I SA/Ol 582/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 listopada 2014r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010r. do czerwca 2011r. oddala skargę. Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja z dnia "[...]", którą Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010r. do czerwca 2011r. Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji poddanej kontroli Sądu wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej także: organ I instancji) ustalił w toku kontroli i postępowania podatkowego że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "P. M. Zakład A." w B., w zakresie wykonywania konstrukcji i pokryć dachowych, bezpodstawnie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę B. - R. T. w E. Organ wymienił numery i daty zakwestionowanych faktur, kwoty wartości netto, podatek VAT oraz rodzaje czynności nimi udokumentowane. 1. W grudniu 2010r. podatnik odliczył podatek VAT w łącznej kwocie 4.752 zł: 1) z faktury z dnia 14.12.2010r. na wartość netto 8.370,00 zł, podatek VAT 1.841,40 zł, nazwa usługi: usługi transportowe, 2) z faktury z dnia 29.12.2010r. na wartość netto 13.230,00 zł, podatek VAT 2.910,60 - wynajem sprężarki z młotem pneumatycznym i usługi transportowe, 2. W kwietniu 2011r. podatnik odliczył podatek VAT w łącznej kwocie 3.588 zł: 1) z faktury z dnia 15.04.2011r. na wartość netto 5.150,00 zł, podatek VAT 1.184,50 zł - wynajem sprężarki z młotem pneumatycznym; 2) z faktury z dnia 16.04.2011r. na wartość netto 4.980,00 zł, podatek VAT 1.145,40 zł - usługi transportowe; 3) z faktury z dnia 20.04.2011r. na wartość netto 5.470,00 zł, podatek VAT 1.258,10 zł - wynajem sprężarki z młotem pneumatycznym i usługi transportowe - przewóz materiałów budowlanych, 3. W czerwcu 2011r. podatnik odliczył podatek VAT w łącznej kwocie 2.793,35 zł. 1) z faktury z dnia 30.06.2011r. na wartość netto 6.895,00 zł, podatek VAT 1.585,85 zł - usługi transportowe; 2) z faktury z dnia 30.06.2011r. na wartość netto 5.250,00 zł, podatek VAT 1.207,50 zł - wynajem sprężarki z młotem pneumatycznym. Organ nie uznał prowadzonych ksiąg w zakresie ww. nieprawidłowości jako dowodu w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. W rezultacie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego określił kwoty nadwyżki za miesiące od grudnia 2010r. do czerwca 2011r. podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w innej wysokości niż zadeklarowane przez podatnika, oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2010r., marzec i kwiecień 2011r., w kwotach podanych w sentencji decyzji, przy czym określenie przez organ za styczeń, luty, marzec i maj 2011r. nadwyżki podatku związane było ze zmianą wysokości kwot nadwyżki podatku z przeniesienia z poprzednich miesięcy. Organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur VAT, na łączną wartość podatku - 11.133,35 zł, uznając , że podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania oraz faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, czym naruszył art. 88 ust. 3a pkt 1) lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Organ podał, że we wszystkich spornych fakturach dokumentujących zakup usług od R.T. wskazano sposób zapłaty należności gotówką. Faktury ogólnikowo wskazują przedmiot usług jako wynajem sprężarki z młotem pneumatycznym i/lub usługi transportowe, jedynie na fakturze VAT nr "[.6.]" opisano usługi transportowe - przewóz materiałów budowlanych. Jednak nie podano bliżej z jakimi konkretnie pracami są związane i gdzie usługi te zostały wykonane. Organ wskazał na dowody przeprowadzone w trakcie postępowania oraz dokonał analizy tych dowodów, w tym informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. co do wywiązywania się z obowiązku podatkowego przez R. T. oraz wyjaśnień pełnomocnika R. T. co do sposobu prowadzenia działalności przez wystawcę faktur. Wyjaśnienia, jakie faktury odnoszą się do których prac i gdzie wykonanych podatnik przedstawił organowi I instancji w piśmie z dnia 15.09.2012r. (k. 73 akt kontroli), a także w zeznaniach złożonych w dniu 25.09.2012r. (k. 