I SA/Ol 592/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 maja 2007r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 423 zł (czterysta dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego K. K. nabył na terenie Niemiec samochód osobowy marki "[...]" o poj. silnika 2.496 cm3 rok produkcji 2004, za cenę "[...]" Euro. W dniu 11.07.2006r. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną AKC-U, w której zadeklarował podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu w kwocie 14.070 obliczonej wg stawki 25,6% od podstawy opodatkowania w kwocie 54.959 zł. Zadeklarowany podatek wpłacił na konto Izby Celnej. W dniu 20.07.2006r. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaconego podatku. Wskazał, że przedmiotowy podatek jest niezgodny z art. 23, art.25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Po przytoczeniu treści tych przepisów powołał się na z orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyjaśniające pojęcie towarów podobnych w rozumieniu art. 90 TWE argumentując, że samochody osobowe kupowane poza granicami Polski w krajach UE są niewątpliwie towarem podobnym do samochodów kupowanych w kraju. Podniósł, że obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie aut na rynku krajowym, czego jednoznacznym potwierdzeniem jest orzecznictwo ETS, w tym - wyrok z dnia 9 maja 1985r. w sprawie C-112/84 Michel Humbolt v. Directer des services fiscaux, w którym podkreślono bezwzględne obowiązywanie art. 90 TWE względem wszystkich Państw Członkowskich i wynikający z tego przepisu zakaz takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczy głównie samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, a tym samym stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów. Zapisy TWE mają walor bezpośredniej skuteczności we wszystkich państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego. Obywatele mają prawo powoływać się na nie przed sądami i krajowymi organami administracyjnymi oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Decyzją z dnia "[...]" r. nr "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie prawa wspólnotowego i wniósł o zwrot podatku akcyzowego argumentując jak we wniosku z dnia 20.07.2006r. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" r.nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W jej uzasadnieniu stwierdził, że brak jest przesłanek do kwestionowania poprawności norm materialnoprawnych wynikających z przepisów podatkowych prawa krajowego zastosowanych zarówno przez podatnika przy składaniu, jak również przez organ podatkowy przy przyjmowaniu uproszczonej deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-U od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]", a tym samym kwestionowania prawidłowości wykazanego przez podatnika zobowiązania podatkowego. Wskazał, że podatek akcyzowy i jego wysokość regulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) i rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce. Dlatego też sam fakt nakładania akcyzy jak i jego wysokość nie narusza Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepisom krajowym nie można zarzucić naruszenia bezstronności systemu podatkowego, albowiem akcyzie podlegają w równym stopniu wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, w tym również pojazdy produkowane w Polsce. Ustawa o podatku akcyzowym (zgodnie normami europejskimi) reguluje kwestie podatku akcyzowego. Dzieli wyroby akcyzowe na zharmonizowane i niezharmonizowane. Wyroby akcyzowe zharmonizowane mają swoje regulacje w przepisach unijnych, gdzie wskazano zasady obciążania ich akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku (Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania). Prawo wspólnotowe określając listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, nie zakazuje stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. Państwa Członkowskie zachowują prawo do utrzymania bądź wprowadzenia podatków nakładanych na towary inne niż towary objęte zharmonizowaną akcyzą pod warunkiem jednakże, iż podatki te nie będą powodowały formalności związanych z przekraczaniem granicy w obrocie handlowym między Państwami Członkowskimi. Państwa Członkowskie mają swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno - ekonomiczny. Dyrektor Izby celnej przytoczył treść art. 80 ust. 2 pkt 2 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowiących o przedmiotowym i podmiotowym zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów osobowych i momencie jego powstania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wskazał na wynikający z art. 81 wymienionej ustawy sposób wykonania tego obowiązku przez podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz na określoną w art.. 82 ust. 3 podstawę opodatkowania. Stwierdził następnie, że zgodnie z art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy opodatkowania. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 75 ust. 3 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w § 2 ust. 1 pkt 2 określił, że stawki akcyzy określone w art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. W poz. 21 tego załącznika, wymienione są samochody osobowe zatem stawka podatku akcyzowego w % podstawy opodatkowania dla samochodu osobowego o pojemności silnika 2496 cm3 wynosi 13,6 %. Zgodnie § 7 ust. 1 wymienionego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr I do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ), z zastrzeżeniem ust. 2, zgodnie z którym, w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy według wykazanego wzoru. Stawka podatku akcyzowego wyliczona na podstawie wymienionego wzoru, dla samochodu osobowego "[...]" rok produkcji 2004, o pojemności silnika 2.496 cm3 wynosi 25,6 %. Zatem podatnik prawidłowo według powyższej stawki wykazał w deklaracji należną kwotę podatku. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w art. 120 Ordynacji podatkowej określono zasadę praworządności, która jest konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej skierowanej do organów władzy publicznej, które mają obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa a usuwanie ewentualnych rozbieżności może nastąpić jedynie przy udziale organów odpowiedzialnych za funkcjonowanie systemu podatkowego w Polsce. Spory czy jakieś przepisy stanowią wbrew prawu europejskiemu rozstrzyga Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W ocenie Dyrektora Izby Celnej sam fakt nakładania akcyzy nie narusza Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG Państwa Członkowskie w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych zachowały prawo do wprowadzania lub utrzymywania na nie podatków, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. Odnosząc się do zarzucanego naruszenia art. 23 i 25 TWE, organ odwoławczy stwierdził, że przepisy te znajdują zastosowanie, gdy prawo krajowe nakłada na towary importowane lub eksportowane opłaty pieniężne w związku z przekroczeniem granicy tego państwa przez te towary. Artykuł 4 pkt 10 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE. L. 1992 Nr 302 z 19.10.1992r.) definiuje pojęcie "należności celnych przywozowych" którymi są cła i inne opłaty o podobnych skutkach, należne przy przewozie towarów, jak również opłaty przywozowe ustanowione w ramach wspólnej polityki rolnej lub odrębnych przepisów mających zastosowanie do niektórych towarów uzyskiwanych w wyniku przetworzenia produktów rolnych. Zatem cłem jest nakładana przez Państwo opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy przez towar, liczona od wartości, ilości lub wagi. W przedmiotowej sprawie nie chodziło o nałożenie i zwrot cła w tym rozumieniu. Jakkolwiek dostrzec można wiele cech wspólnych, jakie posiadają cła i podatki, za niewłaściwe należy uznać utożsamianie podatku pośredniego jakim jest podatek akcyzowy z cłem lub opłatą o równoważnym skutku. Podatnik nie wykazał by formalności związane z uiszczeniem podatku akcyzowego spowodowały utrudnienia lub niedogodności przy przekraczaniu granicy państwa. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zawarta w treści art. 90 TWE regulacja umożliwia Państwom Członkowskim kształtowanie stawek podatkowych na wyroby akcyzowe niezharmonizowane na poziomie najkorzystniejszym ze względu na własny interes społeczno-ekonomiczny, o ile podatki te nie są wyższe od nakładanych na podobne produkty krajowe. Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 108, poz. 908). Warunkiem obciążenia akcyzą samochodu osobowego jest brak jego rejestracji na terenie Rzeczypospolitej Polskiej dokonanej zgodnie z wyżej wymienioną ustawą, a nie posiadanie przez niego statusu towaru nie krajowego. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są więc nie tylko importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale także podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Tym samym została zachowana bezstronność systemu podatkowego. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił więc zarzutów odwołania o niezgodności przepisów dotyczących podatku akcyzowego z przepisami unijnymi i podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie występuje nadpłacony lub nienależnie uiszczony podatek akcyzowy, zatem określone w art. 75 § 2 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty podatnikowi nie przysługują. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i przyznanie kosztów postępowania sadowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił niezgodność z prawem, tj. niezgodność art. 23, art. 25 i art. 90 TWE. Podniósł, że Polska od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia wstąpienia do Unii Europejskiej zobowiązana jest przestrzegać postanowień zawartych w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską – TWE. Ponadto na porządek prawny Unii Europejskiej składają się również orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS w swoim orzecznictwie ustalił zasadę nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby celnej dokonał błędnej interpretacji art. 23, 25 oraz art. 90 TWE nie dopatrując się w treści przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym sprzeczności lub naruszenia zapisów TWE. Skarżący zwrócił uwagę na to, że wyrokiem z dnia 25.10.2006r. sygn. akt I FSK 146/06 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z dnia 9.11.2005r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 980/05, którym ten Sąd uchylił decyzje organów I i II instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że decyzja jest opatrzona datą "[...]" r. co stanowi oczywistą omyłkę ale dopóki nie została sprostowana postanowieniem organu to w sentencji wyroku Sąd nie mógł wskazać innej daty tej decyzji. Przystępując do meritum sprawy Sąd stwierdza, że skarga podlega uwzględnieniu ale nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądowa kontrola działalności organów administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, Sąd może uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Ocena decyzji dotyczących zdarzeń zaistniałych po dniu 1 maja 2004r. dokonywana jest co do ich zgodności nie tylko z prawem krajowym ale również z prawem wspólnotowym Z tym dniem Polska, na mocy podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach Traktatu, stała się członkiem Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, Polska od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich i Europejski Bank Centralny. Jak trafnie podnoszono w skardze prawo to działa po części bezpośrednio, zaś stosowanie prawa – przez organy krajowe – wymaga poddania się zasadzie skuteczności prawa wspólnotowego. Zasadę tę potwierdził Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt P 37/05, umarzając postępowanie po rozpoznaniu pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają bezwzględnie Konstytucji oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji). Z tą zasadą związana jest norma kolizyjna wyrażona w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, nakładająca obowiązek odmowy stosowania ustawy w wypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawowej. Zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji). W związku z tym sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. W wypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii. Sam fakt, że konkretny przepis ustawy krajowej nie zostanie zastosowany, nie przesądza o konieczności uchylenia ustawy, chociaż w większości wypadków może oznaczać wyraźny postulat pod adresem ustawodawcy dotyczący zmiany takiego przepisu. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie, że w analogicznej sprawie, dotyczącej zgodności podatku akcyzowego nałożonego na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał w dniu 18 stycznia 2007r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (niepubl.). ETS w sprawie tej stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). Nie można zatem mówić o naruszeniu przez regulacje krajowe przepisów art. 23 i 25 TWE. W tym zakresie zatem argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa a zarzuty skargi nietrafne. ETS uznał, że wymieniony podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE. Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). Na gruncie niniejszej sprawy ma zastosowanie art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich. W powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Według uregulowań krajowych stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 powołanej ustawy). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy). Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego u skarżącego - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania. Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów - 3,1%. Powyższy mechanizm opodatkowania samochodów osobowych akcyzą należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z konsekwentnym poglądem ETS, przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 29). W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residual amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Przy czym ETS stoi na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość", (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny", czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu, podatek (wyrok w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu, pkt 13 i 16; wyrok w sprawie C-375/95 Comission v. Greece, pkt 21; wyrok w sprawie C-387/01, Weigel, pkt 68). Przytoczone stanowisko ETS przesądza o nieprawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS jest bowiem wiążąca dla organów państwa członkowskiego. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie). Mając na względzie powyższe stanowisko ETS co do interpretacji art. 90 TWE, stwierdzić należy, że § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie może być podstawą pobierania dyskryminującego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych używanych, starszych niż dwa lata. Pobranie tego podatku według stawki obliczanej zgodnie ze wzorem wskazanym w powołanym § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego prowadzi bowiem do nałożenia na taki pojazd podatku przewyższającego rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce. W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że pojazd sprowadzony został przez skarżącego z Niemiec, gdzie został nabyty w dniu "[...]" r. Ze względu na rok produkcji – 2004 oraz pojemność silnika – 2.496 cm3, skarżący naliczył i wpłacił podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu "[...]" według stawki 25,6% w wysokości 14.070 zł. W cenie pojazdów o podobnej pojemności nabywanych w Polsce (które były po raz pierwszy rejestrowane jako nowe) tkwił podatek obliczany według stawki 13,6 %, a więc niższej. Takie zróżnicowanie stawek podatku świadczy o tym, że wbrew zakazowi z art. 90 TWE, podatek akcyzowy pobierany od pojazdów pochodzących z innych państw członkowskich obciążał te pojazdy w większym stopniu niż podobne pojazdy nabywane w Polsce. Konsekwencją powyższego jest przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu pobranego podatku akcyzowego, powołując się na zgodność uiszczonego przez skarżącego podatku z polskim prawem (art. 80 ust.1 i art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.). W świetle wykładni dokonanej w powołanym wyroku ETS, stanowisko Dyrektora Izby Celnej nie może być zaakceptowane. Za nadpłatę uważać bowiem należy kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku jeżeli uiszczenie podatku nastąpiło na podstawie norm prawa krajowego kolidujących z prawem wspólnotowym. W wyroku zapadłym w sprawie San Georgio, sygn. C-199/82 (publ. w ECR 1983, s.03595) ETS stwierdził, że prawo do zwrotu opłat pobranych przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa wspólnotowego jest konsekwencją i uzupełnieniem praw przyznanych przez prawo wspólnotowe zakazujące dyskryminujących podatków. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego powinien rozpoznać wniosek podatnika zgodnie z art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem stanowiska, że podatnik nie był zobowiązany do zapłaty podatku obliczonego wg stawki podatku wyższej niż 13,6%. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz stosownie do art. 135 p.p.s.a. – decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., a podstawie art. 152 p.p.s.a. określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.