I SA/Ol 59/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 marca 2009 r., sprawy ze skargi J.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie zakupionej przez podatnika benzyny do pojazdów samochodowych wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej jak też zawartego w opłacie administracyjnej , wstępnej opłacie leasingowej oraz ratach leasingowych obejmujących umowę leasingu samochodu marki Nissan Micra, 2) określa, że uchylona w pkt 1 decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 739 (siedemset trzydzieści dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. Z akt administracyjnych wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową wobec J.F. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ I instancji stwierdził, że podatnik odliczył: - podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych: samochodu Honda "[...]", zawyżając podatek naliczony w lipcu 2006r. o 99,75 zł, samochodu Volkswagen "[...]", zawyżając podatek naliczony w kwietniu 2006r. o 37,98 zł, samochodu Nissan "[...]", zawyżając podatek naliczony w lipcu 2006r. o 34.58 zł oraz samochodu PEUGEOT "[...]", zawyżając podatek naliczony za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. o 1.643,93 zł. Powyższe nastąpiło z naruszeniem art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług; - podatek naliczony w pełnej wysokości od opłaty administracyjnej, wstępnej opłaty leasingowej oraz od rat leasingowych dotyczących samochodu Nissan "[...]" zawyżając podatek naliczony za miesiące od kwietnia do grudnia 2006r. o 1.225,24 zł, czym naruszyła art. 86 ust.7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Ponadto w poszczególnych okresach rozliczeniowych organ stwierdził następujące nieprawidłowości: - za kwiecień 2006r. nieprawidłowo przeniesiono kwoty z rejestru sprzedaży VAT do deklaracji podatkowej, powodując zawyżenie kwoty sprzedaży o 242.336 zł i podatku należnego o 16.893 zł, - w deklaracji za czerwiec 2006r. zaniżono podatek należny o kwotę 16.277 zł na skutek braku podsumowania wpisanych do rejestru sprzedaży faktur wystawionych na zaliczki, - w rejestrze sprzedaży za grudzień 2006r. dwukrotnie ujęto fakturę VAT Nr "[...]" z dnia "[...]" zawyżając podatek należny 2.287 zł, - dwukrotnie odliczono podatek naliczony wynikający z faktury VAT Nr "[...]" z dnia "[...]", czym zawyżono podatek naliczony o 218,40 zł, - w rejestrze korekt zakupu VAT za maj 2006r. fakturę korygującą VAT Nr "[...]" z dnia "[...]". zamiast na zwiększenie kwoty brutto o 220,68 zł, kwoty netto o 180,89 zł, podatku VAT o 39,79 zł wpisano na zmniejszenie i tym samym zaniżono podatek naliczony o 79,58 zł, - w rejestrze zakupu VAT w sierpniu 2006r. ujęto podatek naliczony z faktury korygującej VAT Nr "[...]" z dnia "[...]". w kwocie 103,29 zł na zwiększenie podatku naliczonego zamiast kwoty 96,47 zł na zmniejszenie podatku naliczonego i tym samym zawyżono podatek naliczony o 199,76 zł, - w rejestrze zakupu VAT w maju 2006r. nieprawidłowo ujęto faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo A, czym spowodowano zawyżenie podatku naliczonego o 8.955,08 zł, - w rejestrze zakupu faktur VAT korekt za maj 2006r. nieprawidłowo wykazano podatek VAT wynikający z faktury korygującej Nr "[...]" z dnia "[...]", czym zawyżono podatek naliczony o 7.429,90 zł, - w maju 2006r. nie zmniejszono podatku naliczonego o kwotę 344,96 zł wynikającą z faktury korygującej VAT Nr "[...]" z dnia "[...]" otrzymanej w tym miesiącu z tytułu zwrotu towaru, - odliczono podatek naliczony w pełnej wysokości od zakupu oleju opałowego "[...]" wg faktur VAT Nr "[...]" z dnia "[...]" i Nr "[...]" z dnia "[...]" do pieca "[...]", który w 30% stanowił koszty działalności gospodarczej, czym zawyżono podatek naliczony za wrzesień 2006r. o 309,54 zł i za grudzień o 157,54 zł. W tej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. Podstawą rozstrzygnięcia był art. 86 ust. 1, 2 i 7, art. 88 ust. 3 pkt 2 i 3, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części i jej zmianę poprzez uznanie za prawidłowe odliczenie całości kwot podatku VAT naliczonego zawartych w fakturach dotyczących zakupu paliwa do samochodów osobowych, użytkowanych w firmie podatnika w okresie od stycznia do grudnia 2006r. oraz opłaty administracyjnej, wstępnej opłaty leasingowej i rat leasingowych dotyczących samochodu osobowego Nissan "[...]". Uzasadniając zarzuty podatnik wskazał na sprzeczność krajowych regulacji zawartych w treści art. 86 ust. 7 i art. 88 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług z treścią pkt 7, pkt 13 oraz pkt 30 preambuły jak też art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy VAT 2006/112/WE regulujących zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, zakres prawa do odliczeń i ograniczenia tego prawa. Wskazał przy tym, że normy prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo wobec prawa krajowego. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie podatnik dokonał odliczenia całości kwoty podatku VAT zawartego w cenie zakupu paliwa do posiadanych i wykorzystywanych w działalności gospodarczej samochodów osobowych, jak też zawartego w opłatach ponoszonych na rzecz firmy leasingowej z tytułu wynajęcia samochodu osobowego Nissan "[...]". Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT", obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. W przepisie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT zostały wymienione samochody osobowe oraz pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3 na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6000 zł. Biorąc pod uwagę ww. przepisy organ uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w opłacie administracyjnej, wstępnej opłacie leasingowej oraz od rat leasingowych dotyczących samochodu osobowego Nissan "[...]". Nie było również dopuszczalne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie zakupionego paliwa do napędu samochodów osobowych. (Honda "[...]", Volkswagen "[...]", Nissan "[...]"i PEUGEOT "[...]"). Organ wyjaśnił, iż od dnia 1 maja 2004r., gdy Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa osób fizycznych i prawnych. W myśl art. 17 ust. 2 pkt a VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977r. obowiązującej na dzień wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, jeżeli towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów i usług dostarczonych lub, które mają być dostarczone przez innego podatnika, b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych, c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a i art. 6 ust.3. Stosownie do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE), Rada powinna podjąć decyzję, które wydatki nie kwalifikują się do odliczenia podatku od wartości dodanej. Do czasu ustalenia przez Radę takiej listy Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym. Do dnia dzisiejszego Rada Unii Europejskiej nie ustaliła powyższej listy. Organ wyjaśnił, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz traktat akcesyjny weszły w życie i zaczęły obowiązywać w tym samym momencie, tj. od dnia 1 maja 2004r. - wskazuje na to art. 176 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 2 traktatu akcesyjnego. Zatem ograniczenie odliczenia wynikające z art. 86 i art. 88 ustawy o VAT było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej. Powyższa teza wynika z faktu, iż tekst ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. został ogłoszony dnia 05 kwietnia 2004r., zatem sporne uregulowania z art. 86 i art. 88 ustawy zostały już przewidziane w jej treści skutkiem, czego było formalne wypełnienie wymagań art.17 ust.6 zd.2 VI Dyrektywy. Ponadto nawet gdyby utożsamić prawo do zachowania wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy z rozpoczęciem stosowania wyłączeń z ustawy z dnia 11 marca 2004r., to nie można przyjąć, że VI Dyrektywa weszła w życie przed wejściem w życie art. 86 i 88 ustawy o VAT. Zatem, polski ustawodawca nie spowodował ograniczenia prawa do odliczenia po wejściu Polski do Unii. Zdaniem organu odwoławczego, przepisy obowiązujące w porządku krajowym, ograniczające prawo do odliczenia VAT, są zgodne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r.), dlatego też stanowisko podatnika o braku podstaw do zastosowania przepisów krajowych z uwagi na ich sprzeczność z uregulowaniami zawartymi Dyrektywie należy uznać za bezpodstawne. Stosownie do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Państwo Członkowskie może zachować w mocy przepisy dotyczące ograniczeń w prawie do odliczenia na dzień przystąpienia do Wspólnot, a po dacie akcesji nie ma możliwości dalszego ograniczania tego prawa. A więc za niedozwoloną w rozumieniu powołanego wyżej przepisu, należy uznać tylko zmianę dokonaną po wejściu w życie VI Dyrektywy, która zwiększa zakres wyłączeń, obowiązujących bezpośrednio przed tą zmianą. Organ podkreślił, iż wynikające z postanowień art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 21.08.2005r. i po tej dacie - wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązywało również na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie, bowiem z art. 25 ust.1 pkt 3a w/w ustawy podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Organ wyjaśnił, że zmiana postanowień art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT polegała jedynie na innym sposobie określenia kategorii pojazdów, z którymi jest związane wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw. Nie dotyczyła jednak samej istoty tego ograniczenia sprowadzającej się do zakazu odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie paliwa przeznaczonego do napędu samochodów osobowych oraz pojazdów samochodowych nie spełniających ustawowych kryteriów samochodu ciężarowego. Zatem dopuszczalne jest utrzymanie przedmiotowego wyłączenia w obecnie obowiązującej ustawie o VAT skoro istniało ono już na gruncie poprzedniej ustawy. Tym bardziej, iż wyłączenie w tym zakresie jest zgodne z generalną zasadą prawa wspólnotowego w myśl, której w żadnym przypadku odliczenie podatku od wartości dodanej nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie, zdaniem organu, przedstawia się sytuacja w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia z tytułu opłat leasingowych. Regulacja z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, odnosząca się odliczeń podatku naliczonego od opłaty administracyjnej, wstępnej opłaty leasingowej oraz rat leasingowych, zwiększyła tylko uprawnienia podatnika (ustawodawca nie rozszerzył bowiem ograniczeń w odliczeniu podatku od towarów i usług), a więc nie stanowiła naruszenia art. 17 ust. 6 ww. Dyrektywy. W obowiązującym przed wejściem do Unii