I SA/Ol 596/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 maja 2008 r. sprawy ze skargi I. G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia I. G. i I. J. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającą I. i I. J. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 49.171,30 zł. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz z uzasadnienie decyzji odwoławczej wynika, co następuje: Na podstawie materiału dowodowego zebranego przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej dokonującego kontroli rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w 2001 roku, zakończonej wynikiem kontroli z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych należnego od I i I J. Małżeństwo I i I J. złożyli za 2001 roku zeznanie podatkowe na formularzu PIT- 36, wykazując przychód z działalności gospodarczej w wysokości 2.023.845,16 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.021.890,89 zł, dochód w kwocie 1.954, 27 zł. I.J. zmarł w 2005 roku. Na podstawie skontrolowanej dokumentacji źródłowej i zapisów dokonywanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2001 roku, organy skarbowe stwierdziły, że przychody ze sprzedaży w aptece w wyniosły 1.880.654,28 zł. Nadto do przychodów 2001 roku zaliczono kwoty uzyskane ze sprzedaży dwóch mieszkań w 2001 roku, na podstawie aktów notarialnych w wysokości 123.265 zł, w miejsce wykazanej przez podatników kwoty 143.265 zł. Zatem w wyniku kontroli ustalono łączny przychód za 2001 rok w wysokości 2.003.919,28 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów w 2001 roku ponoszonych w aptece, organy podatkowe uznały za prawidłowe koszty uzyskania przychodów wykazane w zeznaniu w wysokości 1.780.654,72 zł. Organy podatkowe na podstawie dokumentacji źródłowej i zapisów w księdze przychodów za 2001 rok ustaliły wartość wydatków inwestycyjnych poniesionych w 2001 roku, na budowę budynku mieszkalno-usługowego w wysokości 620.009,68 zł. Jak wynika z akt sprawy Burmistrz Miasta decyzją z dnia "[...]" roku zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę budynku mieszkalno-usługowego w O. przy ul. "[...]". W wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych ustalono, że podatnicy ponosili nakłady inwestycyjne na ten budynek w latach 2001, 2002 i 2003. Ostatecznie rozliczono w/w inwestycję w 2003 r., a z dniem dnia 01 .04.2003r. podatnicy wprowadzili na stan środków trwałych budynek mieszkalno-usługowy położony przy ul. "[...]" w O. - część usługową, natomiast począwszy od 2001 r. dokonywali sprzedaży lokali mieszkalnych w w/w budynku. Wydatki o charakterze inwestycyjnym poniesione w 2001 r. na w/w budynek wyniosły 620.009,68 zł. Organy podatkowe przyjęły wskaźnik udziału części mieszkalnej, w budynku ogółem, wysokości 43,95 %. Dane do wyliczenia tego wskaźnika przyjęto z projektu budowlanego oraz z dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego A. K. inwentaryzacji lokali w przedmiotowym budynku z podziałem na lokale użytkowe i mieszkalne. Wskaźnik ten nie był przez stronę kwestionowany. Organ podatkowy I instancji wyliczył koszty działalności inwestycyjnej przypadające na część mieszkalną w kwocie 272.494,25 zł, poniesione w 2001 roku, przyjmując procentowy udział części mieszkalnej w ogólnych kosztach inwestycji z 2001 roku ( 620.009,68 zł x 43,95%). W 2001 roku podatnicy sprzedali dwa lokale mieszkalne nr 7 i nr 10, osiągając z tego tytułu przychód w wysokości 123.265 zł., zawierając umowy w formie aktu notarialnego. Zdaniem organu podatkowego wydatki inwestycyjne przypadające na część mieszkalną poniesione w 2001r. znacznie przewyższały wartość sprzedaży, a nadto materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli wskazywał również, że w latach następnych 2002 i 2003 rok podatnicy ponosili dalsze wydatki inwestycyjne i dokonywali sprzedaży kolejnych lokali mieszkalnych. Powyższe okoliczności pozwoliły przyjąć organowi stwierdzenie, że podatnicy na dzień 31.12.2001r. posiadali "roboty w toku" w budynku przy ulicy "[...]" w O, których wartość nie została przez podatników wyceniona i wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2001 roku. Brak wykazania "robót w toku" w dokumentacji podatkowej strony obligował organ podatkowy do określenia wartości robót nie zakończonych. Dokonując wyceny "robót w toku" organ podatkowy