87 – 90 akt kontroli). W piśmie z dnia 14.12.2012r. oświadczył, że nie posiada, nie znalazł notesu z zapisem usług świadczonych przez R. T. i kilometrówki za usługi transportowe świadczone przez niego (k. 172 akt kontroli). Organ, kierując się przedstawionym przez podatnika wykazem robót budowlanych na rzecz wskazanych inwestorów ustalił, że w okresie, w którym zostały wystawione na jego rzecz zakwestionowane faktury, podatnik współpracował z J. Ż., prowadzącym Zakład Budowlany we F.. Wymieniony przedsiębiorca zeznał, że zatrudniał M. P. jako podwykonawcę na budowach i przy remontach, których był wykonawcą. Współpraca trwała od co najmniej 10 lat. W końcu 2010r. M. P. świadczył usługi przy budowie w E., w zakresie wykonawstwa części dachu, a ponadto prace wewnątrz pomieszczeń. J. Ż. nie pamiętał, kto finansował wynajęcie używanego przy tych pracach młota . Natomiast potwierdził, że R. T. to jego stały współpracownik od wywożenia gruzu, transportu. Natomiast przesłuchani pracownicy J. Ż. stwierdzili, że taka osoba ani firma "B.’" nie jest im znana. Brygadzista zeznał, że " koparki i młoty (na budowę w E.) wynajmował szef", "koparki były zamawiane z operatorem, młot ja obsługiwałem". Dalej organ ustalił, jakie budowy i roboty budowlane podatnik wykonywał samodzielnie. Przesłuchał w charakterze świadków: inwestora i kierownika budowy prowadzonej do maja 2011r. budowy budynku mieszkalnego w W., a także dwóch pracowników podatnika na okoliczność, jaki sprzęt był wykorzystywany na tej budowie, oraz, czy te osoby mogą potwierdzić wykonanie usług przez R.T.. Wskazał następnie na zeznania złożone w dniu 2.07.2013r. przez podatnika , że " Pan T. nie wykonał żadnych z usług opisanych na fakturach" oraz na to, że następnego dnia tj. w dniu 3.07.2013r. podatnik odwołał to zeznanie. Po analizie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że podatnik nie przedstawił ani nie wskazał na istnienie jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, że usługi udokumentowane omawianymi fakturami zostały wykonane przez ich dostawcę. Podkreślił, że sam podatnik przyznał, zeznając w dniu 2.07.2013r., że R. T. nie wykonywał na jego rzecz usług opisanych na fakturach. Tym zeznaniom organ dał wiarę, mimo ich odwołania w następnym dniu, gdyż pozostały materiał dowodowy w sprawie potwierdzał taki stan rzeczy. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie wykonania usług przez R. T.. W opinii odwołującego się, ustalenia, iż usługi świadczone przez ww. firmę nie miały miejsca są błędne. Organ oparł swoje stanowisko m.in. na zeznaniach pracowników, którzy nie muszą być informowani o źródle pochodzenia sprzętu, na którym pracują. Ponadto zarzucił, że zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka wystawcę faktur narusza zasady określone w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odwołujący się stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jest niekompletny i nie może stanowić podstawy do wydania decyzji. Zarzucił przyjmowanie w sposób wybiórczy składanych przez niego w toku różnych postępowań wyjaśnień, i uznawanie za wiarygodne tylko tych, które służą poparciu stanowiska organu W toku postępowania odwoławczego organ II instancji uzupełnił materiał dowodowy o informacje i dokumenty dotyczące R. T. (w tym o kserokopię jego zeznania złożonego w postępowaniu karnym) oraz włączył do akt sprawy kserokopię postanowienia Prokuratora Rejonowego z dnia 30.09.2013r. w sprawie sygn. akt "[...]" o umorzeniu dochodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu podzielił stanowisko, że podatnik nie wskazał na istnienie jakichkolwiek innych, poza spornymi fakturami, dowodów świadczących o tym, że usługi udokumentowane omawianymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę. Natomiast dowody przeprowadzone i zebrane w sprawie dawały podstawy do uznania, że czynności wynikające z ww. faktur faktycznie nie miały miejsca między podatnikiem a firmą "B.". Organ odwoławczy zgodził się z org. I instancji, iż ustalenie, kto w rzeczywistości wykonał sporne usługi pozostaje poza zakresem