I SA/Ol 604/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, zaległości w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług oddala skargę. M.S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa A, w dniu "[...]" zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu wg JDA SAD "[...]" używany samochód osobowy marki Audi, nr nadwozia "[...]", rok produkcji 1989. Do zgłoszenia załączył m.in. rachunek z dnia "[...]". W dniu zgłoszenia deklarujący zastosował do przedmiotowego pojazdu stawkę celną obniżoną w oparciu o deklarację eksportera na rachunku z dnia "[...]", deklarując Niemcy jako kraj pochodzenia. Zgłoszenie to stało się przedmiotem weryfikującego postępowania celnego wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celnego. Postępowanie to wszczęto, gdyż badanie rachunku z dnia "[...]" dołączonego do innego zgłoszenia (z dnia "[...]") wskazywało na różne podpisy sprzedających a ponadto wątpliwość organu celnego wzbudziła niska wartość samochodu oraz brak czytelnego podpisu osoby potwierdzającej pochodzenie. Weryfikację przeprowadzono w oparciu o postanowienia Protokołu dodatkowego w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych oraz art. 33 Protokołu 3 do umowy zawartej w dniu 22 lipca 1972r. pomiędzy Konfederacją Szwajcarską a Europejską Wspólnotą Gospodarczą. Pismem nr "[...]" z dnia "[...]" władze celne Szwajcarii poinformowały, że eksporter wymieniony m.in. na rachunku bez nazwy z dnia "[...]" nie był osiągalny pod wskazanym adresem, więc nie przeprowadzono żadnej weryfikacji. Stąd też samochód, według władz szwajcarskich, należy uznać za pojazd o nieustalonym pochodzeniu, a dowód pochodzenia za nieważny. Z kolei w piśmie nr "[...]" z dnia "[...]" szwajcarskie władze celne wyjaśniły, że eksporterzy byli nieosiągalni, ponieważ nie było możliwości skontaktowania się z nimi pod adresem wskazanym na fakturach. Poinformowały również, że w świetle art. 21 Protokołu 3 eksporter, który sporządza dowody pochodzenia musi być gotowy przedłożyć odpowiednie dokumenty potwierdzające status pochodzenia. Ze względu na fakt, że eksporterzy wskazali na rachunkach niewłaściwe adresy, postanowienia tego artykułu nie są spełnione. Stąd też dowody pochodzenia wystawiono niewłaściwie. W piśmie nr "[...]" z dnia "[...]" władze celne Szwajcarii dodatkowo wskazały, że jeżeli handlowcy nie istnieją lub nie można ich odnaleźć, to rachunki należy traktować jako fałszywe. W piśmie nr "[...]", "[...]" i "[...]" szwajcarskie władze celne poinformowały, że zgodnie z art. 11 ust. 3 Protokołu dodatkowego w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, informacje uzyskane w drodze weryfikacji mogą być swobodnie wykorzystywane w innych postępowaniach administracyjnych i sądowych, bez konieczności składania dodatkowego wniosku. Naczelnik Urzędu Celnego z urzędu powołał biegłego rzeczoznawcę, który ustalił wartość rynkową pojazdu w wysokości 4.800,00zł a następnie, mając na uwadze wynik przeprowadzonego postępowania weryfikacyjnego, decyzją nr "[...]" z dnia "[...]" organ pierwszej instancji zaksięgował retrospektywnie uzupełniającą kwotę długu celnego, określił wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym i podatku VAT z tytułu importu oraz wezwał do uiszczenia należnych kwot wraz z odsetkami. M.S. złożył odwołanie od wyżej wymienionej decyzji, wnosząc o jej zmianę lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu zarzucił naruszenie zasad postępowania w stopniu mającym bezpośredni wpływ na przyjęte rozstrzygnięcie, tj. art. 122, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Za bezpodstawne uznał zakwestionowanie rachunku w oparciu o informacje szwajcarskich władz celnych, że eksporter nie jest osiągalny pod wskazanym adresem. Wyraził też wątpliwość co do zastosowanej przez organ metody wyceny pojazdu, ponieważ została wykonana na podstawie ceny pojazdu innej marki oraz bez oględzin pojazdu. Wskazał również na błędy w sentencji decyzji, dotyczące kwot należności zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym i kwot należnych do zapłaty. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej pkt 1.3, pkt 1.5 oraz pkt II rozstrzygnięcia i określił wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w wysokości 457,00 zł, określił wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w wysokości 255,20 zł i wezwał do uiszczenia należności celnych w kwocie 216,80 zł wraz z należnymi odsetkami, zaległości w podatku akcyzowym w wysokości 457,00 zł wraz z należnymi odsetkami oraz zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości 255,20 zł wraz z należnymi odsetkami w terminie 10 dni od dnia otrzymania decyzji na konto Izby Celnej. W pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Według organu odwoławczego zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ustalenie, czy organ celny miał podstawę do odrzucenia wartości transakcyjnej uwidocznionej na rachunku, a tym samym ustalenia wartości celnej w oparciu o metody zastępcze. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że metoda "wartości transakcyjnej" jest podstawową metodą ustalania wartości celnej towaru i powinna być stosowana we wszystkich przypadkach, w których zastosowanie tej metody jest możliwe. Zgodnie bowiem z art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33. Podkreślił jednak, że w celu uniemożliwienia dokonywania zgłoszeń towarów, których wartość celna nie odzwierciedlałaby faktycznej wartości towaru Komisja (EWG) wprowadziła możliwość odrzucenia tej metody na podstawie art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Organ odwoławczy wskazał, że organowi celnemu przysługuje uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, czy elementy formalne, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej. Powołał się w tej kwestii na stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym w szczególności na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 