oparł się na udokumentowanych wydatkach inwestycyjnych strony, związanych z budową w/w budynku. Wykorzystał również dane z w/w projektu zagospodarowania terenu i projektu architektoniczno-budowalnego budynku mieszkalno-usługowego oraz w/w dane inwentaryzacyjne rzeczoznawcy majątkowego, w celu wyliczenia wskaźnika udziału części mieszkalnej w budynku ogółem. Organ I instancji, dokonując wyceny "robót w toku", z projektu zagospodarowania terenu i projektu architektoniczno-budowalnego budynku mieszkalno-usługowego z listopada 2000r, stanowiącego załącznik do pozwolenia przyjął, że część mieszkalna z uwzględnieniem mieszkania właściciela, które faktycznie przeznaczono na sprzedaż wynosi 431,7 m2 powierzchni. Organ wyliczył koszt wybudowania 1 m2 części mieszkalnej budynku za 2001 rok, przyjmując proporcjonalną część nakładów 2001 roku na część mieszkalną, w więc 272.494,25 zł: 431,7 m2 wynosi 631,21 zł. Podatnicy w 2001r. dokonali sprzedaży dwóch mieszkań (nr 7 i nr 10) o łącznej powierzchni 89,6 m2, uzyskując z tego tytułu przychód 123.265 zł. W ocenie organu podatkowego do wydatków bezpośrednio zaliczone w koszty 2001r. dotyczące wybudowanej części mieszkalnej sprzedanej w 2001r, można zaliczyć tylko kwotę 56.556,42 zł, odpowiadającą nakładom na powierzchnię 89,6m2x631,21 zł koszt inwestycji 1metra kwadratowego. Z powyższego wynika również, że produkcja nie zakończona (roboty w toku) związana z budową mieszkań na sprzedaż na dzień 31.12.2001r., nie objęta remanentem końcowym przez podatników wyniosła 215.937,83 zł (272.494,25zł- 56.556,42 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego biorąc pod uwagę ustalenia kontroli skarbowej, decyzją z dnia "[...]" określił I i I J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok, w wysokości 49.171,30 zł, przyjmując za podstawę następujące dane: przychody 2.003.919,28 zł, w tym przychód z apteki 1.880.654,28 zł i przychód ze sprzedaży mieszkań 123.265 zł, koszty uzyskania przychodów 1.837.211,14 zł w tym koszty apteki 1.780.654,72 zł i koszty sprzedaży mieszkań 56.556,42 zł, dochód I. J. z działalności gospodarczej w wyniósł 166.708,14 zł, dochód emerytury wniósł 7.994,43 zł, natomiast dochód I. J. z emerytury wyniósł 15.406,78 zł. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania I. J, decyzją z dnia "[...]", utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia "[...]". W uzasadnieniu decyzji odwoławczej Dyrektor Izby podtrzymał ustalenia organu I instancji, stwierdzając, że nie jest kwestionowany w sprawie sposób wyceny "robót w toku", a spór dotyczy, co do zasady, istnienia bądź nie "robót w toku" na dzień 31.12.2001r. w realizacji budowy budynku przy ul "[...]" w O. W ocenie organu odwoławczego, jedną z charakterystycznych cech prac budowlanych jest możliwość ich zakończenia etapami. Takie zakończenie prac oznaczało, iż wszelkie koszty poniesione w związku z zakończeniem kolejnego etapu prac budowlanych, dawało możliwość ich definitywnego rozliczenia. Występował bowiem określony przychód związany z zakończeniem prac, co automatycznie oznaczało możliwość odliczenia kosztów związanych z tym przychodem. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Dlatego podnoszona w odwołaniu kwestia posiadania przez mieszkania na dzień 14 grudnia 2001 r. statusu "samodzielnych lokali", nie ma znaczenia dla rozliczenia przedmiotowych kosztów. Argumenty odwołania mówiące o wpływie jednorazowości budowy na rozliczenie podatku nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie organu II instancji, wbrew twierdzeniom strony, nie ma znaczenia dla celów rozliczenie podatku dochodowego fakt czy budowa jest jednorazowa czy wielokrotna, natomiast dochodem w przypadku sprzedaży wybudowanych lokali będzie różnica między ceną uzyskaną od kupującego a kosztem ich wybudowania. Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył, iż w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej podatniczka podała, że przedmiotem działalności gospodarczej był handel artykułami przemysłowymi, sprzedaż i zakup leków, budowa, sprzedaż mieszkań, wynajem lokali. W świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy - twierdzenie strony o braku konieczności wykazania "robót w toku" w remanencie końcowym — nie znajduje uzasadnienia prawnego i faktycznego. Bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie pozostaje twierdzenie zawarte w odwołaniu, że art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierający katalog wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów nie wymienia wydatków poniesionych na jednorazową budowę. W ocenie organu odwoławczego, należało uznać za prawidłowe rozliczenie realizacji budowy części mieszkalnej budynku przy ul. "[...]" w O. w 2001 roku, w wysokości 272.494,25 zł, stanowiącą 43,95% ogółu nakładów. Ponadto zasadnie zaliczono do kosztów bezpośrednich kwotę 56.556,42 zł, odpowiadającą wartości nakładów na powierzchnię 2 sprzedanych w 2001 roku mieszkań, natomiast kwota 215.937,83 zł, stanowiła produkcję nie zakończoną (roboty w toku) na dzień 31.12.2001r., związaną z budową mieszkań na sprzedaż, nie objętą przez stronę remanentem końcowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. ) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2000r. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) przed zaprowadzeniem księgi i na koniec każdego roku podatkowego (...)" podatnik jest obowiązany do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury. Stosownie zaś do § 29 ust. 3 (biorąc pod uwagę 3 pkt I lit. "e" i pkt 4) tego rozporządzenia przy działalności usługowej i budowlanej produkcję nic zakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji nie zakończonej. Jak wyżej podano, niekwestionowane kwoty tj. przychód ze sprzedaży mieszkań w 2001r., jak też wydatki inwestycyjne przypadające na część mieszkalną poniesione w 2001r. wskazują, iż wydatki znacznie przewyższają wartość sprzedaży. Materiał dowodowy wskazuje również, że w latach 2002 i 2003 ponoszono dalsze wydatki inwestycyjne i dokonywano sprzedaży kolejnych lokali mieszkalnych. Powyższe pozwała stwierdzić, że strona posiadała na dzień 31.12.2001r. "roboty w toku". W przedmiotowej sprawie istotnym jest również, że wartość "robót w toku" w budynku przy ul. "[...]" w O. za 2001 rok, nie została przez stronę wyceniona i wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co zasadnie i prawidłowo obliczył organ I instancji, w wydanej decyzji. I. J. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż na dzień 31.12.2001 r. istniały "roboty w toku" w związku z budową budynku mieszkalno-usługowego przy ul. "[...]" w O, co skutkowało nie zaliczeniem całości poniesiony w 2001r. wydatków zwianych z tą budową do kosztów obniżających podstawę opodatkowania tego roku. Stanowisko swoje skarżąca uzasadniła tym, iż budowa tego budynku była jednorazową działalnością i nie ma charakteru robót powtarzających. Niepowtarzalny charakter robót wyklucza zaliczenia ich do produkcji w toku. Skarżąca stwierdziła następnie, że przepis art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymieniający wydatki nie uznawane za koszt uzyskania przychodów, nie zawiera ustępu mówiącego o wydatkach poniesiony na jednorazową budowę. Dlatego też wydatki poniesione w 2001r. powinny być potraktowane jako koszty dotyczące w/w okresu. Skarżąca porównując działalność budowlaną, budowlano-montażową o stricte budowlanym charakterze, z własną działalnością główną w zakresie sprzedaży leków stwierdziła, że w przypadku działalności budowlanej istnieje logiczna przesłanka do tworzenia robót w toku, której znaczenie jest podobne do rozliczenia różnic remanentowych w działalności handlowej. W ocenie skarżącej, przedsiębiorca w tych przypadkach mógł decydować o wysokości i strukturze zapasów, czyli miało wpływ na wynik końcowy działalności, natomiast przy "jednorazowej" budowie budynku mieszkalno-usługowego, strona wpływu na wynik końcowy mieć nie mogła, ponieważ nie wystąpiły materiały budowlane "luzem". Zostały one wbudowane i występują w postaci dachu, strop wylanych posadzek, ścian zewnętrznych i wewnętrznych ścianek działowych. Tak w koszty zostały poniesione: materiały budowlane zakupione i wbudowane. Zdaniem skarżącej, wszystkie mieszkania w dniu 14 grudnia 2001r. otrzymały status " samodzielnych lokali". Skarżąca co do istoty sprawy stwierdziła, że wydatki poniesione przez nią w 2001r. powinny być potraktowane jako koszty dotyczące tego okresu, gdyż może płacić podatku od zysku, który nie istniał. Byłby to zysk od poniesionych koszt a nie uzyskanego dochodu. Skarżąca zarzuciła również, iż w decyzji organu I instancji, uproszczono jej wypowiedź odnoszącą się do