sprawy, nie jest bowiem kwestionowany fakt wykonania usług, lecz to, że nie wykonał ich R. T. Wskazał, że organ podatkowy przeanalizował sposób zawierania transakcji pomiędzy odwołującym się a R. T. i wykazał, że podatnik w związku z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur był świadomy tego, że faktury te dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, tj. stanowią nadużycie prawa, o czym świadczy, m.in.: 1. ogół okoliczności opisanych przez stronę odnośnie zawieranych transakcji z firmą R. T. tj. brak znajomości danych personalnych osób - rzekomych pracowników świadczącego usługę, którzy mieli wykonywać te usługi, sposobu dostarczania faktur oraz zapłaty za faktury, brak pisemnych umów, kosztorysów czy też protokołów. 2. ustalenia odnośnie do firmy R. T., że w okresie objętym kontrolą nie figurował w ewidencji podatników jako podatnik VAT czynny, gdyż w dniu 09.06.2004r. złożył VAT-Z w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności z dniem 03.06.2004r., że nie zatrudniał pracowników i dopiero w wyniku wszczętej wobec niego kontroli podatkowej i przeprowadzonych czynności sprawdzających złożył deklaracje VAT-7 za grudzień 2010r., kwiecień i czerwiec 2011r., 3. opisany przez pełnomocnika R. T. sposób prowadzenia działalności gospodarczej, w tym m.in. brak faktur dotyczących poniesionych w związku z działalnością kosztów, wystawianie faktur z przypadkowymi numerami, aby stworzyć na odbiorcach wrażenie, że działalność prowadzona jest w skali większej niż rzeczywiście, brak własnego samochodu i koparki - potrzebny sprzęt (samochód lub koparkę) R. T. miał pożyczać doraźnie - po pozyskaniu kontrahenta na swoje usługi, wyszukiwał w internecie sprzęt do wynajęcia; 4. zeznania podatnika z dnia 02.07.2013r., że R. T. nie wykonywał żadnych usług na jego rzecz, 5. rozbieżności w wyjaśnieniach podatnika, R. T. i J. Ż. co do tego przez kogo był obsługiwany wynajmowany sprzęt. Ponadto organ odwoławczy podał, że podatnik przyjmował od swojego kontrahenta faktury, które nawet nie określały konkretnie przedmiotu poszczególnych transakcji. Ustalenia w zakresie przedmiotu transakcji i miejsca ich wykonania zostały poczynione dopiero z inicjatywy organu podatkowego. R. T. w wystawionych dla podatnika fakturach bardzo ogólnikowo przedstawił przedmiot transakcji jako wynajem sprężarki z młotem pneumatycznym lub/i usługi transportowe. W żadnej z zakwestionowanych faktur nie określił miejsca świadczenia usług, ani czego konkretnie one dotyczą - jedynie w fakturze nr "[.6.]" opisano jako usługi transportowe - przewóz materiałów budowlanych. Organ wskazał na zeznania podatnika, iż przedmiotem transakcji pomiędzy nim i R. T. były usługi budowlane to znaczy sprzętowe - wynajmował koparkę, samochód do wywozu i przywozu materiałów budowlanych, młot pneumatyczny. Natomiast wystawca faktur w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 30.08.2012r. złożonych za pośrednictwem pełnomocnika wskazał, że nie posiadał własnego samochodu ani koparki, po pozyskaniu kontrahenta wyszukiwał w internecie sprzęt do wynajęcia i doraźnie pożyczał potrzebny sprzęt (samochód lub koparkę). Na potwierdzenie tego nie posiadał jednak żadnej dokumentacji, gdyż nie brał faktur. W przypadku spornych usług u D. B. w W. z zeznań podatnika wynikało, iż sprzęt był wynajmowany razem z operatorem lub kierowcą, jednak osobiście nie znał kierowców lub operatorów, którzy obsługiwali ten sprzęt Nie pamiętał też, czy byli zawsze ci sami pracownicy obsługujący ten sprzęt (faktura nr "[.3.]"). Kojarzył co najmniej dwóch pracowników R. T., którzy obsługiwali młot, ale nie znał ich osobiście i nie pamiętał jak się nazywali (faktura nr "[.9.]"). Tymczasem pełnomocnik usługodawcy w piśmie z dnia 30.08.2012r. wskazał, iż nie zatrudniał on żadnych pracowników ani podwykonawców. Organ II instancji uznał zatem, że z powyższych dowodów wyłania się istotna rozbieżność co do tego kto obsługiwał wynajmowany sprzęt. Ponadto D. Ż. (kierownik budowy w W.) zeznał, że przy pracach tam wykonywanych nie był wykorzystany młot pneumatyczny. Również