I SA/Ol 581/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca),, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2018r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2014 r. oddala skargę I SA/Ol 581/18 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. (dalej "SKO") po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako: "Spółka", "strona", "skarżąca") utrzymało w mocy własną decyzję z dnia "[...]" w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta O. z dnia "[...]" w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2014 r. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia "[...]" Prezydent O. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 rok w kwocie 18.702 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania - budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 753,67 m2, grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 3.702 m2 oraz wartość budowli - 5.000 zł. Wnioskiem z dnia 1 lutego 2018 r. Spółka zwróciła się do SKO o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia "[...]", zarzucając jej rażące naruszenie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r., poz. 1785 ze zm.), dalej "u.p.o.l."- art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 3 ust. 3 ustawy - Prawo budowlane. Zdaniem strony, organ podatkowy błędnie przyjął, iż bunkier będący własnością Spółki jest budynkiem, a nie budowlą, pomimo opinii biegłego w tym zakresie, przez co dokonał obliczenia podatku od nieruchomości z uwzględnieniem art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a nie z uwzględnieniem art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. SKO decyzją z dnia "[...]" odmówiło stwierdzenia nieważności wyżej wymienionej decyzji. W ocenie Kolegium, w niniejszej sprawie nie zaistniała pozytywna przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz.800), dalej "O.p.". W toku postępowania, organ I instancji dokonał własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i zakwalifikował sporny obiekt budowlany do kategorii budynków. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy swoją własną decyzję z dnia "[...]" Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest prowadzone w trybie nadzwyczajnym o ograniczonym zakresie postępowania obejmującym wyłącznie ustalenie, czy zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p.. Oceniając, czy decyzja z dnia "[...]" została wydana z rażącym naruszeniem prawa, Kolegium wyjaśniło, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy podkreślił, że nieważność spowodowana rażącym naruszeniem prawa zachodzi jeśli pomiędzy określonym przepisem prawa, a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem zachodzi oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym. W dalszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść art. 1a ust. 2 u.p.o.l.. Kolegium wskazało, że organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe i z uwagi na istniejące wątpliwości, co do charakteru bunkra piwnicznego, a także na fakt, iż obiekt ten nie był wpisany do ewidencji budynków zgromadził m.in. dowód z opinii biegłego. Biegły stwierdził, iż mimo spełnienia wymogów formalnych do uznania bunkra za budynek, mając na względzie w szczególności jego podstawowe przeznaczenie, najbardziej właściwe będzie zakwalifikowanie go jako budowli o przeznaczaniu wojskowym lub obronnym. Kolegium podkreśliło, że opinia biegłego była jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym, które organ I instancji brał pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Organ ten, nie był zobowiązany przyjąć opinii biegłego w zakresie kwalifikowania bunkra do budynków lub budowli, gdyż ustalenie stanu faktycznego należy do wyłącznej kompetencji organu prowadzącego postępowanie. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy uznał, że nie zaistniała pozytywna przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.. W sytuacji, gdy organ podatkowy zbierając materiał dowodowy, a następnie dokonując jego oceny w decyzji podatkowej nie dopuścił się naruszenia przepisów w stopniu rażącym, nie można domagać się stwierdzenia nieważności powołując się na ich odmienną ocenę. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może prowadzić do negowania ustaleń merytorycznych dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, bez trybu odwoławczego. Ustalenia organu podatkowego nie sprzeciwiają się w sposób rażący przepisom u.p.o.l. Zdaniem organu odwoławczego, wskazywane w odwołaniu okoliczności nie świadczą o rażącym naruszeniu przepisów, lecz o naruszeniu art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., które może, lecz nie musi mieć wpływu na zawarte w tej decyzji rozstrzygnięcie. Takie naruszenie przepisów mogłoby uzasadniać wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, ale nie w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: "P.b.") w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że bunkier, a więc obiekt służący celom wojskowym i obronnym jest budynkiem, a nie budowlą, pomimo że przepis ten wprost wymienia budowle obronne (fortyfikacje), jako przykład budowli w rozumieniu zawartej tam definicji, 2) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. polegające na błędnej (rozszerzającej) wykładni przedmiotowego przepisu oraz przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b., co doprowadziło do nieuprawnionego i rozszerzającego zdefiniowania pojęcia budynku, o którym mowa w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.o.p.l., 3) art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez jego zastosowanie, tj. przyjęcie, że podstawę opodatkowania dla skarżącej stanowi powierzchnia użytkowa budynku, co przełożyło się na obliczenie wyższego podatku od nieruchomości