I SA/Ol 597/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 maja 2008 r. sprawy ze skargi I. G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia "[...]" nr "[...]", w przedmiocie określenia I. G. i I. J. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok, , oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" roku Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" roku, określającej I. i I. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 2.116,80 zł. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje: Na podstawie materiału dowodowego zebranego przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej, dokonującego kontroli rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w 2002 roku, zakończonej wynikiem kontroli z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych należnego od I i I J. Małżeństwo I i I J. złożyli za 2002 roku zeznanie podatkowe na formularzu PIT- 36, wykazując przychód z działalności gospodarczej w wysokości 1.859.103,96 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.856.323,98 zł, dochód w kwocie 2.279,98 zł. I. J. zmarł w 2005 roku. Na podstawie skontrolowanej dokumentacji źródłowej i zapisów dokonywanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2002 roku, organy skarbowe stwierdziły, że przychody ze sprzedaży w aptece wyniosły 1.763.320 zł, przychody z tytułu premii za leki 54.849,86 zł. Nadto do przychodów 2002 roku zaliczono kwoty uzyskane ze sprzedaży dwóch mieszkań w 2002 roku, na podstawie aktów notarialnych w wysokości 106.505 zł, w miejsce wykazanej przez podatników w zeznaniu kwoty 188.865 zł. Zatem w wyniku kontroli ustalono łączny przychód za 2002 rok w wysokości 1.924.674,86 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów w 2002 roku ponoszonych w aptece, organy podatkowe ustaliły w wysokości 1.774.104,87 zł. Organy podatkowe na podstawie dokumentacji źródłowej i zapisów w księdze przychodów za 2002 rok ustaliły wartość wydatków inwestycyjnych poniesionych w 2002 roku, na budowę budynku mieszkalno-usługowego w wysokości 543.937,98 zł. Jak wynika z akt sprawy Burmistrz Miasta decyzją z dnia "[...]" roku zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę budynku mieszkalno-usługowego w O. przy ul. "[...]". W wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych ustalono, że podatnicy ponosili nakłady inwestycyjne na ten budynek w latach 2001, 2002 i 2003. Ostatecznie rozliczono w/w inwestycję w 2003 r., a z dniem dnia 01 .04.2003r. podatnicy wprowadzili na stan środków trwałych budynek mieszkalno-usługowy położony przy ul. "[...]’ w O. - część usługową, natomiast począwszy od 2001 r. dokonywali sprzedaży lokali mieszkalnych w w/w budynku. Wydatki o charakterze inwestycyjnym poniesione w 2002 r. na w/w budynek wyniosły 542.937,98 zł. Organy podatkowe przyjęły wskaźnik udziału części mieszkalnej, w budynku ogółem, wysokości 43,95 %. Dane do wyliczenia tego wskaźnika przyjęto z projektu budowlanego oraz z dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego A. K. inwentaryzacji lokali w przedmiotowym budynku z podziałem na lokale użytkowe i mieszkalne. Wskaźnik ten nie był przez stronę kwestionowany. Organ podatkowy I instancji wyliczył koszty działalności inwestycyjnej przypadające na część mieszkalną w kwocie 238.621,24 zł, poniesione w 2002 roku, przyjmując procentowy udział części mieszkalnej w ogólnych kosztach inwestycji z 2002 roku ( 542.937,98 zł x 43,95%). W 2002 roku podatnicy sprzedali jeden lokal mieszkalny nr 6, osiągając z tego tytułu przychód w wysokości 106.505 zł, zawierając umowę w formie aktu notarialnego. Zdaniem organu podatkowego wydatki inwestycyjne przypadające na część mieszkalną poniesione w 2002r. znacznie przewyższały wartość sprzedaży, a nadto materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli wskazywał, również, że w latach 2001, 2002 i 2003 rok podatnicy ponosili wydatki inwestycyjne i dokonywali sprzedaży kolejnych lokali mieszkalnych. Powyższe okoliczności pozwoliły przyjąć organowi stwierdzenie, że podatnicy na dzień 31.12.2002 r. posiadali "roboty w toku" w budynku przy ulicy "[...]" w O, których wartość nie została przez podatników wyceniona i wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2002 roku. Brak wykazania "robót w toku" w dokumentacji podatkowej strony obligował