D. B. potwierdził, że na budowie nie widział młota pneumatycznego i nie wskazał go, wymieniając sprzęt wykorzystany na budowie w W.. Wobec tego zeznania te stoją w sprzeczności z zeznaniami podatnika, że taki sprzęt był tam wykorzystywany (faktura nr "[.9.]"). W ocenie organu, przyjmując nawet, że młot był tam wykorzystywany, nie dowodzi to, że był on wynajęty od R. T.. Organ odwoławczy uznał, że opisany przez podatnika sposób zawierania transakcji z R. T. i wykonania prac - przez nieznane bliżej (z imienia i nazwiska) osoby (rzekomych pracowników wynajmującego), przy jednoczesnym braku pisemnych umów, czy protokołów odbioru sprzętu, wywiezionych bądź przywiezionych materiałów odbiega od typowych zasad nawiązywania i prowadzenia współpracy pomiędzy podmiotami gospodarczymi, zwłaszcza jeżeli chodzi o usługi podwykonawcze świadczone przez osoby, z którymi podatnik był w bezpośrednim kontakcie. Organ ocenił, że trudno dać wiarę, aby podatnik nie znał danych personalnych ani jednej osoby, która miała wykonywać sporne roboty. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w postępowaniu podatkowym wykazano, iż podmioty figurujące w spornych fakturach nie dokonały realnego obrotu gospodarczego. Wskazał, że oceny transakcji z kwestionowanych faktur dokonano także w kontekście zasad wynikających z prawa wspólnotowego i orzecznictwa, tj. czy sporne transakcje stanowią oszustwo lub nadużycie prawa i czy adresat tych faktur wiedział lub powinien był o tym wiedzieć (wyrok ETS z dnia 06.07.2006r., sygn. C-439/04 oraz wyrok TSUE z dnia 06.09.2012r., sygn. akt C-324/11, wyrok WSA w Olsztynie z 17.03.2010r. sygn. akt I SA/Ol 728/09). Odwołał się do stanowiska organu I instancji , że celem zawieranych umów oraz dokumentowania transakcji fakturami VAT w kwotach niezgodnych z rzeczywistością między podatnikiem i wykonawcą, jest zmniejszenie obciążeń podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Charakterystyczna w tego typu mechanizmie jest długotrwała znajomość między stronami, brak możliwości określenia na podstawie umów, aneksów i protokołów odbioru robót, co rzeczywiście było przedmiotem prac, podkreślane w zeznaniach zaufanie, określenie zleceń do wykonania w terminach umożliwiających jednoczesne wykonywanie prac w kilku miejscach. Organ odwoławczy potwierdził, że zeznania strony i świadków charakteryzują się nieścisłościami oraz rozbieżnościami dotyczącymi wykonywanych usług, co - w konfrontacji z wnioskami z analizy wymaganego dla realizacji prac potencjału technicznego i ludzkiego, uzasadniało fakt zanegowania, udokumentowanego spornymi fakturami, przebiegu transakcji. W ocenie organu odwoławczego podatnik, dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować transakcje, które nie miały faktycznie miejsca, był świadomy takiego stanu rzeczy, o czym świadczy jego sposób postępowania niewiarygodny z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego i odmienny od praktyk stosowanych w obrocie gospodarczym przy tego typu usługach oraz pozostałe okoliczności. Zakwestionowane faktury nie stanowią więc podstawy do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. P. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji w całości oraz o zasądzenie rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej( dalej w skrócie "O.p.") wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego wyrażającego się przede wszystkim bezpodstawną blokadą inicjatywy dowodowej strony, a w rezultacie oceną sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a także arbitralne rozstrzyganie sprzeczności w materiale dowodowym, każdorazowo na niekorzyść podatnika, niewyjaśnieniu w jaki inny sposób i przez jakie podmioty zakwestionowane usługi mogły zostać wykonane, a zatem prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego prowadzenia działalności przez firmę B. - R. T., niewykorzystanie przysługujących organom państwowym instrumentów prawnych dla doprowadzenia do przesłuchania opornego świadka, to jest braku konsekwencji w stosowaniu dolegliwych kar porządkowych oraz niewykorzystania Policji w celu jego doprowadzenia, - art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. wobec odstąpienia od przeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadka R. T., pomimo uprzedniego uznania tego dowodu za zasadny, z tej tylko przyczyny, że świadek unikał złożenia zeznań, z naruszeniem art. 196 § 1 O.p., - art. 191 O.p. wobec istotnego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z elementarnym doświadczeniem życiowym i praktyką gospodarczą, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami, - art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 2 O.p. poprzez zastąpienie prawnego domniemania rzetelności deklaracji i ksiąg podatkowych faktycznym domniemaniem ich nierzetelności, a w rezultacie rozstrzyganiem nieuniknionych w obrazie praktyki gospodarczej wątpliwości na korzyść fiskusa, zamiast podatnika, - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać, a zatem i skontrolować toku rozumowania organu, na zasadzie którego pewnym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a innym odmówił, Ponadto zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z: a) jego wadliwą subsumpcją, wynikającą z opisanych wyżej w skardze wad postępowania, mających wpływ na poprawność ustalenia stanu faktycznego, b) jego wadliwą wykładnią prowadzącą do mylnego uznania, że hipoteza normy jest spełniona również w tych przypadkach, gdy czynności opodatkowane zostały rzeczywiście wykonane (dokonane), lecz ich realizacja wiązała się z naruszeniem oderwanych od rzeczywistości wyobrażeń organu na temat praktyki gospodarczej, innych regulacji niepodatkowych i.t.p. W treści skargi podniesiono, że organy podatkowe wywiodły głównie z zachowania samego R T. wniosek, że nie świadczył on żadnych usług, a wystawione przez niego faktury były tzw. fakturami pustymi. Skarżący zarzucił, że postępowanie dowodowe miało charakter wybiórczy i fragmentaryczny, ukierunkowany na gromadzeniu rozmaitych poszlak, które zdaniem organu miały świadczyć o fikcyjności współpracy z wystawcą faktur. Te poszlaki to rozmaite nieścisłości w wyjaśnieniach dotyczących technicznych czynności obsługi działalności, takich jak okoliczności wystawiania faktury, szczegółowość opisu usługi na fakturze, sposób pozyskania podwykonawców itp. W jego ocenie są to zdarzenia częstotliwe, nieobjęte przy tym żadnymi standardami postępowania, a zatem takie, do których nie przywiązuje się szczególnej wagi, a więc niewarte zapamiętania. Ponadto praca przedsiębiorcy budowlanego odbywa się w rozmaitych, na ogół nie powtarzających się miejscach. Na placach budów nie ma biurek, a realizacja toku inwestycyjnego wymaga działań doraźnych, wynikających z bieżącego zapotrzebowania. W pracach pomocniczych, takich jak transport czy usuwanie gruzu i porządkowanie terenu, stosuje się jako typowe wynagrodzenie zryczałtowane. Stąd też żądania nieżyciowych wyjaśnień musiały zaowocować rozmaitymi rozbieżnościami. Organy podatkowe podważyły usługi transportowe z tego tylko powodu, że zatrudnieni na budowie pracownicy nie zapamiętali modeli czy nawet numerów rejestracyjnych pojazdów. Uznał, że organ dopytywał się pracowników o okoliczności, które nie mają związku z wykonywaniem własnych obowiązków. Zarzucił, że decyzja nie wskazuje również źródła informacji z którego pracownicy budowy mieliby wiedzieć, z jakiej firmy pochodzi pożyczony sprzęt. Za niezwykle istotne skarżący uznał, że poza szeregiem domysłów i domniemań brak jest dowodów bezpośrednich, z których miałaby wynikać fikcyjność spornych transakcji. Nie ma również dowodów z których mógłby wynikać obiektywny brak konieczności pozyskania spornych usług dla realizacji łącznego nakładu inwestycyjnego. Podkreślił, że identycznie stan sprawy miał ocenić Prokurator Prokuratury Rejonowej w sprawie przeciwko skarżącemu jako podejrzanemu o czyn z art. 273 kk w zw. z art. 12 kk. Zarzut zasadzał się na podejrzeniu, że w okresie od 14 lutego 2010r. do 30 czerwca 2011r., działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru miał użyć, podczas prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, dokumentów