I SA/Ol 597/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 listopada 2009 r., sprawy ze skargi K.F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług Oddala skargę. I SA/Ol 597/09 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania K. F. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" stwierdzającą powstanie długu celnego, określającą kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej oraz kwotę podatku VAT. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w dniu 22.04.2005 r. kierujący pojazdem o nr rejestracyjnym "[...]" K. D., wykonując usługę przewozu osób w ramach prowadzonego przez K. F., przekraczając granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonał przywozu paliwa znajdującego się w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Ustalona w oparciu o deklaracje kierowcy ilość przywiezionego paliwa, potwierdzona została sporządzonym przez organ celny protokołem. W chwili kontroli sprawdzono i spisano stan licznika przejechanych kilometrów. Zgodność zapisów potwierdził kierujący pojazdem. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia "[...]" wszczął postępowanie w sprawie usunięcia spod dozoru celnego oraz naruszenia warunków zwolnień od należności celnych i podatkowych paliwa przewożonego w dniu 22.04.2005r. (nr protokołu "[...]") w zbiorniku pojazdu mechanicznego przeznaczonego do działalności gospodarczej - autobusu o nr rejestracyjnym "[...]" Pismem z dnia 13.05.2008 r. wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień dotyczących norm spalania w autobusie o nr rejestracyjnym "[...]". Poinformowano Ją również o posiadaniu dowodów określających zużycie paliwa przez autobusy m-ki "[...]" oraz urządzenia dodatkowe zamontowane w tych pojazdach, uzyskanych od krajowych firm transportowych dokonujących przewozów pasażerskich określających powyższe normy. Zawiadomił także Stronę o posiadaniu informacji dotyczących pojemności standardowych zbiorników paliwa w autobusie "[...]" o nr rejestracyjnym "[...]", w postaci pisemnych informacji udzielonych przez firmę "[...]". Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia "[...]’ poinformował Stronę, że jest w posiadaniu dowodów określających pojemność fabrycznie zamontowanego dodatkowego zbiornika ogrzewania Webasto oraz informacji na temat czasu oczekiwania na granicy na wyjazd z RP autokarów. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego wezwał Stronę, w terminie 7 dni od dnia otrzymania postanowienia, do udzielenia informacji, czy w okresie od 22.04.2005 r. do 23.04.2005 r. autobus o nr rejestracyjnym "[...]" korzystał z ogrzewania, oraz o wskazanie czasu włączonego ogrzewania i zużycie paliwa z tego tytułu, normy zużycia paliwa na biegu jałowym. Jednocześnie Naczelnik poinformował Stronę, że jest w posiadaniu dowodów określających zużycie paliwa przez autokary m-ki "[...]" oraz urządzenia dodatkowe zamontowane w tych pojazdach, uzyskanych od krajowych firm transportowych dokonujących przewozy pasażerskie. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że powstał dług celny w związku z usunięciem spod dozoru celnego oleju napędowego w ilości 435 litrów. W związku z powyższym określił datę powstania długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej oraz kwotę podatku od towarów i usług VAT oraz wezwał do uiszczenia należności w łącznej kwocie 752,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że zgodnie z art. 112 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.) oraz art. 39 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004r. Nr 68 poz. 622 ze zm.), zwolnione od należności przywozowych jest 600 litrów paliwa przewożone w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do odpłatnego lub nieodpłatnego przewozu więcej niż dziewięciu osób wraz z kierowcą. Paliwo przewożone w zbiorniku niestandardowym nie korzysta ze zwolnienia od cła. Zgodnie zaś z art. 115 wyżej wymienionego rozporządzenia Rady Nr 918/83, paliwo zwolnione z należności celnych przewozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Podniósł również, że zgodnie z art. 82 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dn. 