1167/06 z dnia 22 marca 2007r. Dyrektor Izby Celnej powołał się na pismo władz celnych Szwajcarii, które jego zdaniem jednoznacznie wskazały, że sprzedający – firma B - nie był osiągalny pod wskazanym adresem. Zgodnie z wyjaśnieniami szwajcarskich władz celnych zawartymi w piśmie nr "[...]" z dnia "[...]" eksporter był nieosiągalny, ponieważ nie było możliwości skontaktowania się z nim pod adresem wskazanym na fakturze. Zgodnie z informacjami zawartymi w piśmie z dnia "[...]" jeżeli dochodzenie wykazało, że handlowcy nie istnieją lub nie można ich odnaleźć, to rachunki są fałszywe. Strona internetowa www.easymonitoring.ch., która jest rejestrem przedsiębiorców działających na terenie Szwajcarii, również nie zawiera danych eksportera. Także na innej stronie internetowej www.zefix.ch. prowadzonej przez szwajcarski Federal Departament Justice and Police firma B nie jest wymieniana w centralnym rejestrze firm (Central Business Names Index). Ponieważ w odwołaniu podnoszono, że dane eksportera pojawiają się na stronie miasta S., w którym eksporter ma swoją siedzibę, organ odwoławczy sprawdził powyższą informację i ustalił, że dane eksportera pojawiają się na podstronie Księga gości (str. 8 wydruku z dnia 31.08.2007r.), jedynie jako zapytanie jednego z odwiedzających o numer telefonu firmy B, ponieważ dane te nie są dostępne w informacji. Firma B nie pojawia się w wykazie firm samochodowych działających w miejscowości S., dostępnym na oficjalnej stronie internetowej miasta. Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że pieczęć firmy na rachunku z dnia "[...]" zawiera jedynie jej nazwę i nazwę miejscowości. Na rachunku nie został wskazany dokładny adres eksportera, nr telefonu, fax lub adres e-mail, co jest powszechnie stosowaną praktyką w obrocie handlowym. Pieczęć importera na tym samym rachunku zawiera dokładny adres oraz numery NIP i REGON, które w sposób jednoznaczny identyfikują firmę. Świadczy to, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, jedynie o istnieniu pieczątki z lakoniczną treścią, a nie o istnieniu przedsiębiorstwa. W jego ocenie nie ma żadnych wątpliwości, że załączony do zgłoszenia rachunek z dnia "[...]", którego autentyczność zakwestionowały władze celne kraju wywozu, w drodze weryfikacji przeprowadzonej zgodnie z postanowieniami Protokołu w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, nie może stanowić podstawy ustalenia wartości celnej pojazdów. Władze celne Szwajcarii w wyniku weryfikacji wyraźnie bowiem określiły, że eksporter był nieosiągalny pod wskazanym na rachunku adresem (tylko nazwa miejscowości), co oznacza, że eksporter taki nie istnieje lub nie można go odnaleźć. Brak wskazania adresu oraz innych danych umożliwiających zidentyfikowanie i ustalenie miejsca zamieszkania sprzedawcy importowanego towaru, a także brak eksportera w internetowych wykazach firm działających na terenie S. lub całej Szwajcarii, powodują, iż nie można potwierdzić autentyczności rachunku oraz oświadczenia o pochodzeniu towaru. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ celny pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował wartość przedmiotowego pojazdu. Dokonując analizy postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji w zakresie wartości celnej, Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ ten dołożył należytej staranności w celu ustalenia stanu faktyczno-prawnego. Słusznie, jego zdaniem, została podważona wiarygodność dokumentów handlowych oraz odrzucona w myśl art. 181 a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 metoda wartości transakcyjnej do ustalenia wartości celnej towaru. Według organu drugiej instancji, ponieważ importowane pojazdy są towarami używanymi a towary używane nie są produkowane jako takie, zaistniała konieczność ustalenia wartości celnej pojazdu na podstawie art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - metodą "ostatniej szansy", zgodnie z którym, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalana na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r, art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. i przepisów Działu II Rozdziału III Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Jednocześnie na zastosowanie tej metody nałożono ograniczenia, o których mowa w art. 31 ust. 2, a w szczególności wartość celna nie może być ustalana na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie. Studium 1.1 "Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych" Światowej Organizacji Celnej (WCO) wskazuje na kilka sposobów ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych, w tym polegający na zastosowaniu cen pojazdów na rynku kraju importu (pomniejszonych o wszystkie elementy wpływające na wartość pojazdu), jednakże ten sposób nie może być stosowany bezpośrednio w stosunku do samochodów wyprodukowanych w kraju importu (w niniejszej sprawie we Wspólnocie). W takim przypadku, Studium zaleca zastosowanie (w ramach metody "ostatniej szansy") metody wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych w oparciu o samochody wyprodukowane w innych krajach (w niniejszej sprawie poza Wspólnotą). Stąd możliwe jest zastosowanie sposobu stanowiącego swego rodzaju mix zalecanych przez WCO sposobów ustalania wartości celnej używanych samochodów, polegający na jednoczesnym zastosowaniu katalogów zawierających ceny samochodów na rynku Wspólnoty i metody wartości transakcyjnej towarów podobnych. Organ odwoławczy uznał, że w metodzie tej za punkt wyjścia dla sporządzenia odpowiedniej kalkulacji używanego pojazdu samochodowego wyprodukowanego we Wspólnocie, należy przyjąć katalogową cenę samochodu "podobnego" wyprodukowanego poza Wspólnotą. W takim przypadku należy elastycznie interpretować pojęcie towaru podobnego, na co pozwala metoda "ostatniej szansy", zgodnie z uwagami interpretacyjnymi odnoszącymi się do art. 31 