I SA/Ol 600/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017r. sprawy ze skarg T. Ł na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargi. T. Ł. (powoływany dalej również jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", z dnia "[...]" nr "[...]" i z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt podatkowych przedstawionych Sądowi podatnik, w połączonych przez tut. Sąd sprawach o sygn. akt I SA/Ol 600/17, I SA/Ol 601/17 i I SA/Ol 724/17, w okresie od 3 maja do 31 lipca 2015r. (I SA/Ol 724/17), od 4 sierpnia do 29 października 2015r. (I SA/Ol 600/17) i od 2 listopada do 30 grudnia 2015r. (I SA/Ol 601/17) dokonał zgłoszenia celnego przywozu łącznie 6300 litrów oleju napędowego (2350 litrów w sprawie I SA/Ol 724/17, 2450 litrów w sprawie I SA/Ol 600/17 i 1500 litrów w sprawie I SA/Ol 601/17) w zbiorniku samochodu osobowego marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]" plus 10 Iitrów w kanistrze. Analiza danych z systemu informatycznego odpraw celnych wykazała, że skarżący w całym 2015r. wielokrotnie przekraczał granicę z Federacją Rosyjską i dokonywał przywozów paliwa w ilościach przekraczających zwykłe potrzeby kierowcy. W tym czasie regularnie przekraczał granicę z Federacją Rosyjską, łącznie 108 razy i przywiózł 9790 litrów oleju napędowego, 107 litrów alkoholu, 216 paczek papierosów. W ocenie Organu wwiezione na obszar celny Unii w ww. okresie paliwo nie było objęte zwolnieniem z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009r. ze zm.) – dalej rozporządzenie 1186/2009, co skutkowało stwierdzeniem powstania długu celnego i określeniem cła. Z uwagi na to, że w trakcie postępowania nie ustalono parametrów paliwa, do oleju napędowego ( zastosowano stawę celną dla krajów trzecich) ustalono kod towaru 2710194390 i zastosowano stawkę celną w wysokości 0%. Naczelnik Urzędu Celnego (dalej Naczelnik Urzędu, Organ I instancji) decyzjami: – z dnia "[...]" nr "[...]" określił kwotę podatku akcyzowego w łącznej wysokości 2745 zł, kwotę opłaty paliwowej w łącznej wysokości 676 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 2108 zł (w sprawie I SA/Ol 724/17); – z dnia "[...]" nr "[...]" określił kwotę podatku akcyzowego w łącznej wysokości 2859 zł, kwotę opłaty paliwowej w łącznej wysokości 707 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 1980 zł (w sprawie I SA/Ol 600/17); – z dnia "[...]" nr "[...]" określił kwotę podatku akcyzowego w łącznej wysokości 1752 zł, kwotę opłaty paliwowej w łącznej wysokości 432 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 1236 zł (w sprawie I SA/Ol 601/17). Jako podstawę prawną Organ I instancji powołał: art. 4, art. 5, art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L z 2007r. nr 346, str. 6 – dalej dyrektywa 2007/74/WE), art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.), art. 3, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6, art. 28 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014r. poz. 752 ze zm., dalej u.p.a.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust 9, art. 30b ust. 1 i ust. 6, art. 34, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, art. 37 h, art. 37 j ust. 1 pkt 2, art. 37 k ust. 1, art. 37 l, art. 37 m ust. 4, art. 37 q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o krajowym funduszu drogowym (tekst jednolity Dz. U z 2015r. poz. 641 ze zm., dalej ustawa o autostradach), pkt 2 obwieszczenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 10 grudnia 2014r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2015 (M.P. z 2014r. poz. 1195). W uzasadnieniach decyzji Organ I instancji przedstawił częstotliwość wyjazdów strony, jej czas pobytu w Federacji Rosyjskiej, ilości zgłaszanego przez nią paliwa. Wyjaśnił, że ograniczył się do przeprowadzenia postępowań podatkowych i odstąpił od powiadomienia o długu celnym w stosunku do oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Unii Europejskiej przez stronę w 2015r., gdyż stawka celna na olej napędowy wynosiła 0 %, a tym samym kwota należności celnych przywozowych za przedmiotowe paliwo jest niższa niż 10 EUR, wobec treści art. 88 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U. UE. L