poświadczających nieprawdę w postaci ww. faktur VAT. Zatem zachowanie, o które był podejrzany, w pełni odpowiadało założeniom przyjętym przez organy podatkowe, na których oparto zaskarżoną decyzję. Prokurator nie znalazła dostatecznych przesłanek by uznać, że inkryminowane faktury istotnie nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Nie prowadziła też postępowania dowodowego tak szczegółowo jak organ podatkowy I instancji. W efekcie Prokurator zinterpretowała ten sam stan faktyczny na korzyść podejrzanego, zaś organ podatkowy na niekorzyść podatnika. Skarżący uważa powyższe za dowód na naruszenie wynikającej z art. 193 § 1 O.p. zasady domniemania rzetelności ksiąg i będącej jej rozwinięciem zasady interpretacji wątpliwości na korzyść podatnika. Opis jaki zawierają kwestionowane przez organy podatkowe faktury, np. "wynajem sprężarki z młotem pneumatycznym", skarżący uznał za całkowicie wystarczający z punktu widzenia prawa podatkowego, jak i typowy dla praktyki gospodarczej. Sprzeciwił się argumentacji, że wynajmujący nie wskazał w fakturze wynajmu urządzenia miejsca, w którym urządzenie ma być wykorzystywane. Ten argument strona uważa za postawiony nie tylko w całkowitym oderwaniu od rzeczywistości gospodarczej, ale i w kompletnym niezrozumieniu istoty stosunku najmu rzeczy ruchomych. Krytykując taki opis faktury organy podatkowe nie wskazały bowiem modelu, jakiemu, ich zdaniem, opis ów powinien był odpowiadać. Podobnie z usługami transportowymi w budownictwie. Zakwestionował sposób i treść informacji pozyskanych od R. T. udzielonych na piśmie za pośrednictwem jego pełnomocnika. Wskazał, że Policja nie miała żadnego problemu z jego przesłuchaniem, natomiast wobec tego świadka organ podatkowy I instancji zastosował karę porządkową tylko dwukrotnie, w niezrozumiale długim odstępie czasu. Wskazał na możliwość nieograniczonego praktycznie nakładania kar porządkowych w kwocie do 2.800zł każda, w celu wymuszenia pożądanego zachowania się świadka. Podał, że zadaniem organów podatkowych nie jest "podjęcie działań" na rzecz przesłuchania świadka, ale jego przesłuchanie, a zatem jego postępowanie musi być oceniane pod kątem wykorzystania wszelkich dopuszczonych prawem środków przymusu, a nie jakichkolwiek formalności. Organ odwoławczy wprost wskazał, że nie podejmował już żadnych czynności w celu przeprowadzenia dowodu z zeznań R. T., natomiast dowód z jego przesłuchania przez Policję został oceniony "w powiązaniu z innymi dowodami". Za taki dowód Organ odwoławczy uznał m. in. "wyjaśnienia" tej osoby złożone przez jego pełnomocnika. W ocenie skarżącego do wyjaśnień świadka należy jednakże podchodzić identycznie jak do wyjaśnień strony, nie są to środki dowodowe. Niemniej zeznając pod rygorem odpowiedzialności karnej R T. jednoznacznie potwierdził fakt świadczenia usług na rzecz skarżącego. Z jakiegoś jednak powodu nie chciał się wypowiadać na temat pochodzenia sprzętu, którym wykonywał dla podatnika sporne usługi. Skarżący uznał, że mógł w "wyjaśnieniach" bezkarnie przedstawiać dowolne historie, bez jakiegokolwiek ryzyka dla siebie – w wyjaśnieniach wskazał on na internetowy serwis Allegro jako miejsce ogłaszania się z ofertą najmu sprzętu, co skarżący uznał za oczywistą nieprawdę, którą można w łatwy sposób zweryfikować. Skarżący podał, że od samego R. T. wie, iż sprzęt ów brał od swojej rodziny, najprawdopodobniej od szwagra. To też ma tłumaczyć w sposób logiczny, dlaczego na najem owego sprzętu nie posiadał faktur. Organy jednak nie wyjaśniły tej okoliczności w sposób pełny, poprzez przesłuchanie R. T., w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Podatnik przedstawił rozumienie zasady zaufania na gruncie prawa podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. i wskazał, powołując się na poglądy doktryny, że szczególnym obowiązkiem dbałości o prawa podatnika jest obarczony organ odwoławczy. Zarzucił, że zarówno postępowanie organu I instancji polegające na niewyjaśnieniu wszelkich okoliczności faktycznych, w tym związanych z faktycznym zapotrzebowaniem na wykonanie spornych usług, jak i