z uwzględnieniem niniejszego przepisu, pomimo że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b., a także z zebranym w sprawie materiałem dowodowym bunkier stanowi budowlę, co uzasadniało obliczenie niższego podatku na podstawie art.4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., 4) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez jego niezastosowanie, będące wynikiem błędnego ustalenia stanu faktycznego, co stanowiło wynik dokonania oceny dowodów z naruszeniem dyrektyw i kryteriów tej oceny wynikających z art. 122 oraz art. 187 O.p. oraz błędnej wykładni art. 3 pkt 1 i 3 P.b., co doprowadziło do zawyżenia podstawy opodatkowania nieruchomości, pomimo istnienia przesłanki do zastosowania niniejszego przepisu, II. naruszenie przepisów postepowania mających istotny wpływ na wynik postępowania: 1) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażające się w wydaniu przez SKO sprzecznych ze sobą decyzji tj. decyzji z dnia "[...]", w której organ zakwalifikował bunkier piwniczny jako budowlę oraz decyzji zaskarżonej, zgodnie z którą ten sam bunkier stanowi budynek, pomimo że zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organu administracyjnego w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji i bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany stanowi niewątpliwie naruszenie przepisu art. 121 O.p., 2) art. 187 O.p. w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 180 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego, zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez uporczywe ignorowanie materiału dowodowego i okoliczności z niego wynikających, tj. opinii biegłego, która w sposób niebudzący wątpliwości korespondowała ze stanowiskiem skarżącej opartym o treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust 3 P.b., 3) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że organ podatkowy, miał wątpliwości interpretacyjne dotyczące przepisu art. 3 pkt 3 P.b., a mianowicie czy bunkier należący do skarżącej należy zakwalifikować jako budowlę, czy jako budynek, w związku z czym zwrócił się do biegłego o wydanie opinii, która następnie nie została uwzględniona, gdyż była niekorzystna dla organu podatkowego, 4) art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 191 § 1 w związku z art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. w związku z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) poprzez przejęcie, że nie zaistniała pozytywna przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, a w konsekwencji niezastosowanie niniejszego przepisu, pomimo że decyzja z dnia "[...]" została wydana z rażącym naruszeniem prawa tj. bunkier piwniczny służący celom obronnym zaliczono do kategorii budynków - co było sprzeczne z literalną wykładnią art. 3 pkt 3 P.b., który nakazuje zaliczyć budowle obronne (fortyfikacje), jako objęte zdefiniowanym w tym przepisie pojęciem budowli, z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (PKOB) oraz wydaną w sprawie opinią biegłego powołanego przez organ podatkowy, zgodnie z którą przedmiotowy bunkier należy zakwalifikować jako budowlę o przeznaczeniu wojskowym lub też obronnym, a więc budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - co doprowadziło do niezgodnego z prawem obliczenia podatku od nieruchomości z uwzględnieniem art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.I., nie zaś z uwzględnieniem art. 4 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy, W związku z powyższym skarżąca wniosła o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia "[...]" na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., 2) stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji z dnia "[...]" na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p. 3) orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 4) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest nieuzasadniona gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi, uzasadniającymi jej usunięcie z obrotu prawnego. Skarżąca, jako kluczowy zarzut przywołuje błędną wykładnię przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i kwestionuje stwierdzenie organu podatkowego, że decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 3 ust. 3 ustawy - Prawo budowlane. Zdaniem strony, organ podatkowy błędnie przyjął, iż bunkier będący własnością Spółki jest budynkiem, a nie budowlą, pomimo opinii biegłego w tym zakresie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest prowadzone w trybie nadzwyczajnym o ograniczonym zakresie postępowania obejmującym wyłącznie ustalenie, czy zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Takie ukształtowanie zakresu postępowania warunkowane jest tym, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady trwałości tej decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p. Instytucja stwierdzenia nieważności jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia przysługującym w stosunku do decyzji ostatecznych i tylko w sytuacjach ściśle określonych. Nie może ona zmierzać do uzupełnienia postępowania odwoławczego i to niezależnie od tego czy strona skorzystała z prawa do złożenia środka odwoławczego czy też z przyczyn zależnych, bądź niezależnych z takiego prawa nie skorzystała. W związku z tym, organ podatkowy prowadząc postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie bada sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Nie stanowi ono dla strony dodatkowej instancji, jest wyłącznie środkiem służącym wyeliminowaniu z obrotu prawnego rażąco wadliwych orzeczeń (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela utrwalony zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie pogląd, że naruszenie prawa uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania. Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Ponadto nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Zauważyć należy, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach procedury podatkowej. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (por. wyrok NSA z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1863/13, CBOSA). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13, CBOSA). Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA z 9 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 218/06, wyrok NSA z dnia 13 października 2005r., sygn. akt FSK 2294/04, CBOSA). Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ podatkowy przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok NSA z 9 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 692/05, CBOSA). W świetle powyższego rację należy przyznać organowi, który stwierdził, że w sprawie nie zaistniała pozytywna przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z art. 1a ust. 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 3 pkt 3 P.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jak wynika z akt sprawy, Prezydent O. wszczął i przeprowadził postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości na 2014 r. W toku postępowania, organ I instancji z uwagi na istniejące wątpliwości, co do charakteru bunkra piwnicznego, a także na fakt, iż obiekt ten nie był wpisany do ewidencji budynków zwrócił się do biegłego o wydanie opinii. Z treści opinii wynikało, że przedmiotowy obiekt spełnia wszelkie wymogi formalne do uznania go za budynek. Jednakże mając na względzie w szczególności jego podstawowe przeznaczenie, za najbardziej właściwe biegły uznał, przyjęcie bunkra jako budowli o przeznaczaniu wojskowym lub obronnym. Dokonując własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji zakwalifikował sporny obiekt budowlany do kategorii budynków. Skarżąca domagała się stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji zarzucając rażące naruszenie przepisów, które polegać miało na błędnym zakwalifikowaniu bunkra jako budynku i wpłynęło na wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2014 r. W tym miejscu podkreślić należy, że organ I instancji dokonał własnej wykładni przepisów prawa i subsumcji stanu faktycznego pod własną interpretację przepisów. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, tj. do dokonania kwalifikacji spornego obiektu budowalnego. W konsekwencji w sytuacji, gdy organ podatkowy zbierając materiał dowodowy, a następnie dokonując jego oceny, wydał decyzję podatkową i nie dopuścił się przy tym naruszenia przepisów w stopniu rażącym, to nie można domagać się stwierdzenia nieważności decyzji, powołując się wyłącznie na odmienną ocenę stanu faktycznego dokonaną przez biegłego, czy też skarżącą. Ustalenie i ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego należy do wyłącznej kompetencji organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Opinia biegłego była zaś jednym z dowodów w sprawie i podlegała swobodnej ocenie dowodów. Opinia ta nie była zresztą tak jednoznaczna jak wskazuje strona – biegły stwierdził w niej bowiem, że sporny obiekt "spełnia wszelkie wymogi formalne do uznania go za budynek". W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji postępowanie nie jest obarczone wadami, które stanowiłoby podstawę stwierdzenia nieważności. Skarżąca nie dowiodła prawdziwości swoich twierdzeń. Podnoszone na obecnym etapie postępowania (tj. w sprawie o stwierdzenie nieważności) okoliczności błędnej kwalifikacji przedmiotowego obiektu budowlanego (w tym też powoływanie się na uchylenie przez SKO, w zwykłym trybie, decyzji organu I instancji wydanej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r.) stanowią próbę podważenia dokonanych przez organ podatkowy I instancji ustaleń faktycznych, wymagających przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego, niedopuszczalnego w niniejszym postępowaniu. Dlatego też, podniesione na etapie skargi zarzuty naruszenia prawa procesowego, w tym art. 121, art. 122, art. 187 , art. 191 O.p. nie mogą zostać uwzględnione przez Sąd. Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca powinna podnieść na etapie postępowania odwoławczego w trybie zwykłym, a nie w trybie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem postępowaniem nadzwyczajnym, przedmiotem którego jest ustalenie czy zaskarżone decyzje obarczone są wadami określonymi w art. 247 § 1 O.p., dlatego ten tryb postępowania nie może być postrzegany jako możliwość negowania (niejako w kolejnej instancji) ustaleń merytorycznych przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 638/2004, CBOSA). Nie zasługuje w związku z tym na uwzględnienie zarzut niezastosowania przez organ art. 2a O.p. Należy podkreślić, że ww. przepis ma zastosowanie wówczas, gdy zaistniały w sprawie wątpliwości co do prawa, a nie co do faktów. W takiej sytuacji organ powinien kierować się korzyścią podatnika. W postępowaniu zwykłym, organ dokonał własnej wykładni przepisów prawa odnośnie ustalonego stanu faktycznego. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ nie dokonywał wykładni przepisów prawa odnoszących się do kwalifikacji dla celów podatku od nieruchomości bunkra piwnicznego, a w związku z tym, nie wystąpiły wątpliwości interpretacyjne dotyczące przepisu art. 3 pkt 3 P.b. Podsumowując, nie można na podstawie zebranego w sprawie materiału stwierdzić, że ustalenia poczynione przez organ podatkowy I instancji w sposób rażący sprzeciwiają się przepisom ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawie Prawo budowlane, a tylko w takim przypadku organ miałby obowiązek stwierdzić nieważność decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302).