z 29 grudnia 2015r. nr 343 str. 1). W wyniku wniesienia odwołań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także Organ II instancji, Organ odwoławczy) w uzasadnieniach wymienionych na wstępie decyzji z dnia "[...]" i dnia "[...]" ocenił na tle przepisów art. 56 i art. 77 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.), dalej u.p.t.u., oraz art. 41 i art. 107 - 110 ww. rozporządzenia 1186/2009, że paliwo wwożone przez podróżnych jako bagaż osobisty, korzysta ze zwolnienia od należności celno - podatkowych, gdy przywóz nie ma charakteru handlowego, paliwo znajduje się w standardowym zbiorniku pojazdu, a jego ilość nie przekracza łącznie 200 Iitrów, plus 10 Iitrów w kanistrze. Wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 41 rozporządzenia 1186/2009, co do bagażu osobistego obejmującego paliwa, ma węższy niż wynikający z art. 107 zakres przedmiotowy. Jest on bowiem limitowany z jednej strony okazjonalnością przywozu, a z drugiej prywatnym, osobistym przeznaczeniem paliwa. W obecnym brzmieniu rozporządzenia 1186/2009 zwolnienie paliw od należności celnych przywozowych, jakkolwiek zasadniczo ma charakter generalny i wymaga stosowania we wszystkich sytuacjach przewidzianych w art. 107, to jednak doznaje ograniczenia wówczas, gdy paliwo to jest przywożone stanowiąc bagaż osobisty podróżnego, a przywóz ten ma charakter handlowy. Ponadto, o ile spełniony jest warunek niehandlowego charakteru wwozu paliwa, zwolnienie jest obwarowane warunkami, których niedotrzymanie powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 rozporządzenia 1186/2009, w art. 77 ust. 4 u.p.t.u. i w art. 33 ust. 6 u.p.a.. Organ II instancji powołał się ponadto na art. 41 rozporządzenia 1186/2009 i wyjaśnił, że ustawodawca nie zdefiniował terminu okazjonalności. Organ przedstawił interpretację tego pojęcia wskazując, że została zaaprobowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyrokach z dnia 16 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Ol 336/14 i z 10 września 2015r. sygn. akt I SA/Ol 388/15. Podkreślił, że zwolnienie celne stosowane jest warunkowo, takim warunkiem jest właśnie niehandlowy charakter towaru. Organ odwoławczy podał, że kwestia, czy paliwo przywiezione przez podatnika miało charakter handlowy, została zbadana w świetle wszelkich okoliczności sprawy. Mając na uwadze wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o sygn. akt C-99/00 z dnia 4 czerwca 2002r. Organ celny zbadał możliwość wykorzystania przez stronę paliwa poprzez ocenę z uwzględnieniem okoliczności danego przypadku, a zwłaszcza stylu życia i zwyczajów podróżującego. Organ II instancji w zakresie zarzutu braku ustalenia czy strona przeznaczyła zakupione paliwo w całości na potrzeby własne czy też swojej rodziny i w jakiej ewentualnie części wskazał na treść art. 126 ww. rozporządzenia 1186/2009 i podał, że podatnik nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony i uchylił się od złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących przywożonego przez niego paliwa. Nie przedstawił dowodów wskazujących na zużycie paliwa w ilości daleko przekraczającej normy przewidziane dla gospodarstwa domowego, jak też na jakich zasadach był wykorzystywany samochód, z jaką częstotliwością i w jakim celu. Natomiast w sprawie I SA/Ol 724/17 Organ odnotował, że podatnik przesłuchany w dniu 9.06.2017r. w postępowaniu odwoławczym wskazał, iż w okresie objętym postępowaniem pracował w Stawigudzie na dwie zmiany, do Rosji jeździł w celu zatankowania tańszego paliwa, pokonywał średnio 80 km do Kaliningradu i na granicę, czasami kupował słodycze dla córki, tankował paliwo na stacji Lukoil za Bagrationowskiem, nieraz pod Kaliningradem, kupował między 40 a 50 litrów paliwa, które zużywał w pojeździe na dojazdy do pracy, do rodziny, do "[...]" z żoną kilka razy w miesiącu, z pojazdu korzystali członkowie rodziny, pojazd zużywa średnio 8 l/100 km, pokonywał miesięcznie ok. 6,5 tys. km, wskazał, że przebieg pojazdu zarejestrowany na stronie www.historiapojazdu.gov.pl jest zgodny z rzeczywistością. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że zużył w całości przywiezione paliwo na potrzeby własne. Ocenił, że odwołujący się przywiózł w 2015r. 9.790 litrów paliwa, z czego w ciągu miesięcy objętych postępowaniem 6300 litrów (średnio miesięcznie ok. 800 litrów). Przy zużyciu paliwa na poziomie ok. 8 l/100 km, wskazanym przez stronę, wystarczyłoby ono na pokonanie w ciągu miesiąca trasy o długości ok. 9800 km, zaś w ciągu całego roku 122 tys. km. Aby zużyć taką ilość paliwa i jeździć tak dużo strona musiałaby zawodowo trudnić się przewozem z wykorzystaniem tego akurat pojazdu, którym paliwo było przywożone. Podatnik nie przedstawił dowodów wskazujących, aby tak było. Z informacji uzyskanej od "[...]" wynika, że w okresie objętym postępowaniem małżonka odwołującego się nie odbywała wizyt w Instytucie, stąd Organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu w postaci przesłuchania żony podatnika na okoliczność, która została już udowodniona wystarczająco innym dowodem, jest niezasadne i postanowieniem z dnia 10 lipca 2017r. odmówił przeprowadzenia dowodu. Organ celny dokonał analizy informacji zawartej na stronie internetowej Ministerstwa Spraw Wewnętrznych (dane ze strony internetowej: https://historiapojazdu.gov.pl). Uzyskał tam informacje, że stan licznika kilometrów w pojeździe o nr rejestracyjnym "[...]" w dniu 12.06.2014r. wynosił 197.831 km, zaś w dniu 12.06.2015r. wynosił 221.083 km, czyli zwiększył się o 23.252 km. Natomiast już w ciągu kolejnego roku stan licznika zwiększył się o 129.679 km. O ile przebieg samochodu zarejestrowany w dniu 12.06.2014r. i 12.06.2015r. nie wzbudził wątpliwości Organu, to przebieg pojazdu stwierdzony w dniu 11.06.2016r. Organ ocenił jako niewiarygodny i mogący świadczyć o podjętych przez odwołującego się działaniach mających na celu utrudnienie weryfikacji przez Organ celny wykorzystywania przez zgłaszającego przywożonego paliwa. Aby przejechać taki dystans w ciągu roku odwołujący się musiałby każdego dnia przez 365 dni w roku przejeżdżać ponad 355 km, co przy racjonalnej średniej prędkości 70 km/h, zajmowałoby mu każdego dnia ponad pięć godzin. To zaś w ocenie Organu odwoławczego nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto odwołujący się dojeżdżał tym pojazdem do pracy, gdzie przez 8 godzin samochód nie był używany, podatnik co trzy dni wyjeżdżał do Federacji Rosyjskiej i spędzał tam od 6 do 12 godzin, dlatego twierdzenie strony o pokonaniu w ciągu roku blisko 130 tys. kilometrów Organ II instancji uznał za niewiarygodne. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z danymi Głównego Urzędu Statystycznego (tabl. 35, opracowanie statystyczne: Zużycie energii w gospodarstwach domowych w 2012r., publikacja: ISSN 2084-8137) średnie miesięczne zużycie oleju napędowego przez pojazd w Polsce wynosi 80 litrów. Strona przekroczyła tą ilość dziesięcio (w sprawach I SA/Ol 600/17 i I SA/Ol 724/17) lub jedenastokrotnie (I SA/Ol 601/17). Organ wyliczył, że miesięczny koszt zakupu paliwa wynosiłby w przypadku strony ok. 1900 zł. uznał, że zaprzecza logice i doświadczeniu życiowemu, aby rodzina o niskich dochodach (w sprawie I SA/Ol 724/17 Organ wyliczył te dochody na kwotę 3100 zł) przeznaczała miesięcznie 1900 zł i następnie zużywała na pokonanie autem wielu tysięcy kilometrów. Organ II instancji wyjaśnił także, iż swoboda tzw. małego ruchu granicznego nie może ulec wypaczeniu, nie można z niej korzystać w sposób sprzeczny z jej celem, stanowiącym przestępstwo lub nadużycie. Organ powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 21.03.2013r. w sprawie C-254/11. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zarzuty dotyczące nieustalenia ilości paliwa kupionego w Polsce oraz w Federacji Rosyjskiej za całkowicie chybione. Wskazał, że pełnomocnik strony w odwołaniach błędnie przerzuca na Organ celny obowiązki podróżnego, wynikające z prawidłowego dokonania zgłoszenia celnego. Usiłuje podważyć wiarygodność składanych przez odwołującego się deklaracji wykorzystując fakt, że zadeklarowane dane, takie jak ilość wwożonego paliwa po opuszczeniu przejścia granicznego, są praktycznie niemożliwe do ustalenia. Organ odwoławczy powołał się na art. 4 pkt 8 i 19, art. 40, art. 63, art. 79 WKC. Podał, że wywiezione paliwo z obszaru Unii