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Model samochodu, w oparciu o który będzie dokonywana wycena musi być w maksymalnie możliwym stopniu podobny do samochodu wycenianego, uwzględniając różnego rodzaju kryteria (rocznik, klasa samochodu, rodzaj i pojemność silnika, wyposażenie itp.). Następnie, należy sporządzić odpowiednią kalkulację, pomniejszając cenę stanowiącą punkt wyjścia o elementy mające wpływ na cenę eksportowanego pojazdu. Wobec powyższego, organ celny ustalając wartość celną w oparciu o metodę zastępczą, za podstawę przyjął, w oparciu o ocenę techniczną pojazdu dokonaną przez biegłego rzeczoznawcę, cenę na rynku wspólnotowym pojazdu produkowanego poza Wspólnotą o porównywalnych lub zbliżonych parametrach techniczno- eksploatacyjnych. Przy ustalaniu wartości rzeczoznawca dokonał korekty wartości ze względu na: datę pierwszej rejestracji pojazdu, koszt zarejestrowania pojazdu w Polsce, indywidualny import, uszkodzenia i braki, różnice techniczne (w wyposażeniu standardowym) pomiędzy samochodem importowanym a samochodem podobnym, przyjętym do ustalania wartości celnej, podatek VAT w wysokości 22%, podatek akcyzowy w wysokości 65% dla samochodów osobowych, cło w wysokości 10%. Organ drugiej instancji stwierdził, że ustalając wartość celną przedmiotowych pojazdów, organ celny uwzględnił wszystkie czynniki, które mogły mieć wpływ na jej wysokość. Odnosząc się zaś do ustalenia przez organ pierwszej instancji wartości celnej w oparciu o metodę zastępczą, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ ten w sposób wyczerpujący uzasadnił wybór przyjętej metody określonej w art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jak również nie miał zastrzeżeń, co do jej zastosowania. Odnosząc się do zarzutu sporządzenia opinii technicznej bez oględzin pojazdu, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z przepisami, do obliczania należności przyjmuje się stan towaru z dnia jego zgłoszenia do procedury celnej. W związku z powyższym przyjęcie stanu pojazdów ze zdjęć i dokumentacji załączonej do zgłoszenia było uzasadnione. Stan pojazdu w dniu zgłoszenia opisano w Protokole oględzin pojazdu samochodowego, sporządzonym w obecności strony, która nie wniosła zastrzeżeń do protokołu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, z czego jednak nie skorzystała. Wniosła natomiast w odwołaniu zastrzeżenia do opinii, z którą nie zapoznała się. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej rzeczoznawca starannie opisał stan techniczny pojazdu, metodę wyceny oraz przedstawił obliczenia matematyczne. Biegły w sposób wyczerpujący wyjaśnił dlaczego wyprodukowany poza Wspólnotą samochód Mazda MX-3 spełnia elastycznie potraktowane kryterium "podobieństwa" do importowanego samochodu oraz dokonał korekty z tytułu różnic w wyposażeniu. Ustalając wartość rynkową posłużył się katalogiem "lnfoEkspert", zawierającym ceny pojazdów wyprodukowanych we Wspólnocie. Takie postępowanie jest zgodne z wyżej powołanymi przepisami. Zajmując stanowisko w kwestii odmowy zastosowania stawki celnej preferencyjnej, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że na podstawie art. 22 ust. 5 Protokołu 3 do umowy o wolnym handlu między EWG a Szwajcarią, eksporter sporządzający deklarację na fakturze jest zobowiązany do przedłożenia na każde żądanie organów celnych kraju wywozu, wszelkich dokumentów potwierdzających status pochodzenia danych produktów oraz spełnienie pozostałych wymogów protokołu. Zgodnie z art. 29 ust. 2 Protokołu 3, eksporter jest zobowiązany przechowywać kopię deklaracji na fakturze, jak również dokumenty, o których mowa w art. 22 ust. 5, przez okres co najmniej trzech lat. Art. 33 Protokołu 3 stanowi, że dodatkowe weryfikacje dowodu pochodzenia są przeprowadzane wyrywkowo lub wtedy, gdy władze celne kraju importu mają uzasadnione wątpliwości co do autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia sprawdzanych produktów lub wypełnienia innych wymogów Protokołu. W celu realizacji tych postanowień władze celne kraju importu zwracają deklaracje na fakturze lub fotokopie tych dokumentów władzom celnym kraju eksportu, podając w razie potrzeby przyczyny wnioskowania o weryfikację. Weryfikację przeprowadzają organy celne kraju wywozu. W tym celu mają one prawo zażądać przedstawienia wszelkich dowodów oraz przeprowadzić weryfikację ksiąg rachunkowych eksportera lub innego rodzaju kontrolę, którą uznają za stosowną. Organy celne wnioskujące o weryfikację są informowane o jej wynikach najszybciej jak to możliwe. Wyniki te jasno wskazują, czy dokumenty są autentyczne oraz czy dane produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty, Szwajcarii lub z jednego z krajów wymienionych wart. 3 i 4, oraz czy spełniają one pozostałe wymogi Protokołu. W niniejszej sprawie na załączonym do zgłoszenia celnego rachunku z dnia "[...]" widnieje deklaracja eksportera o preferencyjnym pochodzeniu samochodu, ale zgodnie z wynikiem weryfikacji przeprowadzonej w oparciu o art. 33 Protokołu 3, eksporter był nieosiągalny pod wskazanym adresem. Zatem władze celne kraju eksportu nie mogły przeprowadzić weryfikacji. W tym stanie faktycznym, dowód pochodzenia musi być, zdaniem Dyrektora Izby Celnej uznany za nieważny i organ celny pierwszej instancji prawidłowo odmówił zastosowania stawki celnej preferencyjnej dla przedmiotowego pojazdu. W dniu zgłoszenia towaru, organ celny dokonał weryfikacji następujących pól SAD - 8,16, 20, 23, 31, 33, 35 do 37, 42, 44, 46 i 47. Zgłoszenie celne jest deklaracją zgłaszającego, który odpowiada za prawidłowość wszystkich jej elementów. W dniu zgłoszenia towaru, organy celne nie stwierdziły nieprawidłowości w zgłoszeniu celnym, po przeprowadzeniu kontroli danych zawartych w tym zgłoszeniu, dokumentów przedstawionych przez stronę i rewizji towaru. Przeprowadzenie takiej kontroli w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, nie wyklucza możliwości przeprowadzenia kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów w trybie art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w tym również przeprowadzenia weryfikacji zagranicznej. Jeżeli w wyniku tak przeprowadzonej kontroli, organ celny stwierdzi nieprawidłowości, jest zobowiązany wydać decyzję administracyjną, biorąc pod uwagę nowe dane. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż analiza materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji oraz w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego wykazała, że w przedmiotowej sprawie istniała podstawa do zakwestionowania dokumentów handlowych dotyczących zakupu przedmiotowego pojazdu, a w konsekwencji ustalenia wartości celnej metodą zastępczą "ostatniej szansy", jak również zakwestionowania zastosowania stawki celnej preferencyjnej. Przyznał jednocześnie rację stronie co do zaistnienia błędów w ustaleniu przez organ pierwszej instancji należnych kwot cła oraz zaległości w podatku akcyzowym i podatku VAT i decyzję uchylił w tym zakresie określając prawidłowe kwoty należności. M.S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na wyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania Decyzji tej zarzucił obrazę przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, polegającą na naruszeniu zasad postępowania określonych w art. 122, art. 180, art. 191 tej ustawy w stopniu mającym bezpośredni wpływ na przyjęte rozstrzygnięcie oraz przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W uzasadnieniu skargi na wstępie podkreślił, że głównym celem każdego postępowania jest dokładne ustalenie zaszłości faktycznych, ich prawidłowe prawne zakwalifikowanie i wydanie na tej podstawie orzeczenia, a niemal wszystkie szczegółowe regulacje każdej procedury zapewnić mają zrealizowanie tego celu. Komentując ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne skarżący zwrócił uwagę na to, że organy celne posługując się tym samym pismem szwajcarskich władz celnych z dnia "[...]" nr "[...]", wyciągnęły z jego treści odmienne wnioski. Organ pierwszej instancji neguje na podstawie tego pisma fakt istnienia sprzedawcy a organ drugiej instancji wspomina o nieosiągalności eksportera pod wskazanym adresem. Skarżący podniósł, że w ww. piśmie szwajcarskie władze celne, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej, odmówiły prawa zastosowania preferencji taryfowych z uwagi na nie potwierdzenie przez eksportera pochodzenia samochodu. Według skarżącego, szwajcarskie władze celne wcale nie określiły firmy widniejącej na rachunku jako firmy fikcyjnej, a jedynie poinformowały, że firma ta była nieosiągalna pod wskazanym adresem. Odpowiedź taka, jego zdaniem, nie jest jasna, a jej treść budzi wątpliwości. Czy określenie "była nieosiągalna" oznacza, że nigdy nie istniała, czy istniała pod wskazanym adresem ale przeniosła miejsce prowadzenia działalności, czy zawiesiła czasowo swoją działalność, czy ją całkowicie zlikwidowała, czy też była chwilowo zamknięta. Tak sprecyzowanej odpowiedzi szwajcarskie władze celne nie udzieliły. . M.S. zwrócił ponadto uwagę na to, że Dyrektor Izby Celnej powołuje się na jeszcze dwa pisma szwajcarskich władz celnych o nr "[...]" z dnia "[...]" oraz "[...]" z dnia "[...]", o których nie wspomina się w decyzji organu I instancji, chociaż ich umiejscowienie w uzasadnieniu faktycznym opisującym przebieg postępowania przed organem I instancji wskazuje na fakt, iż były one w posiadaniu tego organu. Skarżący przyznał, iż zgodnie z art. 21 Protokołu 3 eksporter, który sporządza dowody pochodzenia musi być gotowy przedłożyć odpowiednie dokumenty potwierdzające status pochodzenia a w sytuacji, gdy eksporter ten nie jest osiągalny pod podanym adresem, odmawia się potwierdzenia preferencyjnego pochodzenia towaru, ponieważ tak wyraźnie stanowi przepis będący umową międzynarodową. Zakwestionował jednak stwierdzenie szwajcarskich władz celnych jakoby w przypadku nieosiągalności eksportera pod wskazanym adresem, należało traktować rachunki przez niego wystawione jako fałszywe. Wyjaśnił w związku z tym, że zakupu przedmiotowego samochodu dokonał w miejscowości S. na tzw. placu handlowym, na którym funkcjonuje kilkadziesiąt osób pochodzenia arabskiego, zajmujących się handlem używanymi samochodami. Za każdym razem kiedy dokonywał zakupu samochodu nie sprawdzał dokumentów osoby, która mu ten samochód sprzedawała i nie był w stanie ustalić czy ta osoba rzeczywiście posiada zarejestrowaną działalność gospodarczą czy też nie, gdyż taka jest specyfika handlu z tymi osobami. Wychodził z założenia, że jeżeli ktoś posiada dokumenty samochodu w postaci dowodu rejestracyjnego i ma przez to do niego prawo własności, a jednocześnie posiada wydzielone miejsce na prowadzenie działalności, to z pewnością taką działalność gospodarczą prowadzi. Ponadto dotychczas podczas wywozu jakichkolwiek samochodów z terenu Szwajcarii za każdym razem rachunki za samochody jak i ich dowody rejestracyjne sprawdzane były przez szwajcarskie i niemieckie graniczne władze celne i żadne z nich nigdy nie miały do nich zastrzeżeń. Dokonując zatem zakupu spornego samochodu, wychodził z założenia, że wszystko z tą transakcją jest w porządku i nie miał powodu, żeby z rachunkiem za ten samochód postępować inaczej niż do tej pory. Ponadto wyjaśnił, że od osób handlujących samochodami używanymi w miejscowościach S., R. czy W., gdzie dokonywał zakupów, dowiedział się, iż z obawy przed bliżej niesprecyzowaną odpowiedzialnością przed szwajcarskimi władzami celnymi podejmującymi działania kontrolne na wnioski polskich organów celnych, sprzedający ci albo kwestionują podczas kontroli prawdziwość własnego podpisu, albo też wręcz starają się unikać wszelkiego kontaktu z kontrolującymi. Zgadzając się z organem, że zagraniczna weryfikacja jest postępowaniem dowodowym, skarżący podniósł jednak, że ocena skutków weryfikacji należy do polskiego organu celnego, ponieważ organy szwajcarskie dostarczyły tylko konkretne dowody. Zdaniem skarżącego należałoby skierować do władz szwajcarskich wniosek o doprecyzowanie użytego przez nie określenia "nie był osiągalny". Za niedopuszczalne uznaje on także bezkrytyczne uznanie się za związanym przez informację szwajcarskich służb celnych, że jeżeli nie była w stanie odnaleźć eksportera, to z pewnością mamy do czynienia z fałszerstwem. Według skarżącego organy obu instancji przyjmując dowód w sprawie w takiej formie, naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie dowolnej oceny dowodów za pomocą dowolnej interpretacji określonego nieprecyzyjnie stanowiska szwajcarskich władz celnych. Skarżący krytycznie ocenił powołanie się przez organ odwoławczy danymi pochodzącymi z internetu na potwierdzenie faktu nieistnienia firmy B, wskazując, że organ celny nie podał jednak czy jest to oficjalna strona rządowa, resortowa czy też strona administracji lokalnej. Uczynił to jednak podając adres strony www.zefix.ch będącej stroną instytucji rządowej. Skarżący przyznał, że Firma B rzeczywiście tam nie istnieje, tym niemniej nie figuruje tam też 90% firm, w których dokonywał zakupu samochodów. Istnieją w tym przypadku dwie możliwości: albo te 90% to oszuści, albo też nie jest to pełny rejestr firm (nie wiadomo czy zawiera dane firm o wszelkiego rodzaju statusie prawnym, czy przypadkiem nie zawiera rejestru osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą). Podniesiono też w skardze, że organ II instancji nie dał wiary dowodowi istnienia firmy B w postaci wzmianki o niej na stronie internetowej miasta S. twierdząc, iż jest to tylko zapytanie o jej numer telefonu. W ocenie strony nie jest to wprawdzie dowód niepodważalny, ale ważna poszlaka. Odnosząc się do uwag organu celnego dotyczących treści pieczęci eksportera zawierającej tylko nazwę firmy oraz miejscowość, skarżący wskazał, że nie ma wymogu formalnego, jak taka pieczęć ma wyglądać, natomiast w odpowiedzi na stwierdzenie, iż na rachunku nie został wskazany dokładny adres, nr telefonu, fax lub e-mail, co jest według organu powszechnie stosowaną praktyką w obrocie handlowym, skarżący wyjaśnił, iż należy przekładać zasad obowiązujących w Polsce, na teren innego państwa. Często istotniejszym elementem rachunku jest podpis wystawiającego a nie pieczątka, a często jednoosobowa "firma", szczególnie taka specyficzna jak te, zajmujące się handlem samochodami używanymi, nie posiada telefonu, fax-u czy dostępu do internetu. Skarżący wskazał ponadto, że organ celny weryfikując zgłoszenie w momencie jego przyjęcia, tj. w dniu "[...]" nie miał zastrzeżeń co treści pieczątki jak i braku ww. elementów na rachunku, pomimo, iż do zakwestionowania powyższego nie musiał posiadać informacji specjalnych uzyskanych w wyniku zagranicznej weryfikacji. Uzasadniając zarzut złamania zasad określonych w art. 31 ust. 2 lit. a) WCK poprzez ustalenie wartości celnej metodą określoną w art. 31 ust. 1 mówiącą, iż wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie skarżący podniósł, że samochód będący przedmiotem zgłoszenie to AUDI COUPE wyprodukowane w Republice Federalnej Niemiec, a więc kraju członkowskiego Wspólnoty. Pomieszanie i łączenie dwóch artykułów, tj. 30 i 31 WKC poprzez tworzenie swego rodzaju mixa sposobów ustalania wartości celnej używanych samochodów jest wyraźnym łączeniem dwóch norm prawnych do jednego stanu faktycznego, a więc niewłaściwym zastosowaniem prawa materialnego. Wspólnotowy Kodeks Celny nie przewiduje przecież możliwości ustalania wartości celnej innymi metodami niż w nim wymienione, a taki "mix" wymieniony nie został. Zarzucił, że przy ustalaniu wartości celnej metodami zastępczymi organ celny dąży zawsze do zastosowania metody "ostatniej szansy", gdy tymczasem kolejność stosowania tych metod nie może być przypadkowa, ponieważ metody wymienione jako pierwsze pozwalają w sposób bardziej pewny ustalić realne ceny transakcyjne w kraju eksportera niż metody następne. Organ celny, eliminując kolejne zastępcze metody ustalania wartości celnej rozpatrywanym przypadku, nie zbadał czy w tej konkretnej sprawie wartość celna używanego pojazdu samochodowego nie mogłaby być jednak ustalona na podstawie metody wartości transakcyjnej towarów takich samych lub podobnych. Z postanowień punktu 24 przywołanego w uzasadnieniach przez organ I i II instancji Studium 1.1 wynika, iż problem zbierania danych o faktach niezbędnych przy ustalaniu wartości transakcyjnej w przypadku ww. metod, dotyczy zakupów czynionych przez osoby fizyczne, którym nie zawsze towarzyszy wystawianie faktur. Organy celne mają natomiast możliwość i obowiązek gromadzenia danych o cenach samochodów w przypadku importu handlowego, co nie powinno nastręczać trudności przy masowości tego typu importu na teren Polski. Reasumując skarżący stwierdził, że odrzucenie przez organy celne metod określonych w art. 30 WKC i zastosowanie metody ostatniej szansy zdefiniowanej w art. 31 WKC w tym konkretnym przypadku nastąpiło przedwcześnie, bez dostatecznego wyjaśnienia istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności i przy błędnym zastosowaniu powołanych w decyzjach postanowieniom Studium 1.1. Ponadto, w ocenie strony skarżącej, opinia rzeczoznawcy, stanowiąca podstawę ustalenia wartości celnej nie została sporządzona tak, aby w sposób wyczerpujący wyjaśniała kwestie wymagające wiadomości specjalnych i aby istniała możliwość sprawdzenia poprawności poszczególnych elementów składających się na trafność jej wniosków końcowych. Skarżący podważał również możliwość sporządzenia rzetelnej opinii technicznej bez oględzin pojazdu. Podkreślał, że rzeczoznawca dysponował tylko dwiema fotografiami nadwozia i jedną z numerem VIN (wydruk na zwyczajnym papierze) oraz protokołem z oględzin sporządzonym w trakcie rewizji z lakoniczną treścią autorstwa funkcjonariusza celnego, który nie jest biegłym rzeczoznawcą z