organ podatkowy do określenia wartości robót nie zakończonych. Dokonując wyceny "robót w toku" organ podatkowy oparł się na udokumentowanych wydatkach inwestycyjnych strony, związanych z budową w/w budynku. Wykorzystał również dane z w/w projektu zagospodarowania terenu i projektu architektoniczno-budowalnego budynku mieszkalno-usługowego oraz w/w dane inwentaryzacyjne rzeczoznawcy majątkowego, w celu wyliczenia wskaźnika udziału części mieszkalnej w budynku ogółem. Organ I instancji, dokonując wyceny "robót w toku", z projektu zagospodarowania terenu i projektu architektoniczno-budowalnego budynku mieszkalno-usługowego z listopada 2000r, stanowiącego załącznik do pozwolenia przyjął, że część mieszkalna z uwzględnieniem mieszkania właściciela, które faktycznie przeznaczono na sprzedaż wynosi 431,7 m2 powierzchni. Organ wyliczył koszt wybudowania 1 m2 części mieszkalnej budynku za 2002 rok, przyjmując proporcjonalną część nakładów 2001 roku na część mieszkalną, w więc 272.494,25 zł i nakłady na część mieszkalną poniesione w 2002 roku w wysokości 238.621,84 zł, co dało łączną kwotę 511.115,49zł Zatem koszt wybudowania 1 m2 mieszkania za 2002 rok, wniósł 1.183,96 zł, wynikająca z ilorazu kwoty 511.115,49 zł : 431,7 m2. Podatnicy w 2002r. dokonali sprzedaży jednego mieszkania nr 6, o powierzchni 81,40 m2, uzyskując z tego tytułu przychód 106.505 zł. W ocenie organu podatkowego do wydatków bezpośrednio zaliczone w koszty 2002r. dotyczące wybudowanej części mieszkalnej sprzedanej w 2002r, można zaliczyć tylko kwotę 96.374,34 zł, odpowiadającą nakładom na powierzchnię 81,40m2 x1.183,96 zł, koszt inwestycji 1metra kwadratowego. Z uwagi na to, że roboty wykonywane w 2002 roku dotyczyły dachu, poddasza, wykończenia klatek i całego budynku, a więc również związane były z mieszkaniami sprzedanymi w 2001 roku, o powierzchni 89,60m2, lokale nr 7 i 10, organ podatkowy do kosztów uzyskania przychodów 2002 roku wydatki w kwocie 49.526,40 zł, jako iloczyn kwoty 552,75 zł, jako wydatku poniesionego na 1m2 mieszkania w 2002 roku, pomnożony przez 89,6 m2 powierzchni mieszkań sprzedanych w 2001 roku Zatem łączne wydatki inwestycyjne poniesione w 2002 roku wyniosły 145.900,74 zł, przypadające na sprzedane mieszkania, jako suma 96.374,34 zł + 49.526,40 zł, albowiem zgodnie z art.22 ust.1 updof, związane były z kosztami uzyskania przychodów. Podatniczka I. J. zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2002 roku, w części inwestycji, przypadającej na część mieszkalną o kwotę 102.040,79 zł, ponieważ wykazała w księdze przychodów i rozchodów koszt wybudowania mieszkań na kwotę 247.941,71 zł, kiedy mogła wyodrębnić koszty do sprzedanych mieszkań w wysokości 145.900,74 zł. Z powyższego wynika również, że produkcja nie zakończona (roboty w toku) związana z budową mieszkań na sprzedaż na dzień 31.12.2002r., nie objęta remanentem końcowym przez podatników wyniosła 308.658,33zł, jako suma 215.937,83 zł ( wartość robót w toku za 2001 rok) i kwoty 92.720,50zł ( wartość robót w toku za 2002 rok). Naczelnik Urzędu Skarbowego biorąc pod uwagę ustalenia kontroli skarbowej, decyzją z dnia "[...]" roku określił I. i I. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok, w wysokości 2.116,80 zł, przyjmując za podstawę następujące dane: przychody 1.924.674,86 zł, w tym przychód z apteki 1.763.320 28 zł, premia za terminowe płatności 54.849,86 zł i przychód ze sprzedaży mieszkań 106.505 zł, koszty uzyskania przychodów 1.920.005,61 zł w tym koszty apteki 1.774.104,87 zł i koszty sprzedaży mieszkań 145.900,74 zł, dochód I. J. z działalności gospodarczej w wyniósł 4.669,25,14 zł, dochód emerytury wniósł 8.202,59 zł, natomiast dochód I. J. z emerytury wyniósł 15.807,99 zł. . Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania I. J., decyzją z dnia "[...]", utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia "[...]". W uzasadnieniu decyzji odwoławczej Dyrektor Izby podtrzymał ustalenia organu I instancji, stwierdzając, że nie jest kwestionowany w sprawie sposób wyceny "robót w toku", a spór dotyczy, co do zasady, istnienia bądź nie "robót w toku" na dzień 31.12.2002r. w realizacji budowy budynku przy ul "[...]"w O. W ocenie organu odwoławczego, jedną z charakterystycznych cech prac budowlanych jest możliwość ich zakończenia etapami. Takie zakończenie prac oznaczało, iż wszelkie koszty poniesione w związku z zakończeniem kolejnego etapu prac budowlanych, dawało możliwość ich definitywnego rozliczenia. Występował bowiem określony przychód związany z zakończeniem prac, co automatycznie oznaczało możliwość odliczenia kosztów związanych z tym przychodem. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Dlatego podnoszona w odwołaniu kwestia posiadania przez mieszkania na dzień 14 grudnia 2001 r. statusu "samodzielnych lokali", nie ma znaczenia dla rozliczenia przedmiotowych kosztów. Argumenty odwołania mówiące o wpływie jednorazowości budowy na rozliczenie podatku nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie organu II instancji, wbrew twierdzeniom strony, nie ma znaczenia dla celów rozliczenie podatku dochodowego fakt czy budowa jest jednorazowa czy wielokrotna, natomiast dochodem w przypadku sprzedaży wybudowanych lokali będzie różnica między ceną uzyskaną od kupującego a kosztem ich wybudowania. Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył, iż w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej podatniczka podała, że przedmiotem działalności gospodarczej był handel artykułami przemysłowymi, sprzedaż i zakup leków, budowa, sprzedaż mieszkań, wynajem lokali. W świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy - twierdzenie strony o braku konieczności wykazania "robót w toku" w remanencie końcowym — nie znajduje uzasadnienia prawnego i faktycznego. Bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie pozostaje twierdzenie zawarte w odwołaniu, że art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierający katalog wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów nie wymienia wydatków poniesionych na jednorazową budowę. W ocenie organu odwoławczego, należało uznać za prawidłowe rozliczenie realizacji budowy części mieszkalnej budynku przy ul. "[...]" w O. w 2002 roku, w wysokości 238.621,24 zł, stanowiącą 43,95% ogółu nakładów. Wydatki inwestycyjne ustalone w trakcie kontroli przypadające na część mieszkalną budynku z uwzględnieniem w/w wskaźnika. 1. koszty działalności inwestycyjnej ogółem poniesione 542.937,98 zł w 2002 r. na budowę budynku mieszkalno-usługowego 2. wskaźnik przypadający na część mieszkalną 43,95% 3. koszty działalności inwestycyjnej przypadającej 238.621,24 zł na część mieszkalną w 2002 r.(542.937,98 zł x 43,95%) 4. wydatki działalności inwestycyjnej przypadającej 272.494,25 zł na część mieszkalną poniesione w 2001r. 5. wydatki działalności inwestycyjnej przypadające 511.115,49 zł na część mieszkalną za 2001 i 2002r. 6. koszt wybudowania 1 m2 część mieszkalnej budynku 1.183,96 zł. -511.115,49 zł/431,7 m2. Podatniczka uzyskała w 2002r. przychód ze sprzedaży mieszkania nr 6 o powierzchni 81,4 m2, czyli koszty uzyskania przychodów w roku 2002 dotyczące wybudowania części mieszkalnej wynoszą 96.374,34zł (1.183,96 x 81,4 m2). Z uwagi na to, że roboty wykonane w 2002r. dotyczą dachu, poddasza, wykończenia dachu i całego budynku, więc związane były również z mieszkaniami sprzedanymi w roku 2001 o powierzchni ogółem 89,6 m2 (lokal nr 7 i 10) uznano za koszty uzyskania przychodów w 2002r wydatki na kwotę 49.526,40 zł tj.: jako iloczyn 89,6 m2 pomnożony przez 552,75 zł, jako koszt wybudowania 1m2 powierzchni mieszkalnej w 2002 roku). Kwota 49.526,40 zł stanowi również koszty uzyskania przychodów przypadające w 2002r. na część mieszkalną. Łącznie wydatki o charakterze inwestycyjnym w 2002r. przypadające na mieszkania sprzedane wyniosły 145.900,74 zł (96.374,34 zł + 49.526,40 zł). Z powyższego wynika, że produkcja nie zakończona (roboty w toku) związana z budową mieszkań na sprzedaż na dzień 31.12.2002r. nie objęta remanentem końcowym przez stronę wyniosła 308.658,33 zł tj. 215.937,83 zł (" roboty w toku" nie wykazane na dzień 31.12 2001r.) + 238.621,24 zł - 145.900,74 zł ( roboty w toku nie wykazane na dzień 31.12.2002 r.). W ocenie organu odwoławczego nie jest kwestionowany w sprawie sposób wyceny "robót w toku", a spór dotyczy, co do zasady, istnienia bądź nie w omawianym przypadku - "robót w toku". Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż występują "roboty w toku" na dzień 31.12.2002r. w realizacji budowy budynku przy ul "[...]" w O., nie zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ odwoławczy podkreślił, że jedną z charakterystycznych cech prac budowlanych jest możliwość ich zakończenia etapami. Takie zakończenie prac oznacza, iż wszelkie koszty poniesione w związku z zakończeniem kolejnego etapu prac budowlanych, daje możliwość ich definitywnego rozliczenia. Występuje bowiem określony przychód związany z zakończeniem prac, co automatycznie oznacza możliwość odliczenia kosztów związanych z tym przychodem. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Dlatego podnoszona w odwołaniu kwestia posiadania przez mieszkania na dzień 14 grudnia 2001r. statusu "samodzielnych lokali", nie ma znaczenia dla rozliczenia przedmiotowych kosztów. Argumenty odwołania mówiące o wpływie jednorazowości budowy na rozliczenie podatku nie są zasadne. Wbrew twierdzeniom strony, nie ma znaczenia dla rozliczenia podatku dochodowego fakt czy budowa jest jednorazowa czy wielokrotna. Zdaniem organu II instancji, dochodem w przypadku sprzedaży wybudowanych lokali będzie różnica między ceną uzyskaną od kupującego a kosztem ich wybudowania. Dodatkowo organ zaznaczył, iż w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej podatniczka podała, że przedmiotem działalności gospodarczej był handel artykułami przemysłowymi, sprzedaż i zakup leków, budowa, sprzedaż mieszkań, wynajem lokali. W świetle w/w przepisów, jak też przedstawionego stanu faktycznego sprawy - twierdzenie strony o braku konieczności wykazania "robót w toku" w remanencie końcowym — nie znajduje uzasadnienia. Bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie pozostaje twierdzenie zawarte w odwołaniu, że art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierający katalog wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów nie wymienia wydatków poniesionych na jednorazową budowę. W świetle powyższych ustaleń, brak jest podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu I instancji. Dlatego organ odwoławczy uznał za prawidłowe rozliczenie realizacji budowy części mieszkalnej budynku przy ul. "[...]" w O. za 2002r. I. J. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż na dzień 31.12.2002 r. istniały "roboty w toku" w związku z budową budynku mieszkalno-usługowego przy ul. "[...]" w O, co skutkowało nie zaliczeniem całości poniesionych w 2002r. wydatków zwianych z tą budową do kosztów obniżających podstawę opodatkowania tego roku. Skarżąca swoje stanowisko uzasadniła tym, iż budowa budynku była jednorazową działalnością, nie miała charakteru robót powtarzających, co wykluczało zaliczenie ich do produkcji w toku. Stwierdziła następnie, że przepis art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymieniający wydatki nie uznawane za koszty uzyskania przychodów, nie zawiera ustępu mówiącego o wydatkach poniesionych na jednorazową budowę. Dlatego też wydatki poniesione w 2002r. powinny być potraktowane jako koszty dotyczące w/w okresu. Porównując działalność budowlaną, budowalano-montażową o stricte budowlanym charakterze z własną działalnością główną w zakresie sprzedaży leków wywodzi, że w przypadku takiej działalności budowlanej istnieje logiczna przesłanka do tworzenia robót w toku, której znaczenie jest podobne do rozliczenia różnic remanentowych w działalności handlowej. Przedsiębiorca w tych przypadkach może decydować o wysokości i strukturze zapasów, czyli ma wpływ na wynik końcowy działalności. Natomiast przy "jednorazowej" budowie budynku mieszkalno-usługowego strona wpływu na wynik końcowy mieć nie możne, ponieważ nie wystąpiły materiały budowlane "luzem". Zostały one wbudowane i występują w postaci dachu, stropów wylanych posadzek, ścian zewnętrznych i wewnętrznych ścianek działowych. Tak więc koszty zostały poniesione, materiały budowlane zakupione i wbudowane, a wszystkie mieszkania w dniu 14 grudnia 2001r. otrzymały status " samodzielnych lokali". Skarżąca stwierdziła, że co do istoty sprawy wydatki poniesione przez nią w 2002r. powinny być potraktowane jako koszty dotyczące tego okresu, gdyż nie można płacić podatku od zysku, który nie istniał. Skarżąca wskazała, że nie wniosła tam wątpliwości w zakresie rachunkowego wyliczenia dokonanego przez kontrolę skarbową, co nie znaczyło że zgadza się z meritum sprawy. Dodatkowo podniosła w skardze, że zarzut zawarty w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej , iż nie zostały wycenione przez Stronę "roboty w toku" jest zasadny "w korespondencji" z tokiem jej rozumowania, że koszty związane z budową obciążają koszty działalności zgodnie z datą ich poniesienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Na podstawie z art.1 §1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art.3 ust.1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd dokonuje kontroli ostatecznych decyzji administracyjnych pod kątem zgodności z prawem. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji ostatecznej, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania podatkowego, doprowadziła do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga jako nieuzasadniona, nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że I. J. prowadząca działalność handlową, rozpoczęła w 2001 roku wieloletnią inwestycję w budynku mieszkalno - usługowym, zakończoną 30 marca 2003 roku. Zdaniem Sądu, w sprawie zaistniał problem czy poniesione w 2002r. wydatki inwestycyjne, związane z realizacją budowy budynku powinny być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów firmy, pomniejszających przychód roku podatkowego, czy też winny być rozliczone w części (tj. z wyjątkiem tych, zaliczonych do kosztów pomniejszających przychód 2002r.) w remanencie końcowym jako produkcja nie zakończona. Podkreślić należy, że spór nie dotyczy wartości produkcji nie zakończonej, ustalonej przez organ podatkowy na dzień 31.12.2002 r. - a zasadności jej sporządzenia i w konsekwencji zwiększenia (o jej wartość) dochodu w roku 2002 r. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. - określanej, jako "u.p.d.f.") w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowej sprawie, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Wskazać należy, iż ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika" (wyrok NSA z dnia 23 września 1999 r., I SA/Po 2257/98, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 42724). "Pojęcie - w celu osiągnięcia przychodu - oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem (bez danego kosztu nie byłoby przychodu), przy czym ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien on również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych doprowadzi do osiągnięcia przychodu" (NSA z dnia 24 maja 2000 r., I SA/Ka 21 21/98, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 43912). Stosownie zaś do art. 24 ust. 2 u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Według z kolei § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U. z 2000r. Nr 16, poz. 1222 ze zm.) przed zaprowadzeniem księgi i na koniec każdego roku poddatkowego (...)" podatnik jest obowiązany do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury". Stosownie natomiast do § 29 ust. 3 tego rozporządzenia, przy działalności usługowej i budowlanej produkcję nie zakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji nie zakończonej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe zasadnie zaliczyły część wydatków inwestycyjnych, związanych z realizacją budowy budynku usługowo-mieszkalnego przy ulicy "[...]" w O., przypadające na część mieszkalną, jako produkcja nie zakończona. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy weryfikując zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wydatków o charakterze inwestycyjnym ustalił, iż Burmistrz Miasta decyzją z dnia "[...]" zatwierdził projekt budowlany i wydał zezwolenie na budowę budynku mieszkalno-usługowego (handlowo-biurowego) w O. przy ul. "[...]". Z przeprowadzonych postępowań kontrolnych i kontroli podatkowych wynika, iż strona skarżąca ponosiła nakłady inwestycyjne na ten budynek w latach 2001-2003. Ostatecznie rozliczyła w/w inwestycję w 2003r. Począwszy od 2001 r. skarżąca dokonywała sprzedaży lokali mieszkalnych w w/w budynku, a od dnia 01.04.2003r. wprowadziła na stan środków trwałych część usługową tego budynku. W 2002r. strona skarżąca sprzedała lokal mieszkalny nr 6 i osiągnęła z tego tytułu przychód w wysokości 106.505,00 zł. Natomiast wydatki o charakterze inwestycyjnym poniesione w 2002r. na cały budynek wyniosły 542.937,98 zł., zaś te przypadające na część mieszkalną wyniosły 238.621,24 zł. Z przedstawionych wyżej kwot wynika, iż wydatki inwestycyjne przypadające na część mieszkalną poniesione w 2002r. znacznie przewyższają wartość sprzedaży