Europejskiej traci status paliwa wspólnotowego. Wyjaśnił, że nie nałożono ograniczeń na podróżnych w przekraczaniu granicy, jednakże nie mogą oni wykorzystywać tego do przewozów o charakterze handlowym, co wynika chociażby z braku możliwości spożytkowania towarów na potrzeby własne podróżnych lub ich rodzin. Przewóz taki nie będzie spełniał warunku koniecznego do zastosowania tego zwolnienia, jakim jest okazjonalny i niehandlowy charakter przywozu, przywóz towaru powinien odbywać się w rozsądnych granicach, a obywatele nie mogą nadużywać swoich praw. Organ powołał się na art. 185 ust. 1, art. 186 WKC, art. 845 i 846 RWKC i podał, że w celu uznania paliwa za towar powracający konieczne jest stwierdzenie jego tożsamości z paliwem wywożonym, co w praktyce wymagałoby założenia zamknięć celnych uniemożliwiających dostęp do wlewu paliwa. W takiej sytuacji zbiornik powinien być przystosowany do nakładania zamknięć celnych. Sam fakt, że w zbiorniku znajdowało się paliwo (wywożone z Polski) jest niewystarczający do uznania go za towar powracający, ponieważ w przypadku dolania do zbiornika paliwa o innych parametrach tożsamość wywożonego oleju napędowego, czy też benzyny, ulegnie zmianie. Mając powyższe na uwadze nie ma znaczenia w przedmiotowych sprawach ilość paliwa znajdująca się zbiorniku podczas wyjazdu z obszaru celnego UE. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji Organów obu instancji oraz o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci wyjaśnień skarżącego złożonych w innej sprawie na okoliczność potrzeby wyjazdu do federacji rosyjskiej, rocznej liczby przejeżdżanych kilometrów, konieczności dojazdu z domu do pracy i z powrotem, oraz z żoną chorą na raka do szpitala w "[...]" co najmniej kilka razy w badanym okresie. Zarzucono: - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Organ II instancji, iż skarżący każdorazowo przekraczając granicę, przewoził w deklarowanej ilości w całości paliwo zakupione w Federacji Rosyjskiej w sytuacji, gdy z jego wyjaśnień wynika, iż przewoził jednorazowo podczas pobytu za granicą, nie więcej niż 40 - 50 litrów zakupionego paliwa poza granicami RP, a brak jest w niniejszej sprawie jakichkolwiek dowodów przeciwnych; w konsekwencji ustalenia Organu II jak i I instancji są dowolne i nie mają odzwierciedlenia w żadnym dowodzie znajdującym się w aktach sprawy, - naruszenie art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w ten sposób, iż Organ poprzestał jedynie na swoich domysłach w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w oparciu o który ustalił stan faktyczny niniejszej sprawy i całkowicie pominął i nie ustalił w oparciu o żaden dowód, następujących okoliczności, mających zasadnicze znaczenie z punktu widzenia przyjętego rozstrzygnięcia: ilości zakupionego paliwa w Polsce w chwili wyjazdu z RP przez stronę, ilości zakupionego paliwa na terenie Federacji Rosyjskiej, ilości zużycia paliwa na własne potrzeby, przeznaczenia tankowanego na terenie Federacji Rosyjskiej paliwa, pokonywanych kilometrów z pracy i do pracy, do szpitala z żoną, do Federacji Rosyjskiej, - naruszenie art. 56 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4 i 6 dyrektywy 2007/74/WE poprzez niesłuszne uznanie, iż przewóz przez skarżącego paliwa w ilościach ok. 40 - 50 litrów nie ma charakteru niehandlowego, przeznaczonego na własny użytek lub posiadanej rodziny, - wyliczenie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz kwoty podatku od towarów i usług z pominięciem okoliczności wynikających z przedłożonego dokumentu w postaci zeznań podatnika tj. celów podróży, przejechanych kilometrów, co powinno wpłynąć na weryfikację wskazanych kwot w ramach długu celnego, gdyż nie może być wątpliwości, iż większa część zakupionego na terenie Federacji Rosyjskiej paliwa została wykorzystana na własne potrzeby i nie miała charakteru handlowego. W treści skarg podniesiono, że Organy obu instancji w sposób niezrozumiały dla strony uznały, iż skarżący zgodnie ze swoim oświadczeniem, składanym przy przekraczaniu granicy każdorazowo wwoził na terytorium RP zadeklarowaną ilość paliwa ok. 80 litrów. Organy nie przedstawiły żadnego dowodu z którego by wynikały