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 ze zm.), dla celów kontroli towarów dopuszczonych do obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki należności, ze względu na ich przeznaczenie, pozostają one pod dozorem celnym. Dozór celny kończy się, gdy towary zostaną użyte w sposób, który został przewidziany w przepisach prawa, a w odniesieniu do przedmiotowego towaru - gdy zwolnione od cła paliwo zostanie zużyte zgodnie z warunkami art. 115 rozporządzenia Rady Nr 918/83. Organy celne uprawnione są do kontroli towarów pozostających pod dozorem celnym. Niedostarczenie do kontroli organom celnym towarów będących pod dozorem celnym stanowi usunięcie towaru spod dozoru celnego. W wyniku natomiast usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego, powstaje dług celny w przywozie (art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego), obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Organ wskazał, iż stosownie do treści art. 214 Wspólnotowego Kodeksu Celnego kwota należności celnych przywozowych określana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. W przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (art. 20 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Taryfikację towaru i stawkę celną przyjmuje się według TARIC - Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich, ustanowioną na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dn.23.07.l987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dn.07.09.l987r., ze zm.). Organ zastosował stawkę celną zgodnie z załącznikiem I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionym na mocy art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 181012004 z dn.07.09.2004r. (Dz. Urz. UE L 327 z dn.30.l0.2004r. ze zm.) Uwzględnił przy tym, iż nie przedstawiono dokumentu (rachunku) służącego do ustalenia wartości celnej, a w związku z tym nie mogła ona być ustalona na podstawie art. 29 rozporządzenia ustanawiającego WKC. Wartość celną ustalono w oparciu o art. 30 ust. 2 lit a ww. rozporządzenia, który stanowi, że w celu określenia wartości celnej przyjmuje się wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Organ uwzględnił także, iż do wyliczania wartości stosowano walutę inna niż waluta Państwa Członkowskiego i w związku z tym zastosował kurs wymiany zgodnie z art. 35 rozporządzenia ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Kurs wymiany stosowany w celu określenia wartości celnej jest kursem wyrażonym w walucie danego Państwa Członkowskiego, zanotowanym w przedostatnią środę miesiąca i opublikowany w tym samym dniu lub w dniu następnym (art. 169 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego). W oparciu o § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 22.04.2004 r. w sprawie kursu wymiany stosowanej w celu ustalenia wartości celnej (Dz.U. nr 87, poz. 827 z 2004 r.), do ustalenia wartości celnej stosuje się bieżące kursy średnie walut obcych w złotych, wyliczane i ogłaszane przez Narodowy Bank Polski. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z § 31 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U Nr 97, poz. 966 z 2004 r. ze zm.), zwolnienie to przysługuje pod warunkiem, że paliwo silnikowe wykorzystywane jest wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało przywiezione, nie zostanie usunięte Z tego środka transportu ani nie będzie składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku naprawy pojazdu, nie zostanie odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia tych warunków, wysokość podatku akcyzowego określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (§ 31 ust. 8). W myśl zaś przepisu art. 77 ust. 3 ustawy z dn. 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z 2004 r. ze zm.), zwolnienie od podatku przysługuje, jeżeli paliwa wykorzystywane są wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku naprawy pojazdu, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia tych warunków, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (art. 77 ust. 4). Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym podlega m.in. import wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z dniem powstania długu celnego. Na mocy art. 62 ww. ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się m.in. wyroby wymienione w pozycji 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. Paliwo będące przedmiotem niniejszego postępowania określone zostało w poz. 4 załącznika nr 2, jako produkty rafinacji ropy naftowej. Podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu liczba kilogramów gotowego wyrobu (art. 64 ust. l ww. ustawy). Organ wskazał, że na mocy delegacji ustawowej (art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), Minister Finansów rozporządzeniem z dn. 