organu odwoławczego, bezkrytycznie powielające tok rozumowania organu I instancji stoją w sprzeczności z prawnym modelem dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Powołał się także na art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. i podał, że niezebranie kompletnego materiału dowodowego lub nieodniesienie się do wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie zarzucił, że organy podatkowe zrezygnowały z przeprowadzenia dowodu który wcześniej same uznały za konieczny, z tej tylko przyczyny, że kluczowy dla sprawy świadek nie zechciał stawić się na wezwanie. Wywiodły z tego domniemanie nierzetelności wystawionych przez niego faktur, ignorując stanowisko prokuratury zawarte w postanowieniu o umorzeniu dochodzenia. Na tle art. 188 O.p. skarżący podał, że o niezbędności dowodu dla oceny sprawy przesądza już sam fakt wezwania świadka na przesłuchanie. Wskazany przepis uzależnia przeprowadzenie dowodu od jego znaczenia dla sprawy. Wynika z tego, że odstąpienie od przeprowadzenia dowodu doprowadziło do zakończenia postępowania podatkowego w warunkach niepełnego materiału dowodowego. Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zrealizował swego obowiązku i zamiast wyeliminować błędy postępowania w I instancji utrwalił je i rozwinął. Decyzja nie spełnia wymogów wymienionych w art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Podatnik podał, że jedyną oceną niewiarygodności korzystnych dla strony dowodów jest to, że organ wskazuje na inne, jego zdaniem istotne przesłanki. Nie jest to jednak dokonanie oceny wiarygodności materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a –c p.p.s.a sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest interpretacja i zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, według którego "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności". Skarżący zarzuca organom podatkowym obu instancji naruszenie tego przepisu poprzez oparcie stwierdzenia, że w sprawie zaistniał stan faktyczny wypełniający hipotezę ww. przepisu na niepełnym oraz niewłaściwie ocenionym materiale dowodowym. Jego zdaniem naruszone zostały podstawowe zasady procedury podatkowej przez nieprzeprowadzenie kluczowego dowodu w sprawie, jakim miał być dowód z zeznań wystawcy faktur; pominięcie przez organy okoliczności istnienia potrzeby korzystania z usług uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach w prowadzonej działalności; nieuwzględnianie praktyki obrotu gospodarczego oraz nie uwzględnienie oceny faktur dokonanej przez Prokuratora Rejonowego w Postanowieniu z dnia 30.09.2013r. w sprawie sygn. akt "[...]" o umorzeniu dochodzenia. Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad procedury podatkowej szeroko i teoretycznie przedstawionych przez skarżącego należy stwierdzić, że w sprawach obowiązków określonych przepisami prawa podatkowego zakres postępowania prowadzonego według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej determinowany jest normami prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe ustalają, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie. Do organów należy rozważenie, jakie dowody będą konieczne dla ustalenia owych istotnych faktów a następnie przeprowadzenie tych dowodów z urzędu, a także na wniosek strony. Należy przyznać rację wywodom skargi, że co do zasady, wezwanie świadka na przesłuchanie oznacza, że organ podatkowy uznał istotność dowodu z zeznań danego świadka dla rozstrzygnięcia sprawy. Zwrócić należy jednak uwagę na treść art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. W treści powyższej normy mieści się zatem również rezygnacja z przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, gdy mimo wielokrotnych wezwań i ukarania karą porządkową, świadek nie stawia się na przesłuchania. Wbrew przekonaniu skarżącego, brak jest w Ordynacji podatkowej normy, z której wynikałaby wprost możliwość zastosowania środka w postaci przymusowego doprowadzenia świadka na przesłuchanie. Skoro organy dysponowały innymi dowodami odnoszącymi się do okoliczności, w jakich doszło do wystawienia