, że załatwienie wszczętej w dniu 03-09-2013 r. sprawy trwało do 18-11-2014r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Co do zarzutów przewlekłości postępowania i braku gotowości wydania pojazdu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z pkt 3 sentencji decyzji nr "[...]" z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego w O. zarządził zwrot 60 litrów oleju napędowego, zajętego postanowieniem nr "[...]" z dnia "[...]"., po uiszczeniu należności przywozowych. Strona uiściła należności wynikające z zaskarżonej decyzji w dniu "[...]", zatem z tym dniem autobus mógł być odebrany. Prowadzenie postępowania w przedmiotowej sprawie nie stało na przeszkodzie stawieniu się po odbiór pojazdu w każdym czasie po uiszczeniu należności. Organ podkreślił, że skarżący zwlekał z odbiorem przedmiotowego autobusu nawet po zakończeniu postępowania. Pomimo przyjęcia zaskarżonej decyzji w dniu 04-12-2014r. autobus pozostawał na parkingu urzędu celnego do dnia 14-01-2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Natomiast zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. D.U. z 2012r. , poz. 270; dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują tę kontrolę, stosując środki określone ustawą , przy czym stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej. Organy celne zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który został wszechstronnie rozważony, uwzględniając wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu oraz wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Zgromadzony materiał dowodowy podlegał ocenie na zasadzie uregulowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. na zasadzie swobodnej oceny dowodów. Postępowanie dowodowe stanowiło logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu. Stosując się do dyspozycji art. 140 Ordynacji podatkowej organy I i II instancji informowały skarżącego o niezałatwieniu sprawy w terminie i podając jednocześnie przyczyny jego niedotrzymania, wskazywały nowy termin załatwienia sprawy. Powody niezałatwienia sprawy w terminie były niezależne od organów I i II instancji i wynikały z długiego oczekiwania na informacje uzyskiwane od B. Sp. z o. o., które były niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się stwierdzenia czy do wwiezienia na wspólnotowy obszar celny oleju napędowego o objętości 60 litrów zostało dokonane w pojeździe mechanicznym wyposażonym w niestandardowy zbiornik paliwa. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że wprowadzony w dniu 03.09.2013 L na obszar celny UE olej napędowy, przewożony był w niestandardowym zbiorniku autobusu C. o nr rejestracyjnym "[...]", VIN: "[...]". Organ podatkowy prawidłowo przyjął, że zgodnie z art. 107 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z 10.12.2009 r., str. 41) paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych oraz motocykli wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty zwolnione są z należności celnych przywozowych. Powyższy przepis nakłada konieczność występowania w pojeździe tzw. standardowego zbiornika, aby można było zastosować zwolnienie celne. Pojęcie standardowego zbiornika nie może być przy tym interpretowane dowolnie, ponieważ zostało ściśle zdefiniowane w ust. 2 lit. c) art. 107 przedmiotowego rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją "standardowe zbiorniki" oznaczają: zbiorniki na stałe zamontowane przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd i których zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów, zbiorniki na gaz przystosowane do pojazdów mechanicznych, pozwalające na bezpośrednie wykorzystanie gazu jako paliwa, jak również zbiorniki przystosowane do innych systemów, w które może być wyposażony pojazd, zbiorniki zamontowane na stałe przez producenta we wszystkich pojemnikach takiego samego typu jak dany pojemnik i których zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów, w które może być wyposażony pojemnik specjalnego przeznaczenia; przy czym "pojemniki specjalnego przeznaczenia" oznaczają wszystkie pojemniki wyposażone w układy chłodzenia, systemy tlenowe, izolacji termicznej lub inne. Podobna definicja dotycząca "zbiornika standardowego" odnosząca się do zwolnienia od podatku akcyzowego paliw przywożonych na obszar Wspólnoty w zbiornikach pojazdów znajduje się wart. 33 ust. 3 z dnia 16 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. w Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626). Zgodnie z tą definicją za standardowy zbiornik uważa się: 1. zbiornik paliwa na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich środkach transportu tego samego rodzaju oraz którego zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak i, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzącego i innych systemów; 2. zbiornik na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich pojemnikach takiego samego typu i którego zamontowanie na stałe pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów, w które może być wyposażony pojemnik specjalnego przeznaczenia. W przypadku zwolnienia z podatku od towarów i usług paliw wprowadzanych na obszar Wspólnoty w zbiornikach pojazdów, również wymagane jest, aby zbiorniki te spełniały definicję "zbiorników standardowych". W tym przypadku należy oprzeć się na definicji zawartej wart. 77 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 525, ze zm.), która określa "zbiorniki standardowe" jako: a) montowane na stałe przez producenta we wszystkich środkach transportu lub cysternach takiego samego typu jak dany środek transportu lub cysterna i który pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa do napędu środka transportu lub funkcjonowania systemu chłodzenia i innych systemów działających w środku transportu lub cysternie, lub b) przystosowane do środków transportu pozwalających na bezpośrednie wykorzystanie gazu jako paliwa lub do działania innych systemów, w które może być wyposażony środek transportu, lub c) montowane na stałe przez producenta we wszystkich kontenerach tego samego typu co dany kontener i którego stałe wmontowanie umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa do pracy w czasie transportu systemów chłodzenia i innych systemów, w jakie kontenery specjalne mogą być wyposażone; Podstawowym warunkiem uznania zbiornika znajdującego się w pojeździe za standardowy, wspólnym dla wszystkich powyżej przytoczonych definicji, jest, aby był on taki sam, jak zbiorniki na stałe zamontowane przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego typu jak dany pojazd. W niniejszej sprawie, jak wynika z przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności z opinii rzeczoznawcy, zbiornik pojazdu w ogóle nie został wykonany fabrycznie. Potwierdza to również informacja producenta – firmy B., która przejęła firmę C. produkującą typ spornego pojazdu. Inspektor serwisowy wskazał, że zamontowane w pojeździe zbiorniki nie są elementami zamontowanymi fabrycznie. Dodatkowo wskazać należy, że skarżący poza polemiką i negowaniem dowodów przeprowadzonych przez organy celne nie skorzystał z prawa do przedstawienia własnych dowodów, chociażby dokumentów pojazdu czy też dokumentacji fabrycznej samochodu wskazujących, że zbiornik paliwa zamontowany został fabrycznie czy też, że odpowiada specyfikacji producenta. Nie przedstawił też na poparcie swoich twierdzeń opinii rzeczoznawcy. Przechodząc do rozważenia kolejnego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że - w ocenie sądu - zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia cytowanych przepisów postępowania. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 139 art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej są bezzasadne. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ord. pod.), tylko bowiem prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Oceniając ogólnie, stwierdzić należy, że organy celne po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu materiału dowodowego, dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Znalazło to pełny wyraz w uzasadnieniu decyzji, w której dokonano szczegółowej analizy dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Dokonana przez organ ocena dowodów nie narusza zasady swobodnej oceny. Odpowiada bowiem regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy wskazały przy tym w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględniły stanowiska skarżącego i jego odmiennych twierdzeń. Z przedstawionych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.