zakresu techniki samochodowej. Kwestionował ponadto przyjęcie do porównania pojazdu marki MAZDA MX-3 jako pojazdu podobnego. Ponadto poddawał w wątpliwość posłużenie się przez rzeczoznawcę rzeczoznawcę tylko jednym katalogiem – InfoEkspert wskazując, że na polskim rynku dostępne jest jeszcze przynajmniej jedno wydawnictwo zawierające ceny samochodów wyprodukowanych we Wspólnocie (często różniących się w znacznym stopniu od zawartych w InfoEkspercie), a mianowicie EUROTAX. Podsumowując swe wywody stwierdził, że jeżeli w opinii biegłego brak uzasadnienia wniosków końcowych, to uniemożliwia to prawidłową ocenę jej mocy dowodowej a to z kolei powoduje, iż wydanie decyzji w oparciu o taką-opinię następuje z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wyjaśniając powód nieskorzystania z prawa wglądu do akt skarżący podał, że nie widział głębszego sensu w tym aby czynnie uczestniczyć w prowadzonych przez organy celne postępowaniach ponieważ, jego zdanie, powszechnie znany jest fakt, że obojętnie jakie dowody w sprawie wniesie strona postępowania, to i tak zostaną przez organy celne uznane albo za niewiarygodne albo za niewystarczające i nic korzystnego dla niej nie wniosą a skutek będzie zawsze taki sam, przy czynnym udziale strony, czy też bez tego udziału. Na rozprawie w dniu "[...]" skarżący dodatkowo wskazał, że stawki akcyzy w odniesieniu do spornego pojazdu powinny być naliczane z uwzględnieniem orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2007r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wniósł ponadto o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci pisma z dnia "[...]" pochodzącego od szwajcarskich władz celnych Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu, wojewódzki sąd administracyjny, w zakresie swojej właściwości, ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując w powyższy sposób zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi skupiają się zasadniczo na podważeniu ustaleń będących podstawą faktyczną zaskarżonej decyzji. Według skarżącej ustalenia te dokonane zostały z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa normujących postępowanie podatkowe, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art.31 ust.2 lit a) WCK. Powołując się zaś na wyrok ETS w sprawie C-313/05 de facto zarzucono naruszenie art.90 TWE, który jednoznacznie stanowi, że żadne państwo członkowskie nie może nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, jakie obowiązywały w kraju dokonania zakupu. Sąd nie dopatrzył się naruszeń, zarzucanych organom celnym przez stronę skarżącą. Istotę sporu stanowiło w rozpoznawanej sprawie prawidłowe ustalenie wartości celnej samochodu sprowadzonego przez stronę ze Szwajcarii. Stosownie do art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, ustalana z ewentualnym uwzględnieniem na podstawie art. 32 i 33 tego Kodeksu. Jednakże art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 253 z dnia 11 października 1993 r.), powoływanego dalej jako rozporządzenie, przewiduje odstępstwo od tej zasady. Stosownie do art. 181a ust. 1 rozporządzenia, jeżeli organy celne, zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2, mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Według zaś ust. 2, w wypadku wątpliwości, o których mowa w ust. 1, organy celne mogą żądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 przedstawienia uzupełniających informacji. Jeśli mimo to wątpliwości nie zostaną usunięte, organ prowadzący postępowanie powinien przedstawić je na piśmie osobie zainteresowanej, na jej żądanie, umożliwiając jej przedstawienie własnego stanowiska, przed podjęciem decyzji w sprawie. W ocenie Sądu, organy celne zachowały przesłanki określone w art. 181a rozporządzenia, dające podstawę do odstąpienia od określenia wartości celnej spornego pojazdu wyłącznie na poziomie wartości transakcyjnej. Za uzasadnione (pierwsza przesłanka) należy uznać powzięte w toku kontroli postimportowej wątpliwości co do autentyczności i rzetelności załączonej do zgłoszenia celnego dokumentacji, która miała potwierdzać fakt nabycia w Szwajcarii za określoną kwotę samochodu, którego wartość celna stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Zakres wątpliwości odzwierciedla znajdująca się w aktach sprawy korespondencja między organami polskimi (pismo z dnia "[...]" k.17), a organami szwajcarskiej administracji celnej. Następnym, prawidłowym, krokiem było dokonanie weryfikacji dokumentacji nasuwającej wątpliwości. W raporcie szwajcarskiej administracji celnej, w odniesieniu do firmy B (kontrahenta strony skarżącej), organy szwajcarskie wyjaśniły, że firma ta była nieosiągalna na podstawie wskazówek dotyczących jej adresu, stąd też nie przeprowadzono żadnej weryfikacji i z tej przyczyny samochód należy uznać za samochód o nieustalonym pochodzeniu, a dowód pochodzenia za nieważny pod względem formalnym. Raport ten był raportem zbiorczym odnoszącym się także do innych faktur poddawanych weryfikacji. Ponadto, w piśmie z dnia "[...]", z którego dowód sąd przeprowadził na wniosek organu, władze celne Szwajcarii wyjaśniły, że w przypadku, gdy przekazywana jest informacja, że jakaś firma jest nie do odnalezienia, oznacza to, że ani w zasobach danych ani pod wymienionymi adresami (np. zapytania u wynajmujących , sąsiadów itp.) nie było żadnej informacji wskazującej na to, by firma taka kiedykolwiek istniała. Opierając się tylko o wpis w rejestrze handlowym nie da się stwierdzić, czy firma istnieje czy nie. Dowód ten pozwolił rozwiać wątpliwość podniesioną przez skarżącego w skardze i dał podstawę do stwierdzenia, że organy celne właściwie odczytywały treść wcześniej uzyskanej informacji, jakkolwiek faktycznie opisując ją każdy z organów użył innych sformułowań. Różnice te jednak nie zmieniają faktu, że weryfikacja spornego dokumentu okazała się niemożliwa. W świetle informacji uzyskanej od władz szwajcarskich, polskie