ustalonego przez Urząd Kontroli Skarbowej dochodu z działalności gospodarczej i mylnie przyjęto, iż zgadza się z ustaleniami kontroli w tym zakresie. Dodatkowo podniosła w skardze, że zarzut zawarty w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie zostały wycenione przez stronę "roboty w toku", jest niezasadny "w korespondencji" z tokiem jej rozumowania, że koszty związane z budową mieszkań obciążają koszty działalności zgodnie z datą ich poniesienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Na podstawie z art.1 §1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art.3 ust.1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd dokonuje kontroli ostatecznych decyzji administracyjnych pod kątem zgodności z prawem. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji ostatecznej, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania podatkowego, doprowadziła do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga jako nieuzasadniona, nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że I. J. prowadząca działalność handlową, rozpoczęła w 2001 roku wieloletnią inwestycję w budynku mieszkalno - usługowym, zakończoną 30 marca 2003 roku. Zdaniem Sądu, w sprawie zaistniał problem czy poniesione w 2001r. wydatki inwestycyjne, związane z realizacją budowy budynku powinny być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów firmy, pomniejszających przychód roku podatkowego, czy też winny być rozliczone w części (tj. z wyjątkiem tych, zaliczonych do kosztów pomniejszających przychód 2001r.) w remanencie końcowym jako produkcja nie zakończona. Podkreślić należy, że spór nie dotyczy wartości produkcji nie zakończonej, ustalonej przez organ podatkowy na dzień 31.12.2001 r. - a zasadności jej sporządzenia i w konsekwencji zwiększenia (o jej wartość) dochodu w roku 2001 r. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. - określanej, jako "u.p.d.f.") w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowej sprawie, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Wskazać należy, iż ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika" (wyrok NSA z dnia 23 września 1999 r., I SA/Po 2257/98, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 42724). "Pojęcie - w celu osiągnięcia przychodu - oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem (bez danego kosztu nie byłoby przychodu), przy czym ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien on również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych doprowadzi do osiągnięcia przychodu" (NSA z dnia 24 maja 2000 r., I SA/Ka 21 21/98, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 43912). Stosownie zaś do art. 24 ust. 2 u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Według z kolei § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U. z 2000r. Nr 16, poz. 1222 ze zm.) przed zaprowadzeniem księgi i na koniec każdego roku poddatkowego (...)" podatnik jest obowiązany do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury". Stosownie natomiast do § 29 ust. 3 tego rozporządzenia, przy działalności usługowej i budowlanej produkcję nie zakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji nie zakończonej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe zasadnie zaliczyły część wydatków inwestycyjnych, związanych z realizacją budowy budynku usługowo-mieszkalnego przy ulicy "[...]’ w O, przypadające na część mieszkalną, jako produkcja nie zakończona. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy weryfikując zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wydatków o charakterze inwestycyjnym ustalił, iż Burmistrz Miasta decyzją z dnia "[...]’ zatwierdził projekt budowlany i wydał zezwolenie na budowę budynku mieszkalno-usługowego (handlowo-biurowego) w O. przy ul. "[...]". Z przeprowadzonych postępowań kontrolnych i kontroli podatkowych wynika, iż strona skarżąca ponosiła nakłady inwestycyjne na ten budynek w latach 2001-2003. Ostatecznie rozliczyła w/w inwestycję w 2003r. Począwszy od 2001 r. skarżąca dokonywała sprzedaży lokali mieszkalnych w w/w budynku, a od dnia 01.04.2003r. wprowadziła na stan środków trwałych część usługową tego budynku. W 2001r. strona skarżąca sprzedała dwa lokale mieszkalne nr 7 i nr 10 i osiągnęła z tego tytułu przychód w wysokości 123.265 zł. Natomiast wydatki o charakterze inwestycyjnym