okoliczności, że paliwo to zostało zakupione na terytorium Federacji Rosyjskiej w całości, ma charakter handlowy, w związku z czym nie korzysta z przewidzianych prawem zwolnień. Przesłuchany w charakterze strony w ramach innego postępowania skarżący potwierdził i zeznał, iż kupował paliwo na terytorium Federacji Rosyjskiej w ilości ok 40 - 50 litrów, przeznaczał je w całości na własny użytek. Granicę przekraczał w celach turystycznych, żeby zawieźć towar do klienta od swojego pracodawcy, oraz żeby przy okazji dotankować paliwo, które za wschodnią granicą po prostu było tańsze o ok. 50%. Autor skargi podniósł, iż zasadnym jest dopuszczenie dowodu z dokumentu załączonego do niniejszego pisma, który wyjaśnia, ile kilometrów pokonywała strona w miesiącu, jaki był cel tych wizyt, do jakich miejscowości jeździła, ile tankowała paliwa za granicą. Ponadto Organ nie wnikając w istotę rzeczy bezpodstawnie uznał, iż całość paliwa została zakupiona na terytorium Rosji, i miała charakter handlowy, a więc żadna część zakupionego paliwa nie została przeznaczona na własne potrzeby strony czy też jego rodziny. Jest to niesłuszne, gdyż sam Organ w uzasadnieniu decyzji podał, że państwa członkowskie zwalniają z VAT i akcyzy paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku pojazdu. Przy uwzględnieniu powyższych okoliczności Organ powinien zmniejszyć naliczone kwoty w ramach długu celnego o wartości paliwa przeznaczonego na własne potrzeby. W innym miejscu Organ stwierdził, iż przywożona miesięczna ilość paliwa wyklucza fizyczną możliwość jego zużycia. Okoliczność, że Organy obu instancji zaniechały ustalenia ile paliwa skarżący przeznacza na potrzeby własne i najbliższej rodziny, czyni decyzję wadliwą i nieczytelną, albowiem wnioski w niej uczynione są domniemane i nie znajdują oparcia w faktach. Z treści zeznań, co do których skarżący zwrócił się w skardze o przeprowadzenie dowodu z dokumentów wynika, że jest możliwe by skarżący pokonywał bardzo duże ilości kilometrów zarówno w perspektywie dnia, tygodnia jak i miesiąca, dojeżdżając do pracy w jedną stronę 80 km, w tym zawożąc żonę do "[...]", pokonując 1200 km w obie strony czasami kilka razy. Tak więc jest możliwe by zatankowane paliwo za granicą zużył na własny użytek, co stoi w sprzeczności z błędnymi domniemaniami Organu. Zdaniem pełnomocnika wymaga to ponownego zbadania poruszanych w skargach okoliczności. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 600/17, I SA/Ol 601/17 i I SA/Ol 724/17 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 600/17. Sąd postanowił oddalić zgłoszony w skargach wniosek o przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień skarżącego złożonych w innej sprawie na okoliczność wykazania ilości wyjazdów podanych we wniosku i przejechanych kilometrów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszych sprawach dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wwożonego z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej) paliwa silnikowego do napędu pojazdów prywatnych oraz podmiotowego zakresu obciążenia należnościami celno-podatkowymi. Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10.12.2009r.). Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została zaś uregulowana w art. 41 i art. 107-110 tego rozporządzenia. Podobnie możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych została szczegółowo uregulowana w art. 35 ustawy z dnia 16 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2011r. nr 108 poz. 626 ze zm.) oraz w art. 56 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej powoływanej także jako ustawa o VAT). Kwestie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku z importem towarów, uregulowane w powołanych przez organy celno-podatkowe przepisach ustaw podatkowych, skorelowane są z obowiązkami nałożonymi przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisami unijnych aktów wykonawczych. Trzeba tu wskazać, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Natomiast w myśl art. 13 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym "podatnikiem jest również podmiot niebędący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła". Z powyższego