organy celne miały podstawy by przyjąć, że mimo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wątpliwości, o których mowa w art. 181a rozporządzenia wykonawczego nadal istnieją. Skoro bowiem szwajcarskie władze nie były w stanie potwierdzić istnienia na ich rynku firmy zbywcy figurującego w dokumentach dotyczących transakcji, na podstawie której sprowadzony został sporny pojazd, uprawniony był wniosek, że także kwota zakupu podana w sporządzonej w ten sposób dokumentacji nie odzwierciedlała rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej. Nie doszło więc do naruszenia przez organy celne art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Podnoszone przez skarżącego "poszlaki" co do istnienia firmy B wynikające z faktu, że na stronie internetowej miasta S. pojawiło się zapytanie o w/w firmę są dalece niewystarczające do przyjęcia, że firma istniała. Podkreślenia wymaga, że stosownie do art.33 ust.3 Protokołu 3 weryfikacja przeprowadzana przez władze celne kraju eksportu, jest jedyną przewidzianą przez ten Protokół formą kontroli dowodów pochodzenia towaru i jej wynik jest wiążący dla władz celnych kraju importu. Żaden dowód, poza korektą własną szwajcarskich władz celnych wyniku urzędowej weryfikacji, nie może stanowić przeciwdowodu dla dotychczasowych ustaleń tych władz. Organy celne, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, miały zatem podstawy do odstąpienia od wartości transakcyjnej, jako wartości celnej i wykorzystania do jej ustalenia zastępczych metod, o których mowa w art. 30 i 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Metody przewidziane w obu przepisach ułożone zostały w kolejności. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją stosując zasadniczo kolejność przewidzianą w ust. 2 lit. "a", "b", "c" i "d". Jeśli natomiast i w ten sposób nie można ustalić wartości celnej, stosuje się tzw. metodę "ostatniej szansy", regulowaną przepisem art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Według art. 30 ust. 2, wartością celną ustalaną na podstawie tego przepisu jest: -wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; -wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; -wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami; -wartość kalkulowana (która jest sumą trzech elementów wymienionych w dalszej części tego przepisu). Zgodnie z art. 30 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, dodatkowe warunki i reguły stosowania ust. 2 określane są zgodnie z procedurą Komitetu (Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO). Uwzględniając postanowienia art. 30, a ponadto wyjaśnienia Komitetu zawarte w Studium 1.1. ("Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych"), organy celne trafnie przyjęły, że żadna z metod wskazanych w ust. 2 nie może znaleźć zastosowania w rozpoznawanym przypadku. W szczególności, organy słusznie uznały za nieuzasadnione zastosowanie metod ustalania wartości w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. "a" i "b" Wspólnotowego Kodeksu Celnego), sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym czasie lub zbliżonym czasie, co towaru dla których ustalana jest wartość celna. Niemożliwe jest bowiem, znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Prawidłowo też organy przyjęły, że kolejna metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. "c" Wspólnotowego Kodeksu Celnego) może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem towarów masowych, sprzedawanych we Wspólnocie w największych ilościach i stanie w jakim są towary dla których ustalana jest wartość celna. Słusznie wreszcie podkreśliły, że Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej. Metoda ta (art. 30 ust. 2 lit. "d" Wspólnotowego Kodeksu Celnego) może mieć zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej i dlatego zwykle nie jest możliwe zastosowanie tej metody w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane. W konsekwencji należało podzielić zapatrywanie organów obu instancji o potrzebie wykorzystania w sprawie tzw. metody "ostatniej szansy", której ramy zostały zakreślone w art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Wartość celna jest wówczas ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. oraz przepisów niniejszego rozdziału (art. 31 ust. 1). W ust. 2 tego artykułu wskazano przy tym kryteria niedozwolone przy posługiwaniu się metodą "ostatniej szansy", a wśród nich "ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu" . Mając na uwadze to ostatnie wyłączenie należało podzielić stanowisko organów celnych, które zleciły rzeczoznawcy opracowanie stosownej opinii, uwzględniającej dostępne dane oraz, konkretny stan techniczny wycenianego pojazdu, istniejący w chwili jego sprowadzenia do Polski, a więc na obszar Wspólnoty. To ostatnie spostrzeżenie wymagało podkreślenia zwłaszcza w związku z zarzutem skarżącego, że należało rozważyć możliwość zastosowania metody wymienionej w art. 30 ust. 2 lit. "b" Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zamiast metody "ostatniej szansy". Zgodnie jednak z brzmieniem art. 30 ust. 2 lit. "b" Wspólnotowego Kodeksu Celnego, wartość celna ustalana wskazaną tam metodą odpowiada wprost "wartości transakcyjnej podobnych towarów". Ta ostatnia wartość (transakcyjna, podobnych towarów) jest natomiast jedynie daną wyjściową, nie jedyną, na podstawie której następuje ustalenie wartości celnej metodą "ostatniej szansy". W tej sytuacji należało także uznać za prawidłowy ostateczny sposób wyliczenia wartości celnej spornego pojazdu samochodowego. W trakcie postępowania administracyjnego skarżący nie wykazał bowiem istnienia okoliczności, które, poza tymi, jakie uwzględnił rzeczoznawca, mogły mieć wpływ na wielkość dokonanej wyceny. Chybione są zarzuty dotyczące braku dostatecznego uzasadnienia wniosków końcowych zawartych w opinii biegłego. Rzeczoznawca wyjaśnił bowiem jakie elementy złożyły się na