poniesione w 2001r. na cały budynek wyniosły 620.009,68 zł., zaś te przypadające na część mieszkalną wyniosły 272.494,25 zł. Z przedstawionych wyżej kwot wynika, iż wydatki inwestycyjne przypadające na część mieszkalną poniesione w 2001r. znacznie przewyższają wartość sprzedaży lokali mieszkalnych. Zebrany materiał dowodowy wskazuje również, iż w latach 2002 i 2003 ponoszono dalsze wydatki inwestycyjne i dokonywano sprzedaży kolejnych lokali mieszkalnych. Powyższe ustalenia stanowiły zatem wystarczającą podstawę do przyjęcia, iż strona posiadała na dzień 31.12.2001 r. produkcję nie zakończoną - "roboty w toku". Powinna zatem stosownie do powołanych regulacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r., wykazać w remanencie końcowym na dzień 31.12.2001r. produkcję nie zakończoną w związku z budową budynku w O. Odnosząc się natomiast do stanowiska strony, iż budowa budynku była jednorazową działalnością i nie miała charakteru robót powtarzających, Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe w tym zakresie. Należy przede wszystkim zauważyć, iż w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej podatniczka podała, iż przedmiotem działalności gospodarczej była nie tylko sprzedaż i zakup leków, lecz także budowa, sprzedaż mieszkań, wynajem lokali. Ponadto, jedną z charakterystycznych cech prac budowlanych jest możliwość ich zakończenia etapami. Oznacza to, iż wszelkie koszty poniesione związku z zakończeniem kolejnego etapu prac budowlanych, daje możliwość ich definitywnego rozliczenia. Występuje bowiem określony przychód związany z zakończeniem prac, co automatycznie oznacza możliwość odliczenia od przychodu kosztów związanych z tym przychodem. W związku z powyższym, za bezzasadne uznać należy argumenty skarżącej o wpływie jednorazowości budowy na rozliczenie podatku. Dochodem w przypadku sprzedaży wybudowanych lokali będzie różnica między ceną uzyskaną od kupującego a kosztem ich wybudowania. Natomiast nie ma w tym przypadku znaczenia dla rozliczenia przedmiotowych kosztów podnoszona w skardze kwestia posiadania przez mieszkania na dzień 14 grudnia 2001r. statusu "samodzielnych lokali". Tym samym nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, iż wszystkie wydatki związane z budową budynku, poniesione przez nią w 2001 roku powinny być ujęte jako koszty dotyczące powyższego okresu. Należy zauważyć, iż ustawodawca posłużył się w rozpatrywanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy dla określenia kosztów klauzulą generalną, a w związku z tym, nie jest możliwe jednoznaczne i precyzyjne określenie z góry wszystkich sytuacji, które przepis ten mógłby objąć. Każda konkretna sytuacja wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku wydatku z przychodem i racjonalności działania podatnika. W niniejszej sprawie, pozostaje poza sporem, iż podatniczka w 2001r. uzyskała przychód ze sprzedaży dwóch mieszkań (nr 7 i nr 10) o łącznej powierzchni 89,6 m2, a zatem wydatki bezpośrednio zaliczone w koszty 2001r. mogą dotyczyć tylko kosztów wybudowania tej części mieszkalnej (sprzedanej w 2001r). Sąd uznaje zatem, iż bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie pozostaje stwierdzenie zawarte skardze, że art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierający katalog wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów nie wymienia wydatków poniesionych na jednorazową budowę. Na rozstrzygnięcie skargi nie wpływa również podniesiony przez stronę skarżącą zarzut o uproszczeniu przez organ pierwszej instancji jej wypowiedzi odnoszącej się do ustalonego przez Urząd Kontroli Skarbowej dochodu działalności gospodarczej, w którym mylnie przyjęto, iż zgadza się ona z ustaleniami kontroli w tym zakresie. Należy zauważyć, iż w piśmie z dnia 31.12.2006r. strona skarżąca wskazuje jak powinno wyglądać rozliczenie 2001r. Kwoty dochodu są zgodne z wysokością dochodu ustaloną w wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, tj. dochód z działalności gospodarczej za 2001r. wg kontroli oraz strony skarżącej wynosi - 166.708,14 zł. W ocenie Sądu, wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza granice wyznaczone przez zasadę swobodnej oceny dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Powyższe okoliczności oznaczają zatem, że brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.