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 z 2004 r. ze zm.), obniżył podatek akcyzowy wobec przedmiotowego paliwa do wysokości 1.048,00 zł za1.000 litrów. W niniejszej sprawie nie ustalono zawartości siarki w przedmiotowym paliwie, w związku z czym przyjęto zawartość siarki odpowiadającą najniższej stawce podatku akcyzowego, wynoszącej 1.048,00 zł / 1.000 litrów oleju napędowego (olej napędowy o zawartości siarki do 0,001% włącznie). Dyrektor Izby Celnej podkreślił przy tym, że na mocy art. 37 h ustawy z dn. 27.10.1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2571 ze zm.) wprowadzenie paliw silnikowych na rynek krajowy podlega opłacie paliwowej. Stawka opłaty paliwowej wynosi 105 zł za tonę paliwa silnikowego (art. 37m ust. 1). Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów Strony, iż organ I instancji dokonując ustaleń, jakie zbiorniki są zainstalowane w autobusie oparł się wyłącznie na zeznaniach byłego kierowcy, nie dając wiary opinii biegłego rzeczoznawcy oraz fotografiom przedstawionym przez Stronę. Wskazał, że autobus marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]" posiadał dwa standardowe zbiorniki paliwa. Ustalenia te oparto na podstawie zgromadzonych materiałów i przedstawionych dowodów w postaci: - pisma z firmy A. autoryzowanego przedstawiciela na Polskę firmy "[...]", z którego wynika, że producent zamontował w przedmiotowym autobusie dwa zbiorniki paliwa o łącznej pojemności 540 litrów (350 l + 190l), a nie jak twierdziła Strona jeden zbiornik paliwa o pojemności 350 litrów, jak również pisma tejże firmy z dnia 28.08.2008 r. informującego, że przedmiotowy autobus ma fabrycznie zamontowany zbiornik paliwa dodatkowego ogrzewania WEBASTO o pojemności 51 litrów. Przedmiotowy autobus został fabrycznie wyposażony w trzy zbiorniki paliwa o łącznej pojemności 591 litrów (350+190+51), - protokołu z kontroli paliwa w przywozie, gdzie deklarowane przez kierowcę ilość paliwa wynosi 540 litrów, - protokołu przesłuchania kierowcy autobusu K. D., z którego jednoznacznie wynika, że w autobusie o nr rej. "[...]" były zamontowane dwa zbiorniki paliwa o łącznej pojemności około 500 litrów i mniejszy zbiornik do ogrzewania, - oświadczenia kierowcy, w którym podaje, że tankował wszystkie trzy zbiorniki paliwa, a do protokołu z kontroli celnej podawał całkowitą ilość paliwa z trzech zbiorników. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego w zakresie informacji uzyskanych od firmy A. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że dane te, dotyczą konkretnego pojazdu, tj. autobusu marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]" i numerze podwozia "[...]", który był kontrolowany przez funkcjonariuszy celnych w dn. 22.04.2005 r. i w dn. 23.04.2005 r. Odrzucił również zarzuty Odwołującego się w zakresie nieuwzględnienia przez organ I instancji kwestii występowania autokaru tego samego modelu w różnych wersjach i odmianach. Podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego zwracając się z zapytaniem do fumy A. odnośnie zbiorników paliwa zamontowanych przez producenta w pojeździe, podał w pismach m.in. markę oraz numer podwozia pojazdu o nr rejestracyjnym "[...]". Zapytanie organu I instancji dotyczyło zatem konkretnego pojazdu. Wskazał przy tym, iż zgodnie z art. 112 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady nr 918/83 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych oraz art. 39 pkt. 1 ustawy Prawo celne zwolnione od należności przywozowych jest 600 litrów paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do odpłatnego lub nieodpłatnego przewozu więcej niż dziewięciu osób wraz z kierowcą. "Standardowy zbiornik" to zbiornik na stałe zamocowany przez producenta we wszystkich pojazdach silnikowych tego samego rodzaju jak pojazdy, których to dotyczy, oraz w których zamocowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania systemu chłodzącego (art. 112 ust. 2 lit. c ww. rozporządzenia). Za bezpodstawny uznał również zarzut Skarżącego, iż nie zostało udowodnione posiadanie przez przedmiotowy autobus drugiego standardowego zbiornika paliwa o pojemności 190 litrów. Wskazał, że organ I instancji, na podstawie pism firmy A. i protokołu nr "[...]" z dn. 22.04.2005 r., sporządzonego na okoliczność dokonanego ustnego zgłoszenia celnego w przywozie (540 litrów paliwa), przyjął, że w chwili kontroli pojazd o nr rejestracyjnym "[...]" posiadał standardowe zbiorniki