wynika, że w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty, podatnikami podatku akcyzowego (i opłaty paliwowej) oraz podatku VAT są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów WKC. Analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art. 77) i ust. 6 ustawy o VAT i przepisami art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych. Z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że skarżący systematycznie przywoził paliwo z Rosji do Polski. Przywożone paliwo było zgłaszane funkcjonariuszom celnym i uzyskiwało na granicy status zwolnionego z opłat publicznoprawnych. W związku ze stwierdzoną regularnością przywozu paliwa organ I instancji wszczął postępowania celne i podatkowe w sprawie uregulowania sytuacji wyżej wymienionego towaru. W rozpoznawanych sprawach te okoliczności sprawiają, że organy celne uznawały, że skarżący miał prawo podróżować do Rosji z taką częstotliwością i przywozić do kraju paliwo. W celu monitorowania tych przejazdów i ilości przywożonego paliwa, został stworzony elektroniczny system kontroli odpraw celnych. Z okolicznościami faktycznymi związana jest konkretyzacja zobowiązania podatkowego. A to wiąże się z oceną, z jakim zdarzeniem jest związane to zobowiązanie. W konsekwencji z określeniem momentu powstania zobowiązania podatkowego. W rezultacie ustalenie okoliczności faktycznych związane jest z tym, kiedy i czy w ogóle powstało zobowiązanie podatkowe. Natomiast stosowanie norm prawa materialnego jest uzależnione od kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Na podstawie powołanych przepisów prawa materialnego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie, można wyróżnić dwa stany faktyczne. W pierwszym przypadku chodzi o zwolnienie pierwotne. Przekraczający granice deklaruje zgłoszenie celne co do ilości wwożonego paliwa. W świetle powołanych przepisów prawa materialnego, przedmiotem oceny, czy przekraczający granice spełnia warunki zwolnienia jest bagaż, w tym przypadku paliwo przywożone w standardowym zbiorniku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2015r., sygn. akt I GSK 133/14 wskazał, że stosowanie przepisów prawa materialnego jest uzależnione od tego, czy przywóz paliwa do kraju jako bagaż osobisty miał charakter niehandlowy, czyli czy odbywał się okazjonalnie i na własny użytek skarżącego. Drugi stan faktyczny wiąże się ze zdarzeniem, które następuje już po przekroczeniu granicy i wiąże się z naruszeniem warunków zwolnienia. Naruszenie warunków zwolnienia ma charakter wtórny i jest związane ze sprzedażą paliwa, usunięciem paliwa ze zbiornika, w którym paliwo było przywiezione. Obciążenie opłatami publicznoprawnymi przywiezionego paliwa jest związane z naruszeniem warunków zwolnienia. W rozpatrywanych sprawach Organ po przeprowadzeniu postępowania dowodowego zasadnie uznał, że skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnień celnych i podatkowych, gdyż przywóz paliwa nie miał charakteru okazjonalnego. Kwestia częstotliwości jest jednym z elementów okazjonalności przywozu paliwa. W prawie unijnym i krajowym został bowiem ustanowiony warunek drugi, który pozwala na zwolnienie przywożonego paliwa od opłat celnych i podatkowych. Zwolnienie obejmuje wyłącznie towary, które są przeznaczone na osobisty użytek podróżnych lub ich rodzin. Oba te warunki należy spełnić łącznie, aby przywiezione paliwo mogło być zwolnione z należności celnych i podatkowych. A contrario paliwo, które zostało zwolnione warunkowo na granicy, a nie zostało przeznaczone na osobisty użytek podróżnych lub ich rodzin, nie korzysta ze zwolnień publicznoprawnych. W rozpatrywanych sprawach Organ odwoławczy zasadnie powołał się na okoliczności faktyczne, występujące po przekroczeniu granicy, które wykazały brak spełnienia przez skarżącego warunku drugiego. Ilość wwiezionego paliwa ustalono na podstawie ustnych zgłoszeń celnych z wykorzystaniem elektronicznego Systemu Odpraw Celnych Osobowych (SOC-O) pozwalającego na wgląd w historię przejazdów i deklarowanych towarów. Organ ustalił, że skarżący przekraczając granicę z Rosją w 2015r. przywiózł olej napędowy. Jak wynika z akt podatkowych przedstawionych Sądowi skarżący, w