Europejskiej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustanowione były bowiem większe ograniczenia w skorzystaniu z prawa do odliczenia niż w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Organ wyjaśnił także, że Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nie stanowią aktów prawnych bezpośrednio obowiązujących w krajach członkowskich. Dlatego nie można mówić o wejściu w życie dyrektywy w takim znaczeniu jak wchodzą w życie przepisy prawa krajowego. Tym samym nie jest możliwe odliczenie przez podatnika podatku naliczonego wprost na podstawie VI Dyrektywy Unii Europejskiej, zwłaszcza w przypadku, gdy w przewidzianym trybie nie stwierdzono, iż w wymaganym terminie państwo polskie nie wprowadziło do krajowej legislacji, względnie wprowadziło w sposób nieprawidłowy normy przewidziane w Dyrektywie. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie powołał w sentencji zaskarżonej decyzji jako podstawy prawnej art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Z uwagi jednak na to, iż w jej uzasadnieniu przytoczył pełne brzmienie (pkt 6 str. 5 decyzji), powyższą nieprawidłowość organ odwoławczy uznał za oczywistą omyłkę, która pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem z ustaleń organu I instancji wynika jednoznacznie, iż kwestia ta dotyczy braku możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, co wynika z art.88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części obejmującej odmowę przyznania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie zakupionej przez podatnika benzyny do pojazdów samochodowych wykorzystywanych przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, jak też zawartego w opłacie administracyjnej, wstępnej opłacie leasingowej oraz ratach leasingowych obejmujących umowę leasingu samochodu marki Nissan "[...]". W uzasadnieniu skarżący podniósł, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości na rozprawie w dniu 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 dotyczącej pytania prejudycjalnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dotyczącego sprawy Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie o zakres stosowania przepisu art. 17 ust. 2 i 6 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system od wartości dodanej stwierdził, że "...norma ta stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów prowadzonej działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je /.../ przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli /.../ te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń". Skarżący przyznał, że dokonał odliczeń podatku VAT naliczonego zawartego w cenie paliw silnikowych nabytych do posiadanych i eksploatowanych przez niego w działalności gospodarczej pojazdów osobowych, a także zastosował analogiczne odliczenie w zakresie umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego Nissan "[...]" na łączną kwotę 3.041,48 zł opierając się na normach prawa wspólnotowego. Zdaniem skarżącego, jeżeli krajowe przepisy ustawy o podatku od wartości dodanej obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. były sprzeczne z obowiązującą w dacie zastosowania odliczeń VI dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977r., to przepisy prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed prawem krajowym. Przepisy krajowe, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję, nie mogą być stosowane, gdyż w dacie wejścia w życie VI dyrektywy Rady w stosunku do naszego kraju, tj. w dniu 1 maja 2004r., żadne ograniczenia w zakresie odliczenia VAT nie obowiązywały. Zostały one bowiem wyeliminowane z obrotu prawnego z dniem 1 maja 2004r. na mocy art. 175 aktualnie obowiązującej ustawy o VAT. Jeżeli przepis nie może być stosowany, to wydana na jego podstawie decyzja nie posiada podstawy prawnej. Zatem stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej sprawie powinno być uznane za wadliwe, gdyż nie ma ono oparcia w obowiązującym systemie prawnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Organ wyjaśnił, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w opłacie administracyjnej, wstępnej opłacie leasingowej oraz od rat leasingowych dotyczących samochodu osobowego marki Nissan "[...]". Nie było również dopuszczalne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie zakupionego paliwa do napędu samochodów osobowych. Zdaniem organu, w myśl art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Państwo Członkowskie może zachować w mocy przepisy dotyczące ograniczeń w prawie do odliczenia na dzień przystąpienia do Wspólnot, a po dacie akcesji nie ma możliwości dalszego ograniczania tego prawa. A więc za niedozwoloną w rozumieniu powołanego wyżej przepisu, należy uznać tylko zmianę dokonaną po wejściu w życie VI Dyrektywy, która zwiększa zakres wyłączeń, obowiązujących bezpośrednio przed tą zmianą. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w przywołanym przez skarżącego wyroku ETS C-414/07. Organ ponownie stanął na stanowisku, że obowiązujące przed wejściem do Unii Europejskiej ograniczenie do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego dotyczącego nabytego paliwa do samochodów osobowych nie uległo rozszerzeniu. Natomiast uprawnienie w odliczeniu podatku z tytułu zawartej umowy leasingu uległo rozszerzeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zgodności przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana dalej "ustawą o VAT", z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1) – zwanej dalej "VI Dyrektywą". Należy zauważyć, że art. 88 wszedł w życie, na podstawie art. 176 pkt 3 ustawy o VAT, z dniem 1 maja 2004r., czyli w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy na terytorium Polski. Z tym samym dniem utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r., w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy "stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". Zatem do kompetencji sądu krajowego należy dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie VI Dyrektywy. Zgodnie z obowiązującym do dnia 1 maja 2004r., przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z kolei przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w dniu 1 maja 2004r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Natomiast art. 86 ust. 5 ustawy o VAT wskazywał, że dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3. Stosownie do treści art. 86 ust. 7 w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w swym pierwotnym brzmieniu obowiązywał do dnia 22 sierpnia 2005r. kiedy to na podstawie art. 1 pkt 22 lit. c) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756) otrzymał brzmienie, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Zmieniono także treść art. 86 ust. 3 na podstawie art. 1 pkt 20 lit. a) ww. ustawy zmieniającej - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. W przedmiotowej sprawie, dotyczącej roku 2006r., zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z uwzględnieniem wprowadzonych zmian od dnia 22 sierpnia 2005r. Od 22 sierpnia 2005 r. art. 86 ust. 7 nadano następująca treść "W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł." Należy zauważyć, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003r. L 236 poz. 17 ze zm.) od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm. zwanego dalej "TWE") (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy, bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to wówczas - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - sąd odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Niezbędnym dla oceny art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w kontekście jego sprzeczności z prawem unijnym jest analiza przepisów VI Dyrektywy. Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zostały zawarte w art. 17 - 20 VI Dyrektywy. Z powołanych przepisów wynika, że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Jednocześnie orzecznictwo ETS mocno podkreśla konieczność zapewnienia jednolitego systemu VAT w państwach członkowskich, zwłaszcza w zakresie prawa do odliczenia podatku i wyłączeń oraz ograniczeń tego prawa. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, co zostało potwierdzone w szeregu orzeczeniach ETS (por. m.in. wyrok ETS z dnia 14 lutego 1985 r., sprawa 268/83 D.A. Rompelman i E.A.Rompelman-Van Deelen/Minister van Financiën; wyrok ETS z dnia 24 października 1996 r., sprawa C-317/94 Elida Gibbs Ltd/Commissioners of Customs and Excise (W. Brytania). Skoro tak, to jedynie we wskazanych w VI Dyrektywie sytuacjach i na mocy specjalnych procedur państwa członkowskie mogą stosować ograniczenia tego prawa (por. wyrok ETS z dnia 6 lipca 1995 r., sprawa C-62/93 BP Soupergaz, pkt 42; C-177/99 sprawa Ampafrance S.A./Directeur des service fiscaux de Maine-de -Loire i C-181/99 Sanofi Synthelabo/Directeur des service fiscaux du Val-de-Marne). Takie ograniczenie prawa do odliczenia VAT zostało przewidziane m.in. w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zgodnie z ww. przepisem przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Wstępna analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania, których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie inne normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z ww. przepisu. Po pierwsze odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie tzw. klauzula stałości (stand still). Zatem celem przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4.04.2007r., I SA/Wr 1852/06, M.Pod. 2007/9/30). Przepis ten zabrania państwu członkowskiemu wyłączenia, po wejściu w życie VI Dyrektywy, wydatków z zakresu prawa do odliczenia VAT, gdy w dniu wejścia w życie tej dyrektywy wydatki te dawały prawo do odliczenia VAT zgodnie z utrwaloną praktyką władz publicznych tego państwa członkowskiego na podstawie okólnika ministerialnego (wyrok ETS z dnia 8 stycznia 2002 r. sprawa C-409/99 Metropol treuhand Wirtschaftstreuhand Gmbh/ Finanzlanesdirektion für Steiermak oraz pomiędzy Michael Stadle/Finanzlandesdirektion für Vorarlberg). Przepis ten zezwala również po wejściu w życie dyrektywy na zmniejszenie zakresu istniejących ograniczeń prawa do odliczenia, nie jest możliwym zaś jego zwiększenie (por. wyrok ETS z dnia 14 czerwca 2001r. sprawa C-345/99 Komisja/Francja). Należy natomiast zauważyć, że w ETS w cytowanym już wcześniej wyroku z dnia 22 grudnia 2008r., w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie stwierdził, iż "zmiana ustawy o podatku VAT wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r., która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r., spowodowała rozszerzenie zakresu zastosowania tych ograniczeń w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co w świetle orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy". W tej sytuacji Sąd za zasadny uznał zarzut strony skarżącej dotyczący niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, i tym samym uznał, że nie mógł on być stosowany w tej sprawie. Przepis ten bowiem naruszył zasadę wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jakim jest ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie ograniczeń istniejących w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych. Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy uznać, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993r. ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z tych przyczyn Sąd uznaje, że takiemu właśnie ograniczeniu przysługiwać będzie ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Tymczasem Dyrektor w odpowiedzi na skargę wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, iż użytkowane przez skarżącego samochody, były samochodami osobowymi o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony i nie spełniały wymogów art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 4 pkt 1-6, art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Odnośnie drugiego zarzutu dotyczącego zgodności art. 86 ust. 7 ustawy o VAT z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, należy wskazać, że ocena tego, czy przewidziane w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT ilościowe ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynszu z zawartej umowy leasingowej usługobiorcy użytkującemu samochody osobowe może mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie w zgodzie ze wskazanym prawem wspólnotowym, wymaga uprzedniego ustalenia, czy tego rodzaju ograniczenie w prawie krajowym przewidziane było już wcześniej, tj. przed akcesją, gdyż tylko w takim przypadku może być mowa o jego zachowaniu w okresie późniejszym. I czy prawo do odliczenia podatku naliczonego, które zostało wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. nr 54. poz. 535) nie zostało ograniczone ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. ( Dz. U. Nr 90, poz. 756), która weszła w życie 22 sierpnia 2005r. Należy zauważyć, że w obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.), wydanym m.in. na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług, zawarty został przepis § 10 ust. 1, w myśl którego usługobiorcom użytkującym samochody osobowe (lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Z kolei art. 86 ust. 7 ustawy o VAT od 22 sierpnia 2005r. otrzymał nowe brzmienie. Od 22 sierpnia 2005 r. określił, iż u usługobiorców użytkujących na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3 tegoż artykułu, a więc pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, przy czym suma kwot w całym okresie użytkowania tychże samochodów i pojazdów, dotycząca jednego z nich, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Z zestawienia powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że w zakresie dotyczącym usługobiorcy użytkującego samochody osobowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od czynszu leasingowego w stanie prawnym obowiązującym od 22 sierpnia 2005r. uległo zmianie. Należy zgodzić się z poglądem, że skoro przepis Dyrektywy pozwala państwu członkowskiemu na zachowaniu w pełni wcześniejszych ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego od określonych wydatków, to tym bardziej pozwala mu na częściowe, określone procentowo lub kwotowo, ograniczenie tego prawa w stopniu mniejszym, aniżeli przewidywała to regulacja wcześniejsza. W obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.), wydanym m.in. na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług, zawarty został przepis § 10 ust. 1, w myśl którego usługobiorcom użytkującym samochody osobowe (lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w tym zakresie jest zgodny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, gdyż przywiduje możliwość częściowego zwrotu podatku naliczonego, czego nie przewidywały wcześniejsze przepisy. Z drugiej strony art. 86 ust. 7 ustawy o VAT ograniczył to prawo, gdyż pozwolił tylko na częściowe uwzględnienie podatku naliczonego, określone procentowo, odnośnie samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony. Podczas gdy wcześniejsze przepisy wyłączały to prawo odnośnie samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. A contrario odnośnie samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy w całości. A takie ograniczenie wprowadzone po 22 sierpnia 2005 r. pozostaje w sprzeczności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Organy podatkowe, dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy, powinny dokonać oceny zakresu przysługującej stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z poczynioną przez Sąd wykładnią i mając na względzie tylko te ograniczenia, które istniały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. W celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym staje się również dokonanie ustaleń faktycznych, celem uwzględnieniem ograniczeń, co do podatku naliczonego, które obowiązywały w prawie krajowym, przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w pkt I wyroku sentencji. O kosztach postępowania oraz wykonalności orzeczono odpowiednio na podstawie art. 200, 209 i 152 p.p.s.a. ( pkt II i III wyroku ).