przez R. T. faktur VAT, zakwestionowanych w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika, to nieprzesłuchanie wystawcy faktur nie dyskwalifikuje tych dowodów, z których organy mogły wywieść stosowne wnioski. Trzeba wskazać, że wyjaśnienia wystawcy faktur lub jego pełnomocnika oczywiście nie zastępują dowodu w postaci zeznań, ale przyjęcie przez organ wyjaśnień i powołanie się na nie, nie jest sprzeczne z prawem. Niezasadnie skarżący podnosi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, albowiem w toku postępowania nie wnosił o przeprowadzenia dowodu z zeznań R. T.. Także w odwołaniu, zarzucając organowi I instancji zaniechanie tego dowodu, nie żądał, by czynność ta była przeprowadzona przez organ odwoławczy. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym do sformułowania wniosków wywiedzionych w decyzjach obu instancji. Nie doszło zatem do naruszenia zasady prawdy obiektywnej jak też innych zasad postępowania podatkowego. W szczególności organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, dokonując odmiennej oceny autentyczności faktur na gruncie prawa podatkowego od dokonanej przez Prokuratora Rejonowego na gruncie prawa karnego. Postanowieniem z dnia 30.09.2013r. w sprawie sygn. akt "[...]" Prokurator Rejonowy umorzył dochodzenie przeciwko skarżącemu w sprawie "o czyn z art. 273 kk w zw. z art.12 kk wobec stwierdzenia, iż brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenia popełnienia czynu zabronionego" (...). Jak zauważył sam skarżący, Prokurator nie prowadziła postępowania dowodowego tak szczegółowo jak organ podatkowy I instancji i w efekcie zinterpretowała stan faktyczny ( wynikający z zeznań wystawcy faktur i J. Ż. – skarżący nie przyznał się do winy i odmówił składania wyjaśnień) na korzyść podejrzanego. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w decyzji, że organom podatkowym przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, a także materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Organ podatkowy byłby związany jedynie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Każde inne rozstrzygnięcie w postępowaniu karnym, w szczególności o umorzeniu dochodzenia, nie jest dla organu wiążące. Zatem, co wynika z zaskarżonej decyzji, przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym były między innymi zeznania świadków złożone w toku postępowania karnego. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że pozostały materiał dowodowy, w tym przyznanie przez skarżącego w dniu 2.07.2013r. (t. I, k. 272-271), że R. T. nie wykonywał na jego rzecz usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach, dał pełne podstawy do stwierdzenia, że faktury potwierdzały czynności, które nie zaistniały między wystawcą faktury a skarżącym. W rozpoznawanej sprawie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. , która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Utrwalony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał m.in. na wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C – 324/11, podając, że na podstawie obiektywnych okoliczności wykazał, że skarżący wiedział, iż transakcje udokumentowane fakturami nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a faktury zostały przyjęte przez skarżącego celem nienależnego odliczenia podatku VAT w nich wykazanego. Sąd podziela to stanowisko, wskazując, że do stanu faktycznego w niniejszej sprawie można w pewnym zakresie odnieść także tezę zawartą w punkcie 1 sentencji wyroku TSUE z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie C – 18/13, ("MaksPen EOOD), zgodnie z którą "Dyrektywę 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę lub przez jego podwykonawcę jeżeli, mimo, że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, (...) ponieważ nie dysponowali oni ani koniecznym personelem, materiałem ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości (...)". Te okoliczności zaistniały u wystawcy faktur, niezależnie od tego, że skarżący, jak wyżej wskazano, potwierdził, że faktury dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.