połączonych przez tut. Sąd sprawach o sygn. akt I SA/Ol 600/17, I SA/Ol 601/17 i I SA/Ol 724/17, w okresie od 3 maja do 31 lipca 2015r. (I SA/Ol 724/17), od 4 sierpnia do 29 października 2015r. (I SA/Ol 600/17) i od 2 listopada do 30 grudnia 2015r. (I SA/Ol 601/17) dokonał zgłoszenia celnego przywozu łącznie 6300 litrów oleju napędowego (2350 litrów w sprawie I SA/Ol 724/17, 2450 litrów w sprawie I SA/Ol 600/17 i 1500 litrów w sprawie I SA/Ol 601/17) w zbiorniku samochodu osobowego marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]" plus 10 Iitrów w kanistrze. Analiza danych z systemu informatycznego odpraw celnych wykazała, że skarżący w całym 2015r. wielokrotnie przekraczał granicę z Federacją Rosyjską i dokonywał przywozów paliwa. W tym czasie regularnie przekraczał granicę z Federacją Rosyjską, łącznie 108 razy i przywiózł 9790 litrów oleju napędowego, 107 litrów alkoholu, 216 paczek papierosów. Prawidłowo Organ odwoławczy uznał, że wwiezione na obszar celny Unii w ww. okresie paliwo nie było objęte zwolnieniem z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. W postępowaniu podatkowym skarżący wskazywał, że w Rosji jedynie dotankowywał paliwo zgodnie z zasadą prawidłowego eksploatowania samochodu. Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać na art. 4 pkt 8 WKC. Towary wspólnotowe tracą swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty. Oznacza to, iż paliwo znajdujące się w zbiorniku pojazdu z chwilą wyjazdu do Rosji traktowane jest na równi z paliwem zakupionym w tym kraju, czyli państwie trzecim. Tym samym ponowny przywóz tego paliwa podlega, co do zasady, należnościom publicznoprawnym chyba, że na podstawie art. 36 Prawa celnego podróżny złoży wniosek o zastosowanie zwolnienia celnego i zgodnie z obowiązującymi przepisami zwolnienie to będzie można zastosować. Stosownie do treści art. 185 ust. 1 WKC w celu uznania paliwa za towar powracający konieczne jest stwierdzenie jego tożsamości z paliwem wywożonym, co w praktyce wymagałoby założenia zamknięć celnych uniemożliwiających dostęp do wlewu paliwa. W takiej sytuacji zbiornik powinien być przystosowany do nakładania zamknięć celnych. Sam fakt, że w zbiorniku znajdowało się paliwo (wywożone z Polski) jest niewystarczający do uznania go za towar powracający, ponieważ w przypadku dolania do zbiornika paliwa o innych parametrach tożsamość wywożonego oleju napędowego, czy też benzyny, ulegnie zmianie. Mając powyższe na uwadze nie ma znaczenia w przedmiotowych sprawach ilość paliwa znajdująca się w zbiorniku podczas wyjazdu z obszaru celnego UE. Zgodnie z treścią art. 185 WKC 1. 92 Towary wspólnotowe, które po wywiezieniu poza obszar celny Wspólnoty są powrotnie na ten obszar wprowadzane i dopuszczane do swobodnego obrotu w terminie trzech lat, zostają na wniosek osoby zainteresowanej zwolnione z należności celnych przywozowych. Jednakże: – ze względu na szczególne okoliczności termin trzech lat może zostać przekroczony; – gdy towary powracające zostały przed ich wywozem z obszaru celnego Wspólnoty dopuszczone do swobodnego obrotu z zastosowaniem obniżonej lub zerowej stawki należności celnych przywozowych ze względu na ich przeznaczenie, zwolnienie określone w ust. 1 może być udzielone jedynie pod warunkiem, że zostaną one ponownie użyte w ten sam sposób. Jeżeli towary te nie zostaną przeznaczone do tego samego użycia, kwota należności celnych przywozowych, którym podlegają, zostanie pomniejszona o kwotę pobraną przy pierwszym dopuszczeniu do swobodnego obrotu. W przypadku gdy ta ostatnia kwota jest wyższa od kwoty, która jest należna przy dopuszczeniu do swobodnego obrotu towarów powracających, zwrotu nie udziela się. 2. Zwolnień z należności celnych przywozowych przewidzianych w ust. 1 nie udziela się dla: a) towarów wywiezionych poza obszar celny Wspólnoty w ramach uszlachetniania biernego, chyba że towary te pozostają wciąż w stanie, w jakim zostały wywiezione; b) towarów, które podlegały środkom wspólnotowym powodującym ich wywóz do państwa trzeciego. Przypadki i warunki stosowania odstępstw od tego przepisu określane są zgodnie z procedurą Komitetu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 28 lipca 