końcowe wyliczenia. Trafnie zwraca się uwagę w odpowiedzi na skargę, że skarżący nie wykazał czy i w jakim zakresie stan pojazdu i jego wyposażenie przyjęte przez rzeczoznawcę odbiega od stanu faktycznego stanu pojazdu w dniu zgłoszenia. Stan pojazdu ustalony został w oparciu o protokół oględzin pojazdu sporządzony w dniu 30.06.2004r., a strona obecna przy jego sporządzaniu nie wniosła zastrzeżeń do jego treści. Wobec powyższego, podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. Ordynacji podatkowej, należało uznać za nietrafne. Postępowanie weryfikacyjne w tej sprawie przeprowadziły szwajcarskie władze celne i wynik tego postępowania, tj. opracowane raporty, były w sprawie dowodem, który został poddany właściwej ocenie, której nie można uznać za dowolną, nie wykraczała ona bowiem poza ramy oceny swobodnej i wobec tego korzystała z ochrony przewidzianej w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę to, że badanie rzetelności dowodu pochodzenia towaru mogło być przeprowadzona przez upoważnione do tego organy celne kraju eksportu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym korespondencja wymieniona pomiędzy polskimi organami celnymi, a uprawnionymi organami szwajcarskiej administracji celnej dawały w pełni podstawę do odstąpienia w niniejszej sprawie do określenia wartości spornego pojazdu wyłącznie na poziomie wartości transakcyjnej, a także ustalenia jej na podstawie art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należało mieć na uwadze to, że organy celne działają na podstawie przepisów prawa, którego źródłem są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zasada ta wynika z art.120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa( j.t. Dz.U. Nr 8 poz.60 ze zm.) w związku z art.87 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W pierwszej kolejności rozważenia wymagało nieuwzględnienie przez organy celne przepisów art. 3 i art. 18 Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz. U. UE L 300), w kontekście postanowień art. 300 ust. 7 w związku z ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wprawdzie strona nie formułowała zarzutów w tym zakresie, jednak poddanie analizie tego zagadnienia jest niezbędne dla ustalenia czy organy celne zastosowały prawidłowe prawo materialne a także z uwagi na zarzut dotyczący naruszenia art.90 TWE . Przystępując do rozważenia tej kwestii na wstępie zaznaczyć należy, że art. 3 i art. 18 Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (Dz. U. UE L 300), przewidują preferencje celne i między innymi podatkowe we wzajemnej wymianie handlowej między obu Umawiającymi się Stronami. Pierwszy z nich ustanawia zakaz wprowadzania nowych ceł przywozowych w wymianie handlowej między Wspólnotą a Szwajcarią (ust. 1) i przewiduje harmonogram stopniowego znoszenia ceł przywozowych (ust. 2). Pierwszy akapit drugiego przepisu nakłada natomiast na obie Umawiające się Strony obowiązek powstrzymania się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z Umawiających się Stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej Umawiającej się Strony. Nie można jednak przy tym tracić z pola widzenia, że w myśl art. 2 Umowy, ma ona zastosowanie jedynie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i ze Szwajcarii. Określenie "produkty pochodzące" ma w prawie wspólnotowym (a także w samej Umowie) specyficzne, formalnoprawne znaczenie. Chodzi o znaczenie, jakie temu zwrotowi nadały Strony w Protokole 3 do analizowanej Umowy dotyczącym definicji pojęcia "produkty pochodzące" i "metoda współpracy administracyjnej". Art.11 Umowy stanowi, że Protokół 3 określa reguły pochodzenia. Z uregulowań zawartych w Protokole 3 wynika, że "produkty pochodzące" w rozumieniu tego Protokołu podlegają przy przywozie do Wspólnoty i do Szwajcarii postanowieniom umowy "pod warunkiem" przedłożenia stosownego świadectwa przewozowego (oznaczonego symbolami "A.CH.1" lub "A.W.1"), wystawianego wyłącznie na pisemny wniosek eksportera, sporządzony na przewidzianym do tego celu formularzu. Dopiero spełnienie tego warunku umożliwia skorzystanie przez eksporterów (a przy okazji również przez importerów) z preferencji celnych i podatkowych przewidzianych w Umowie. Skarżący nie przedstawił dokumentu, w świetle, którego sporny pojazd mógłby być uznany za "produkt pochodzący" ze Szwajcarii, w rozumieniu Protokołu 3. Wskazać nadto należy, że fakt zarejestrowania pojazdu w Szwajcarii nie jest tożsamy z wykazaniem jego "pochodzenia" z tego kraju (lub ze Wspólnoty), w rozumieniu Protokołu Nr 3. Bezpośrednim skutkiem braku potwierdzenia, że sporny samochód może być zaliczony do "produktów pochodzących" ze Szwajcarii lub Wspólnoty, w podanym wyżej rozumieniu, jest niedopuszczalność stosowania w rozpoznawanym przypadku Umowy zawartej w 1972 r. pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską ze względu na treść art. 2 tej Umowy, co z kolei wyklucza możliwość skorzystania z preferencji celnych i podatkowych przewidywanych w art. 3 i 18 umowy. W tej sytuacji powoływanie się przez skarżącego na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanego w sprawie C-313/05 (Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie), nawet przy założeniu, że przepis art. 18 Umowy dotyczy materii zbliżonej do uregulowania przyjętego w art. 90 TWE, nie może być skuteczne. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie organy celne nie miały obowiązku uwzględniania unormowań Umowy z 1972 r., jest oczywiste, że określone w niej zasady nie mogły wiązać na podstawie art. 300 ust. 7 TWE. W sprawie nie miało więc zastosowania orzeczenie wstępne ETS z dnia 18 stycznia 2007r., ponieważ dotyczyło ono równego traktowania używanych samochodów (w zakresie podatku akcyzowego) w wymianie handlowej wewnątrz Wspólnoty. Z powyższych względów, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U. Nr 153, poz.,1270 ze zm.), skargę jako bezzasadną oddalił.