paliwa o pojemności 350 litrów i 190 litrów oraz 51 litrów (do ogrzewania). Odnosząc się z kolei do twierdzeń Strony w zakresie podania przez kierowcę nieprawdziwych ilości paliwa, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że zgodnie z przepisem art. 40 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, każda osoba dokonująca wprowadzenia towarów lub wywozu towarów z obszaru Wspólnoty, zobowiązana jest do przedstawienia organom celnym tych towarów. Na osobie wprowadzającej ciąży obowiązek dokonania zgłoszenia celnego towarów i odpowiedzialność za jego skutki. Organ podniósł przy tym, że Strona nie zawnioskowała o weryfikację zgłoszeń celnych odnośnie zadeklarowanych przez kierowcę podczas kontroli celnej w przywozie w dn. 22.04.2005 r. i w wywozie w dn.23.04.2005 r., ilości paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty i z niego wyprowadzonego w zbiorniku pojazdu o nr rejestracyjnym "[...]". Nie przedstawiła również żadnego dokumentu potwierdzającego, że w dn. 22.04.2005r. wprowadziła na teren Wspólnoty, a w dn. 23.04.2005r., wyprowadziła z obszaru celnego Wspólnoty, inne niż widniejące w protokołach ilości paliwa. W związku z powyższym, przyjęto jako dowód protokół przyjazdu do RP z dn. 22.04.2005r.. i protokół wyjazdu z RP z dn. 23.04.2005 r., sporządzone na okoliczność dokonanych przez Stronę ustnych zgłoszeń celnych. Przedmiotowe protokoły, podpisane przez kierowcę i funkcjonariuszy celnych, poświadczają, że odpowiednio w dn. 22.04.2005r. pojazdem o nr rejestracyjnym "[...]" należącym do Strony wprowadzono na obszar celny Wspólnoty 540 litrów paliwa, a w dn. 23.04.2005 r. wyprowadzono z obszaru celnego Wspólnoty w zbiorniku paliwa przedmiotowego pojazdu 60 litrów paliwa. Organ stwierdził również brak podstaw, aby kwestionować prawdziwość zeznania świadka – kierowcy ze względu na fakt, iż został on przez Stronę zwolniony. W ocenie Dyrektora, wyjaśnienia złożone przez świadka K. D. są wiarygodne, ponieważ tworzą logiczną całość i znajdują potwierdzenie w załączonych dokumentach. Ponadto świadek przed rozpoczęciem przesłuchania, mającego służyć za dowód w postępowaniu, został pouczony o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego zeznania. Natomiast fakt, iż nie jest on już pracownikiem Strony, przemawia za tym, iż jego wypowiedź jest wiarygodna, ponieważ nie obawia się on negatywnych konsekwencji ze strony pracodawcy. Z kolei Strona została prawidłowo powiadomiona o terminie przesłuchania świadka i miała możliwość zadawania świadkowi pytań. Z uprawnienia tego jednak nie skorzystała. Zdaniem organu odwoławczego, za niewystarczające należy uznać zakwestionowanie przez Stronę deklarowanych w ustnych zgłoszeniach celnych ilości przewożonego paliwa bez przedstawienia organowi celnemu jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego inny stan faktyczny w odniesieniu do ilości przewożonego paliwa. Kwestionując ilość paliwa widniejącą w protokołach kontroli celnej, a deklarowaną przez kierującego pojazdem, Strona powinna wskazać jaka ilość paliwa faktycznie znajdowała się w zbiorniku paliwa autokaru o n-rze rejestracyjnym "[...]" w chwili przedmiotowych kontroli oraz powinna przedstawić organowi celnemu dowody na poparcie wskazanego przez nią stanu faktycznego. Odnosząc się z kolei do zarzutu Strony wskazującego, ze przy ustalaniu ilości paliwa wprowadzonego na teren Wspólnoty, organ zobowiązany był używać zatwierdzonych i zalegalizowanych przyrządów pomiarowych Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przepisy ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 156, poz. 1641 z 2004 r.) nie nakładają na organ celny obowiązku dokonania fizycznej kontroli celnej paliwa wprowadzanego i wyprowadzanego z obszaru celnego Wspólnoty z zastosowaniem urządzeń pomiarowych. Rewizja celna towaru jest fakultatywna. Brak rewizji towaru nie stanowi przeszkody w dokonaniu wymiaru należności celnych i podatkowych ciążących na towarze usuniętym spod dozoru celnego. Za bezzasadny uznał zarzut strony w zakresie niewskazania w jaki sposób weryfikowano ilości paliwa deklarowane przez kierowców. Organ odwoławczy podniósł, że podczas kontroli nie dokonano pomiaru paliwa. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał w decyzji, że ilość przywożonego i wywożonego paliwa wpisana do protokołu z kontroli oparta była na informacji zawartej w ustnym zgłoszeniu celnym. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył przy tym, że wywóz z obszaru celnego Wspólnoty paliwa w ilość niższej niż ilość paliwa, która po uwzględnieniu norm zużycia paliwa, powinna zostać wywieziona z tegoż obszaru, jednoznacznie wskazuje na usunięcie spod dozoru celnego części towaru wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty. Jeżeli zatem ilość paliwa była różna od ilości paliwa wskazanej w protokołach z kontroli, Strona powinna była wnioskować o weryfikację zgłoszeń celnych, przedstawiając dowody na poparcie wskazanego przez nią stanu faktycznego. Ponieważ nie zwróciła się z weryfikacją zgłoszenia celnego, dane zawarte w przedmiotowych protokołach organ uznał za prawdziwe. Uwzględniając przy tym brak wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania innych świadków niż kierowcy, ustalenia dokonane przez organ I instancji zostały uznane za wystarczające. Uwzględniając, że Strona w toku postępowania nie udzieliła żadnych informacji na temat zużycia paliwa przez autobus o numerze rejestracyjnym "[...]", organ I instancji przyjął zużycie paliwa określone metodą porównawczą. W celu określenia norm zużycia paliwa przez przedmiotowy autobus organ I instancji zebrał informacje od krajowych firm transportowych dokonujących przewozów pasażerskich o normach zużycia paliwa przez użytkowane przez nich pojazdy tej samej marki. Określając normy zużycia paliwa przez autokar należący do Strony organ I instancji przyjął zużycie dotyczące autobusu marki "[...]" o pojemności skokowej silnika większej niż pojemność silnika spornego autokaru, a co za tym idzie najbardziej korzystne dla Strony. Organ celny nie dał wiary przedstawionej przez Stronę opinii technicznej oraz przedłożonego przez Stronę jej uzupełnienia. Wskazał, iż ocena została dokonana w dniu 26.10.2006r. i określa stan pojazdu na ten dzień, natomiast przedmiotowe kontrole zostały przeprowadzone w dn. 22.04.2005 r. i w dn.23.04.2005 r. Ponadto ocena potwierdza jedynie, iż autobus posiadał w dniu 26.10.2006 r. zbiornik o pojemności 350 litrów. Z opinii nie wynika, czy był to jedyny zbiornik zamontowany w pojeździe oraz nie wskazuje istnienia, bądź braku zbiornika paliwa dodatkowego ogrzewania WEBASTO. Opinia nie określa, w jakie zbiorniki pojazd wyposażony był fabrycznie. Organ podkreślił, iż przy ustalaniu pojemności standardowych zbiorników paliwa w przedmiotowym pojeździe, organ celny I instancji nie wziął pod uwagę oględzin pojazdu przeprowadzonych w dn.07.09.2007r. przez funkcjonariuszy celnych z Oddziału Celnego, ponieważ nie dotyczyły one określenia ilości standardowych zbiorników paliwa. Podczas oględzin funkcjonariusze celni stwierdzili w pojeździe o nr rejestracyjnym "[...]" dwa zbiorniki paliwa. Dokonano pomiaru tychże zbiorników, niemniej jednak ze względu na trudne warunki pomiaru zbiorników, ich wielkości mogły odbiegać od stanu faktycznego; wyniki oględzin odnoszą się jedynie do stanu pojazdu w dniu dokonania oględzin. W ocenie Dyrektora Izby Celnej- wbrew zarzutom strony- organ I instancji wszechstronnie i rzetelnie zebrał cały materiał dowodowy w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy a swoje wnioski oparł na zebranych dokumentach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II i I instancji oraz o zasądzenie od organu wydającego decyzję kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów prawa: - ustawy z 29.08. 1997 r. Ordynacja podatkowa, ustawy Prawo celne, rozporządzenia Ministra Finansów z 22.04.2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług, ustawy z 27,10.1994 r. o autostradach płatnych, ustawy z dnia 11.05.2001 r. Prawo o miarach. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, iż stwierdzenie Naczelnika Urzędu Celnego, że paliwo wwiezione 22.04.2005 r. na obszar celny Wspólnoty w zbiorniku na paliwo zamontowanym w pojeździe o nr rejestracyjnym "[...]", nie podlega zwolnieniom na podstawie przepisów dotyczących wspólnotowego systemu zwolnień celnych oraz przepisów ustawy Prawo celne i rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, jest niezgodne ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami. Wskazuje, iż organ I instancji dokonując ustaleń jakie zbiorniki są zainstalowane w autobusie o nr rej. "[...]" oparł się na zeznaniach byłego kierowcy, nie dając wiary odpisowi dowodu rejestracyjnego pojazdu, opinii biegłego rzeczoznawcy oraz wynikom oględzin pojazdu, złożonym przez Stronę w toku postępowania. Zdaniem Skarżącego, zeznania świadka są