2016r., sygn. akt I SA/Ol 232/16 wskazał, że "Dla uznania paliwa za towar powracający konieczne jest stwierdzenie jego tożsamości z paliwem wywożonym". Natomiast status paliwa, czy ma on charakter handlowy, czy też niehandlowy, jest konsekwencją dokonanych ustaleń faktycznych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżący naruszył warunki przywozu. Przywóz paliwa z Rosji do Polski nie miał charakteru okazjonalnego. Zgodnie z przepisami prawa unijnego i celami umowy o małym ruchu granicznym mieszkańcy zamieszkujący w tej strefie mają prawo podróżować do Rosji i dokonywać tam zakupów, w tym paliwa. Przy czym paliwo może być przywożone na teren wspólnoty i być wykorzystywane wyłącznie na cele użytku osobistego. Zatem towary w bagażu osobistym podróżnych podlegają zwolnieniu od należności celnych i podatkowych pod warunkiem, że zostały one nabyte przy okazji pobytu w kraju trzecim, z przeznaczeniem wyłącznie na własny użytek podróżnego. W rozpatrywanych sprawach ustalono, że wyjazdy do Rosji miały na celu przywóz paliwa, które nie było wykorzystywane dla użytku osobistego skarżącego. A zatem niezgodnie z celami wskazanymi w powołanych przepisach prawa materialnego. Zgromadzony w rozpatrywanych sprawach materiał dowodowy oraz jego ocena i w konsekwencji poczynione ustalenia faktyczne świadczą o tym, że organy podatkowe w pełni zastosowały reguły postępowania określone przepisami art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał na okoliczności faktyczne, które wskazują na handlowy przywóz paliwa: hurtowe ilości przywiezionego paliwa, wartość tego paliwa. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony. Stosownie do treści art. 199 O.p. Organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Spełnia wymogi art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej argumentacja Organu w przedmiocie przeznaczenia wwiezionego paliwa. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z danymi Głównego Urzędu Statystycznego (tabl. 35, opracowanie statystyczne: Zużycie energii w gospodarstwach domowych w 2012r., publikacja: ISSN 2084-8137) średnie miesięczne zużycie oleju napędowego przez pojazd w Polsce wynosi 80 litrów. Natomiast skarżący przekroczył tę ilość dziesięcio (w sprawach I SA/Ol 600/17 i I SA/Ol 724/17) lub jedenastokrotnie (I SA/Ol 601/17). Organ prawidłowo wskazał, że nie jest możliwe aby rodzina o niskich dochodach (w sprawie I SA/Ol 724/17 (Organ wyliczył te dochody na kwotę 3100 zł) przeznaczała miesięcznie 1900 zł na zakup paliwa. Na podstawie poczynionych ustaleń prawidłowo też zastosowały powołane w decyzjach przepisy prawa materialnego - zasadnie uznając, że paliwo będące przedmiotem postępowania nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych - i w konsekwencji w odniesieniu do paliwa przywiezionego z Rosji określiły kwoty długu celnego, kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynikało, że celem wyjazdów skarżącego do Rosji było zaopatrzenie się w paliwo. Ustalono ponad wszelką wątpliwość, że nie mogło ono być wykorzystywane na własne potrzeby. Zatem zarzuty skarżącego odnośnie naruszenia przez organ ww. przepisów są chybione. Dla uznania paliwa za towar powracający konieczne jest stwierdzenie jego tożsamości z paliwem wywożonym. Ponadto wymagałoby przyjęcia całkowicie nielogicznego założenia, że skarżący wywoził paliwo z Polski do Rosji. Tymczasem rzecz wyglądała całkowicie odmiennie. Skarżący wyjeżdżał do Rosji celem zaopatrzenia się w paliwo, gdyż było ono tańsze niż w Polsce. Tego paliwa z przyczyn szczegółowo podanych wyżej nie mógł wykorzystać na własne potrzeby. Tym samym naruszył warunki zwolnienia i zasadnie został obciążony opłatami i podatkami, na podstawie powołanych wyżej przepisów prawa materialnego. Sąd oddalił wniosek dowodowy skarżącego. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe – art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne – art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny. Sąd oddalił ten wniosek dowodowy z przyczyn podanych wyżej. Nie stwierdzając zatem, by zaskarżone decyzje naruszały prawo materialne bądź przepisy postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi.