I SA/Ol 588/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2007r. w Olsztynie sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie: podatku od spadku i darowizn I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r., Nr "[...]". II. Określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu. III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 257 zł (dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. ISA/OI 588/06 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" r. Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania L. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r. Nr "[...]", w przedmiocie ustalenia L. P. podatku od spadków i darowizn w wysokości 6.403 zł, po zmarłej H. P., utrzymał w mocy tę decyzję. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że na mocy własnoręcznie sporządzonego testamentu z dnia 4 października 1994r. spadkodawczyni H. P. (zmarła w dniu 21.12.1998r.), przekazała na własność syna B. P. ¾ części budynku mieszkalnego położonego w "[...]" przy ul. "[...]" wraz z przylegającym do niego garażem oraz działkę gruntu będącą w wieczystym użytkowaniu. Na rzecz synowej D. P. przekazała własność ¼ części wskazanego wyżej majątku, nadto na rzecz drugiego syna L. P. przekazała prawo do pozostawionego na terytorium "[...]" gospodarstwa rolnego wraz z rekompensatą za nie. Postanowieniem z dnia "[...]"r. Sąd Rejonowy w oparciu o własnoręcznie sporządzony testament stwierdził, że spadek po zmarłej H. P. nabyli B. P. – 12,2 % udziału, D. P. – 4,1 % udziału, L. P. – 83,7 % udziału. Następnie postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia "[...]" r. sygn. akt "[...]" dokonano działu spadku po H. P. Z treści ww. postanowienia wynik, że prawo użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w "[...]" przy ul. "[...]", prawo położonego na tej działce budynku o wartości łącznej 130.000 zł przyznano na współwłasność K. P. ( spadkobiercy po B. P.) w 3/8 części oraz D. P. w 5/8 części. Natomiast prawo do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami RP o wartości 55.000 zł przyznano na wyłączną rzecz L. P. , bez obowiązku spłat. W związku z powyższym w dniu 02.07.2002r. B. P. i D. P. złożyli zeznanie podatkowe o nabyciu majątku po zmarłej H. P., w którym oświadczyli, że przedmiotem spodku był budynek mieszkalny wraz z garażem w zabudowie szeregowej , dzierżawa wieczysta gruntu pod budynkiem położone w "[...]" , ul. "[...]" o wartości 130.000 zł całość. Na wezwanie Urzędu Skarbowego L. P. w dniu 10.09.2002r. złożył zeznanie podatkowe o nabyciu majątku po zmarłej H. P., w którym oświadczył, że nie otrzymał żadnego prawa do majątku znajdującego się w kraju, który mogłoby stanowić wymierną wartość materialną. W tak określonym stanie faktycznym organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem spadku była nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni 101 m2 wraz z garażem o pow. 17,9 m2 położona w "[...]" o wartości 130000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zatem, że spadkobierca L. P. nabył 83,7 % udziału ww. masie spadkowej o wartości 108.810 zł. Powyższy udział organ podatkowy określił na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]" r. o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej H. P. Do podstawy opodatkowania organ podatkowy nie wliczył prawa do rekompensaty za mienie pozostawione za granicą na podstawie zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Po uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku w wysokości 9.057 zł w oparciu o treść art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn , od pozostałej masy spadkowej ustalił L. P. podatek od spadków i darowizn w kwocie 6.403 zł. Rozpatrując odwołanie L. P. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji w mocy, kierując się stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 29.04.1999r. stwierdził, że jeżeli nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, ale zostało stwierdzone postanowieniem Sądu, to obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą przyjęcia spadku, lecz z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. W oparciu o treść art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn przyjął za podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wartość udziałów w spadku przysługującą poszczególnym spadkobiercom określoną w postanowieniu Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku. Odnosząc się do zarzutów strony organ odwoławczy podzielił zdanie, iż w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania art. 926 § 2 ustawy Kodeks cywilny, dotyczący dziedziczenia ustawowego. Z postanowienia Sądu Rejonowego wynika bowiem jednoznacznie, że podstawą dziedziczenia po zmarłej H. P. był sporządzony przez nią własnoręczny testament z dnia 04.10.1994r. Nadto w opinii Dyrektora Izby Skarbowej powołanie do całego spadku spadkobierców : B. P., D. P. oraz L. P. stanowiło przypadek sukcesji generalnej , gdzie na spadkobierców przechodzi całość praw i obowiązków należących do spadku. Konsekwencją takiego nabycia jest nabycie , gdzie do dziedziczenia dochodzi kilku współspadkobierców. Udział każdego z nich określony ułamkiem, jest udziałem zarówno w całości spadku, jak i w poszczególnych przedmiotach należących do spadku. Organ odwoławczy podkreślił, że nie jest możliwe odstąpienie od zasady sukcesji generalnej w drodze sporządzenia testamentu określonej treści. Wskazano, że Sąd Rejonowy w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku stwierdził, że poszczególne przedmioty majątkowe wskazane w testamencie wyczerpują prawie cały spadek i w związku z tym zastosował się do treści art. 961 Kodeksu cywilnego, stwierdzając, ze osoby powołane do spadku po zmarłej nie są zapisobiorcami lecz spadkobiercami powołanymi do całego spadku w częściach ułamkowych, odpowiadających stosunkowi wartości przeznaczonych im przedmiotów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że organy podatkowe są związane postanowieniem Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej H. P. i nie mogą kwestionować uprawnień do spadku osób wymienionych w tym orzeczeniu oraz wielkości nabytych udziałów w spadku przez wymienionych w nim spadkobierców. Odpowiadając na zarzuty strony w kwestii dokonanej wyceny wartości nieruchomości pozostawionej na "[...]" sporządzonej przez rzeczoznawcę Z. M. stwierdzono, że strona nie może kwestionować kompetencji rzeczoznawcy gdyż z uzasadnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jednoznacznie wynika, że spadkobiercy zgodzili się z wywodami tej opinii i wskazali, że może ona stanowić podstawę do ustalenia wartości nieruchomości. Ocena tej wycena zdaniem organu podatkowego należała do kompetencji Sadu Rejonowego. Zdaniem organu odwoławczego dla ustalenia podatku od spadków i darowizn wiążące jest postanowienie Sądu Rejonowego w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. Nadto stwierdzono, ze na mocy art. 4 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązujący od 07.10.2005r. , prawo do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami RP jest zwolnione z podatku od spadków i darowizn. Odnosząc się zaś do dokonanego przez spadkobierców działu spadku, postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia "[...]" r. stwierdzono, że jest to konsekwencja nabycia majątku spadkowego we współwłasność w częściach, które to udziały zostały określone postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku. Jednakże jak stwierdził to organ podatkowy zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn , nabycie przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze nieodpłatnego zniesienia własności , jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn. W skardze na powyższą decyzję, L. P. zarzucił organom podatkowym rażące naruszenie ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez uznanie go za nabywcę w 83,7% części nieruchomości położonej w "[...]" przy ul. "[...]" i tym samym obciążeniem go podatkiem od ww. nabycia. W obszernym uzasadnieniu skargi L. P. przedstawił stan faktyczny sprawy w tym w sposób chronologiczny przebieg postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego organy podatkowe obu instancji w sposób rażący naruszyły treść normy prawnej określonej w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż strona nie nabyła w drodze spadku własności nieruchomości, ani praw majątkowych. Nie do zaakceptowania dla skarżącego jest obciążenie podatkiem za rzecz, której nie nabył, wyłącznie na podstawie tego, że w trakcie procedury spadkowej, pomiędzy przyjęciem spadku przez spadkobierców a działem masy spadkowej funkcjonuje zasada współwłasności. W ocenie skarżącego kluczowym dla prawidłowego załatwienia przedmiotowej sprawy było rozstrzygnięcie czy przejściowa współwłasność, wynikająca z zasady sukcesji generalnej jest tożsama z nabyciem przez osobę fizyczną własności rzeczy. W ocenie strony nie jest. Bezprawne zdaniem skarżącego było przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji stanu faktycznego określonego w postanowieniu o nabyciu spadku , pomimo wiedzy, iż przejęta za podstawę określenia udziału wycena rzeczoznawcy była dokonana przez osobę nieuprawnioną i niezgodnie ze stanem faktycznym tj. została zawyżona, ponieważ obejmowała całe gospodarstwo rolne a nie wyłącznie ziemię. Strona podkreśliła, że składając wniosek do Sądu w przedmiocie nabycia spadku po zmarłej H. P., spadkobiercy nie mieli świadomości , że szacunek wartości pozostawionego majątku poza granicami RP uwzględniał wartość całego gospodarstwa a nie wyłącznie gruntów jak i , że za pozostawione za granicą zabudowania matka zrealizowała rekompensatę poprzez otrzymanie nieruchomości w "[...]". Skarżący wskazał, że o faktach tych niezwłocznie poinformowano organ podatkowy pierwszej instancji. Nafto zdaniem skarżącego, podjęcie decyzji w zakresie ustalenia podatku od spadku w sytuacji gdy dziedziczenie majątku jak i praw majątkowych następuje na podstawie testamentu winno dokonywać się po dziale spadku. W tym przypadku bowiem współwłasność jest z natury przejściowa, wyraźnie ograniczona wolą spadkodawcy , jaki i treścią art. 948 ustawy Kodeks cywilny. Pominięcie tego ograniczenia stwarza istotne zagrożenie podjęcia decyzji niesprawiedliwej i krzywdzącej, materialnie absurdalnej. W ocenie strony ustawodawca przewidział taką sytuację, wprowadzając pkt 4 do art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Niniejsza decyzja nakładająca obowiązek zapłaty podatku od spadku w ocenie skarżącego narusza treść art. 21, art. 64 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i domagał się oddalenia skargi. Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 926 § 1 k.c. powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Stosownie do treści art. 959. kodeksu cywilnego spadkodawca może powołać do całości lub części spadku jedną lub kilka osób. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że powołanie do spadku wynikało z testamentu. Dziedziczeniu podlega ogół praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 k.c.), całość tych praw przypada w odpowiednich częściach ułamkowych spadkobiercom (niezależnie od podstawy powołania). Rozrządzenie spadkodawcy przybrało formę przeznaczenia określonym osobom poszczególnych przedmiotów majątkowych i praw majątkowych, które wyczerpują cały spadek (art. 961 k.c.). W takiej sytuacji osoby te dziedziczą spadek jako spadkobiercy testamentowi, w częściach ułamkowych odpowiadających wartości tego majątku. Postanowienie Sądu Rejonowego o stwierdzenie spadku, które ma charakter deklaratoryjny potwierdziło tylko, że konsekwencją dziedziczenia testamentowego jest nabycie ułamkowej części majątku spadkodawczyni H. P. Wynika to wprost z treści postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]" r., syg. akt "[...]" i jego uzasadnienia. Sąd Rejonowy w uzasadnieniu wskazał, że stosunek przyznanej B. P. i D. P. nieruchomości położonej w "[...]" przy ul. "[...]" w "[...]" do ogólnej wartości przedmiotów objętych testamentem wynosi 16, 3%. Z kolei stosunek przyznanej L. P. wartości nieruchomości pozostawionej poza obecną granicą Polski wynosi 83, 7%. To postanowienie potwierdziło tylko fakt, że skarżący nabył prawo do ekwiwalentu za mienie zabużańskie. Wartość tego prawa określiła ułamkową część jego udziału w spadku. Postanowieniem z dnia "[...]" r., syg. "[...]" o dział spadku po H. P. i B. P., Sąd Rejonowy ustalił, że w skład spadku po H. P. wchodzi: nieruchomość położona w "[...]" przy ul. "[...]" w "[...]" i prawo do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd dokonał działu spadku po H. P. i B. P. w ten sposób, że przyznał na współwłasność nieruchomość położonej w "[...]" przy ul. "[...]" w 3/8 części K. P. i w 5/8 części D. P., zaś prawo do rekompensaty L. P. Tymczasem organy podatkowe wbrew oczywistym faktom przyjęły, że skarżący nabył udział we współwłasności nieruchomości położonej w "[...]" przy ul. "[...]" w "[...]" . Należy zwrócić uwagę, że postanowieniem z dnia "[...]" r., syg. akt. "[...]" Sąd Rejonowy oddalił wniosek Skarbu Państwa – Urzędu Skarbowego o zmianę postanowienia o stwierdzenie nabycia spadku po H. P. W rezultacie organy podatkowe błędnie zastosowały cytowane w decyzjach przepisy prawa materialnego. Z zestawienia tych faktów wynika oczywisty wniosek, że w sprzeczności z materiałem dowodowym organy podatkowe przyjęły, że L. P. w następstwie spadkobrania nabył udział we współwłasności nieruchomości położonej w "[...]" przy ul. "[...]". W konsekwencji błędnie obciążyły go podatkiem od nabycia własności rzeczy. Zgodnie z art.. 1. 1. ustawy o podatku od spadu i darowizn podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: spadku. Naruszenie prawa materialnego polega bowiem na zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy przepisu, który nie może mieć do niego zastosowania ( błąd subsumcji). Na podstawie art. 134 § 1 i 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w pkt I wyroku. W oparciu o treść art. 152 P. p. s. a. orzeczono jak w pkt II wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 P. p. s. a. . ( pkt III wyroku ).