niewiarygodne. Kierowca nie zajmował się bowiem serwisowaniem pojazdów, nie miał zatem ani obowiązku ani potrzeby znać dokładnej pojemności ani ilości zbiorników paliwa każdego z pojazdów z użyciem, którego wykonywał pracę. Zeznania świadka, zdaniem Strony są również niewiarygodne ze względu na fakt, iż został on przez Stronę zwolniony w związku z nienależytym wywiązywaniem się z obowiązków pracowniczych. Jego zeznania nie zostały skonfrontowane z zeznaniami innych ewentualnych świadków. Świadek mógł być obecny przy usuwaniu paliwa ze zbiorników autokaru, w sytuacji jeżeli było to uzasadnione względami serwisowymi, lecz paliwo trafiało ponownie do zbiornika autokaru, w którym zostało wywiezione. W ocenie Skarżącego, z przedłożonych przez Stronę wiarygodnych dowodów: opinii biegłego i fotografii, wynikało, że przedmiotowy pojazd posiadał jeden standardowy zbiornik paliwa o pojemności 350l. Strona zarzuciła również stronnicze zbieranie dowodów przez organ I instancji. Jednocześnie podważa treść informacji przekazanej przez A, z której wynika, że autokar m-ki "[...]" o nr rej. "[...]" będący własnością Strony, wyposażony był przez producenta w dwa standardowe zbiorniki paliwa o pojemności 350l i 190l. Strona podkreśliła, iż firma A. istnieje dopiero od 1999 r. zatem swoje informacje o pojazdach wyprodukowanych wcześniej opiera wyłącznie o ogólnikowe dane pochodzące od podmiotów trzecich - nie ustalono jakich. Skarżący twierdzi, iż powoływanie się przez organ II instancji na okoliczność, iż w zapytaniu skierowanym do A. był powoływany nr nadwozia kontrolowanego pojazdu, nie oznacza automatycznie, iż Firma ta udzieliła informacji na temat konkretnie tego pojazdu, gdyż technicznie było to niemożliwe. Informacja dotyczyła jedynie typu wyprodukowanego w określonym roku. W ocenie Skarżącego organ I instancji nie udowodnił twierdzenia, że sporny pojazd posiada zamontowany drugi standardowy zbiornik paliwa o pojemności 190 litrów. Twierdzenie oparte jest wyłącznie na deklaracjach kierowcy prowadzącego pojazd, który nie posiadał szczegółowej wiedzy technicznej na temat zamontowanych w kontrolowanym pojeździe zbiorników paliwa. Strona podkreśliła, iż w przypadku uzasadnionych wątpliwości w zakresie okoliczności wymagających specjalistycznej wiedzy technicznej organ celny mógł zlecić w ramach postępowania dowodowego opinię biegłego rzeczoznawcy z zakresu mechaniki pojazdowej, jeżeli uznał że przedłożona przez Stronę opinia takiego biegłego nie jest wiarygodna. Organ nie uczynił tego, nie wykazał ani nie uzasadnił, dlaczego opinia sporządzona przez biegłego z zakresu mechaniki pojazdowej wpisanego na listę biegłych sądowych złożona przez podatnika nie zasługuje, aby dać jej wiarę· Skarżący podniósł, iż jako podstawę swojego stanowiska Urząd Celny wskazuje wyłącznie niepublikowany wyrok WSA w Olsztynie sygn. akt I SA 175/07, z którym nie jest w stanie się zapoznać. Skarżący kwestionuje również sposób przeprowadzenia pomiarów i nie zgadza się z ilościami ujętymi w załączonym do decyzji wykazie, gdyż są to dane niewiarygodne i niesprawdzone. Strona zarzuca, iż organ celny nie dokonał fizycznej kontroli paliwa z użyciem przyrządów pomiarowych, które zostały zalegalizowane. Strona podkreśliła, że opieranie się wyłącznie na deklaracjach kierowców, na podstawie, których oświadczeń kreuje się zobowiązania celne wobec osoby Skarżącego jest błędne. Strona stwierdza, iż dane dotyczące zużycia paliwa w czasie jazdy, postoju, używania klimatyzacji, ogrzewania ustalone w niniejszej sprawie nie dotyczą przedmiotowego pojazdu. Dane służące do wyliczenia ilości zużywanego paliwa oszacowane zostały, na podstawie materiałów pomocniczych. W decyzji ujęto szacunkowe dane niezwiązane z pojazdem Skarżącego, nie obliczono ilości paliwa w sposób faktyczny. Skarżący podkreśla, iż nigdy nie upoważniał kierowcy do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym oraz celnym i do składania w jego imieniu oświadczeń mających wpływ na jego zobowiązania. Jego zdaniem w ten sposób zostały naruszone przepisy postępowania podatkowego dotyczące ustanowienia pełnomocnika, a w szczególności art. 80a i 137 Ordynacji podatkowej. Do skargi Skarżący dołączył odpis opinii biegłego z zakresu mechaniki pojazdowej oraz informację na temat przedsiębiorstwa A. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kognicji sądu administracyjnego określony został w ustawach z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.) - dalej p.u.s.a i z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm).- dalej p.p.s.a. W myśl uregulowań zawartych w w/w ustawach sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1§1 i §2 p.u.s.a,), a sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone w ustawie. (art. 3 §1 p.p.s.a.). Nadto z przepisu art. 133§1 p.p.s.a. wynika, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zgodnie zaś z art.134§1 w/w ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Takie uregulowanie ustawowe oznaczają, że sąd zobligowany jest do zbadania, czy zebrany w sprawie materiał jest wystarczający do jej rozpatrzenia, czy zachowano reguły postępowania określone w ustawach regulujących to postępowanie, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy znajdują oparcie w zebranym materiale oraz wreszcie ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycje przepisów prawa materialnego powołanych jako podstawa prawna rozpatrzenia sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, wobec czego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa dotyczy usunięcia towaru spod dozoru celnego, ilości usuniętego towaru i w następstwie usunięcia towaru spod dozoru celnego zobowiązań w podatku akcyzowym, w podatku od towarów oraz opłaty paliwowe. Wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Analiza etapów prowadzonego postępowania, sposób zbierania dowodów, ustalenia stanu faktycznego i ocena materiału zebranego w sprawie nie pozwala - zdaniem Sądu - na uznanie podniesionych w skardze zarzutów za uzasadnione. W ocenie Sądu, organy I i II instancji przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy i szczegółowy, opierając swoje rozstrzygnięcia na protokołach kontroli, protokołach przesłuchania świadków, wyjaśnieniach złożonych przez Stronę oraz materiałach porównawczych przedłożonych przez przedsiębiorstwa transportowe i dokonując ustaleń w zakresie korzystania przez autobusy z pracy urządzenia grzewczego i związanego z tym dodatkowego zużycia paliwa. Stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd odnosząc się do zarzutu Strony, że w autobusie marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", znajduje się jeden, standardowy zbiornik paliwa o pojemności 350 litrów, o czym świadczy prywatna opinia biegłego, powołanego przez stronę, stwierdza, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie świetle zebranych dowodów przez organy celne. Organ celny dokonując ustaleń, jakie zbiorniki są zainstalowane w autobusie o nr rej. "[...]" nie oparł się wyłącznie na zeznaniach byłego kierowcy, nie dając wiary opinii biegłego rzeczoznawcy oraz fotografiom złożonym przez Stronę, ponadto organ celny ustalił, iż autobus marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]" posiadał trzy zbiorniki paliwa, o łącznej pojemności 591 litrów, na podstawie zgromadzonych materiałów i przedstawionych dowodów w postaci: - pisma z firmy A. autoryzowanego przedstawiciela na Polskę firmy "[...]" i "[...]", z dnia 25.07.2007 r., z którego wynikało, że w/w autobus posiadał dwa zbiorniki paliwa o łącznej pojemności 540 litrów (350l + 190l), a ponadto przedmiotowy autobus miał fabrycznie zamontowany zbiornik paliwa dodatkowego ogrzewania WEBASTO o pojemności 51 litrów. Z powyższego dowodu wynika, iż przedmiotowy autobus został fabrycznie wyposażony w trzy zbiorniki paliwa o łącznej pojemności 591 litrów (350+ 190+51) - protokołu przesłuchania kierowcy autobusu pana K. D., z którego jednoznacznie wynika, że w autobusie o nr rej. "[...]" były zamontowane dwa zbiorniki paliwa o łącznej pojemności około 500 litrów i jeden zbiornik mały do ogrzewania, - oświadczenia kierowcy, w którym podaje, że tankował wszystkie trzy zbiorniki paliwa, a do protokołu z kontroli celnej podawał całkowitą ilość paliwa z trzech zbiorników. - protokołów z kontroli paliwa gdzie deklarowane przez kierowców ilości paliwa wynoszą od 540 do 580 litrów. Nadto zasadnie organ celny nie dał wiary przedstawionej przez Stronę opinii technicznej, która stwierdzała, że przedmiotowy autobus posiadał jeden zbiornik o pojemności albowiem została ona sporządzona w dniu 26.10.2006 r. i określała stan pojazdu na ten dzień, natomiast przedmiotowe kontrole celne zostały przeprowadzone w dniach 22 i 23 kwietnia 2005 r.. W świetle zebranych dowodów, organ celny zasadnie ponadto nie dał wiary oświadczeniu właściciela firmy, z którego wynikało, że przedmiotowy autobus kupił w roku 2000 od