mieszkania. Zebrany materiał dowodowy wskazuje również, iż w 2003 roku ponoszono dalsze wydatki inwestycyjne i dokonywano sprzedaży kolejnych lokali mieszkalnych. Powyższe ustalenia stanowiły zatem wystarczającą podstawę do przyjęcia, iż strona posiadała na dzień 31.12.2002 r. produkcję nie zakończoną - "roboty w toku". Powinna zatem stosownie do powołanych regulacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r., wykazać w remanencie końcowym na dzień 31.12.2002r. produkcję nie zakończoną w związku z budową budynku w O. Odnosząc się natomiast do stanowiska strony, iż budowa budynku była jednorazową działalnością i nie miała charakteru robót powtarzających, Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe w tym zakresie. Należy przede wszystkim zauważyć, iż w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej podatniczka podała, iż przedmiotem działalności gospodarczej była nie tylko sprzedaż i zakup leków, lecz także budowa, sprzedaż mieszkań, wynajem lokali. Ponadto, jedną z charakterystycznych cech prac budowlanych jest możliwość ich zakończenia etapami. Oznacza to, iż wszelkie koszty poniesione związku z zakończeniem kolejnego etapu prac budowlanych, daje możliwość ich definitywnego rozliczenia. Występuje bowiem określony przychód związany z zakończeniem prac, co automatycznie oznacza możliwość odliczenia od przychodu kosztów związanych z tym przychodem. W związku z powyższym, za bezzasadne uznać należy argumenty skarżącej o wpływie jednorazowości budowy na rozliczenie podatku. Dochodem w przypadku sprzedaży wybudowanych lokali będzie różnica między ceną uzyskaną od kupującego a kosztem ich wybudowania. Natomiast nie ma w tym przypadku znaczenia dla rozliczenia przedmiotowych kosztów podnoszona w skardze kwestia posiadania przez mieszkania na dzień 14 grudnia 2001r. statusu "samodzielnych lokali". Tym samym nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, iż wszystkie wydatki związane z budową budynku poniesione przez nią w 2002 roku powinny być ujęte jako koszty dotyczące powyższego okresu. Należy zauważyć, iż ustawodawca posłużył się w rozpatrywanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy dla określenia kosztów klauzulą generalną, a w związku z tym, nie jest możliwe jednoznaczne i precyzyjne określenie z góry wszystkich sytuacji, które przepis ten mógłby objąć. Każda konkretna sytuacja wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku wydatku z przychodem i racjonalności działania podatnika. W niniejszej sprawie, pozostaje poza sporem, iż podatniczka w 2002r. uzyskała przychód ze sprzedaży mieszkania nr 6 o powierzchni 81,4 m2, a zatem wydatki bezpośrednio zaliczone w koszty 2002r. mogą dotyczyć tylko kosztów wybudowania tej części mieszkalnej (sprzedanej w 2002r). Uwzględniając natomiast, iż roboty wykonane w 2002r. dotyczą również dachu, poddasza, wykończenia dachu i całego budynku, więc związane były również z mieszkaniami sprzedanymi w roku 2001 o powierzchni ogółem 89,6 m2 (lokal nr 7 i 10) do kosztów uzyskania przychodów w 2002r zaliczono wydatki na kwotę 49.526,40 zł. Sąd uznaje zatem, iż bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie pozostaje stwierdzenie zawarte skardze, że art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierający katalog wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów nie wymienia wydatków poniesionych na jednorazową budowę. Na rozstrzygnięcie skargi nie wpływa również podniesiony przez stronę skarżącą zarzut o uproszczeniu przez organ pierwszej instancji jej wypowiedzi odnoszącej się do ustalonego przez Urząd Kontroli Skarbowej dochodu działalności gospodarczej, w którym mylnie przyjęto, iż zgadza się ona z ustaleniami kontroli w tym zakresie. Należy zauważyć, iż w piśmie z dnia 31.12.2006r. strona skarżąca wskazuje jak powinno wyglądać rozliczenie 2002r. Kwoty dochodu są zgodne z wysokością dochodu ustaloną w wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, tj. dochód z działalności gospodarczej za 2002r. wg kontroli oraz strony skarżącej wynosi – 4.669,25 zł. W ocenie Sądu, wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza granice wyznaczone przez zasadę swobodnej oceny dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Powyższe okoliczności oznaczają zatem, że brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.