poprzedniego właściciela ze standardowym zbiornikiem paliwa o pojemności 350 litrów. W przedmiocie zarzutu K. F., że zeznania świadka K. D., są również niewiarygodne ze względu na fakt, iż został on przez Stronę zwolniony, organ II instancji prawidłowo podniósł, że zeznania i wyjaśnienia złożone przez świadka K. D. zasługują na uwzględnienie, ponieważ tworzą logiczną całość i znajdują potwierdzenie w innych dowodach i załączonych dokumentach. Organ nie widzi podstaw, aby kwestionować prawdziwość oświadczenia świadka, świadek przed rozpoczęciem przesłuchania został pouczony o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego zeznania mającego służyć za dowód w niniejszym postępowaniu. Ponadto Strona została prawidłowo powiadomiona o terminie przesłuchania świadka i miała możliwość zadawania świadkowi pytań, lecz z tego uprawnienia nie skorzystała. W toku postępowania organy obu instancji umożliwiły Stronie czynny w nim udział, zawiadamiając m. in. o prawie zapoznania się z materiałami zebranymi podczas postępowania i złożenia wyjaśnień w sprawie. Zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzutu Skarżącego, że niewarygone są informacje firmy A., ponieważ istnieje dopiero od 1999 r. zatem swoje informacje o pojazdach wyprodukowanych wcześniej opiera wyłącznie o ogólnikowe dane pochodzące od podmiotów trzecich nie mają racji bytu. Firma A. jest autoryzowanym przedstawicielem producentów autokarów marki "[...]" oraz "[...]", na terenie Polski, a informacje przekazywane przez spółkę pochodzą bezpośrednio od producenta pojazdów i dotyczą konkretnego pojazdu, o podanym numerze VIN, zatem informacje na temat standardowych zbiorników na paliwo są w pełni wiarygodne. Sąd odnosząc się do zarzutów Skarżącego, w przedmiocie kwestionowania przez Stronę sposobów przeprowadzenia pomiarów oraz przyjętych przez organ norm zużycia paliwa stwierdza, że zarzuty te są chybione w świetle zebranego materiału dowodowego, ponieważ organy celne przyjęły ilość przywożonego paliwa, jaka została wpisana do protokołu kontroli wyłącznie na podstawie ustnego zgłoszenia celnego towaru dokonanego przez kierowcę autobusu. Protokoły kontroli celnej utrwalają jedynie stan określony przez zgłaszającego. Z uwagi na to, że Strona w toku postępowania nie udzieliła żadnych informacji na temat zużycia paliwa przez autobus o numerze rejestracyjnym "[...]", zasadnie w ocenie Sądu, organ I instancji przyjął na użytek niniejszej sprawy zużycie paliwa określone metodą porównawczą. W celu określenia norm zużycia paliwa przez rzeczony autobus organ I instancji zebrał informacje od krajowych firm transportowych dokonujących przewozów pasażerskich o normach zużycia paliwa przez użytkowane przez nich pojazdy tej samej marki. Określając normy zużycia paliwa przez autokar należący do Strony organ I instancji oparł się przede wszystkim na materiale dowodowym załączonym do akt sprawy, w postaci informacji pochodzącym od firmy B, posiadającej autobusy marki "[...]" oraz od firmy "[...]", a także na zeznaniach K.D., kierującego autobusem "[...]". W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Skarżącego, iż Przedsiębiorca nigdy nie upoważniał kierowcy do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym oraz celnym i do składania w jego imieniu oświadczeń mających wpływ na jego zobowiązania. Fakt, iż pracownik firmy przewozowej kierował pojazdem przekraczającym granicę, według organów celnych stanowił wystarczającą podstawę do uznania przez organy celne, iż jest on upoważniony do dokonywania ustnych zgłoszeń celnych, co do ilości paliwa. Postępowanie kontrolne na granicy oraz przyjmowanie zgłoszeń celnych jest specyficznym rodzajem postępowania i nie mają tu zastosowania określone w Ordynacji podatkowej przepisy dotyczące ustanowienia pełnomocnika, a za działania pracownika odpowiada pracodawca. W przeciwnym razie przekroczenie granicy przez kierowcę nie byłoby możliwe. Zdaniem Sądu, decyzja Dyrektora Izby Celnej jest prawidłowa, zaś argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia co do usuwania przez stronę oleju napędowego spod dozoru celnego - logiczna i poprawna. Ponadto, w ocenie Sądu, strona, mimo czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane pozwalające zakwestionować tezę organów celnych o usuwaniu oleju napędowego spod dozoru celnego. W konsekwencji uznać należy za prawidłowe stwierdzenie powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) oddalił skargę.