I SA/Ol 606/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty cła, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej oddala skargę. Przedmiotem skargi A. T. (dalej jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty cła, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy przedstawionych Sądowi wynikało, że Dyrektor Izby Celnej (dalej Dyrektor Izby Celnej, organ odwoławczy, organ II instancji) ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (dalej Naczelnik Urzędu Celnego, organ I instancji) z dnia "[...]" nr "[...]". Powyższą decyzją organ I instancji stwierdził powstanie długu celnego i określił stronie kwotę cła w wysokości 1273 zł, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 14817 zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 10144 zł oraz kwotę opłaty paliwowej w wysokości 944 zł, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej benzyny w ilości 9440 litrów. Jako podstawę prawną organ podał: - art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r. poz. 613), dalej O.p., - art. 4, art. 5, art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L z 2007r. nr 346, str. 6), dalej dyrektywa 2007/74/WE, - art. 51 pkt 1, art. 65 ust. 4, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (tekst jednolity Dz. U. z 2013r. poz. 727 ze zm.), - art. 13 ust. 1 i 2, art. 20, art. 31 ust. 1, art. 35, art. 78, art. 201, art. 217 ust. 1, art. 220, art. 221 ust. 1, art. 222 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 zdnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r., str.1 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, ze zm.), dalej WKC, - art. 142 ust. 1 lit. D, art. 151 ust. 1 i 3, art. 169 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z 11.10.1993r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3, ze zm.), dalej rozporządzenie 2454/1993, - art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z 16 listopada 2009r. ustanawiający wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L 324 z 10.12.2009r. ze zm.), dalej rozporządzenie 1186/2009, - art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987r. ze zm.), - art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 927/2012 z 9 października 2012r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z 2012r. nr 304), - § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie kursu wymiany stosowanej w celu ustalenia wartości celnej (Dz. U. nr 87 poz. 827), - art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 i 7, art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t. j.: Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm.), ustawa o AKC, - art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2, art. 37k ust. 1, art. 37 m ust. 1, art. 37 q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o krajowym funduszu drogowym (tekst jednolity: Dz. U z 2015r. poz. 641 ze zm.), - art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 29a ust. 6 pkt 1, art. 30b ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 77 ust. 1 pkt 1a i pkt 2, art. 77 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję po przeprowadzeniu postępowań wszczętych szeregiem postanowień z dnia 13.01.2015r. i 18.03.2015r. (w podziale na kolejne miesiące 2014r.), które następnie połączono do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia postanowieniem z 31.03.2015r. (k. 32 akt podatkowo - celnych). Organ I instancji, dokonując weryfikacji ustnych zgłoszeń celnych z wykorzystaniem elektronicznego Systemu Odpraw Celnych Osobowych (SOC-O) pozwalającego na wgląd w historię przejazdów i deklarowanych towarów, ustalił, że podatnik przekraczając w okresie od 15.01.2014r. do 30.12.2014r., łącznie 99 razy, przejście graniczne w "[...]" pojazdem osobowym marki A., poj. silnika 1,9 numer rejestracyjny "[...]", zgłaszał do odprawy celnej paliwo w postaci benzyny. W wyniku analizy częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej w systemie informatycznym odpraw celnych stwierdzono, że strona dokonuje przewozów paliwa z dużą częstotliwością i w ilości przekraczającej zwykłe potrzeby gospodarstwa domowego. W związku z powyższym powstało uzasadnione podejrzenie, czy przywóz paliwa miał charakter niehandlowy oraz czy jego wykorzystanie nie narusza przepisów celnych i podatkowych. Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania uznał, że ww. przywóz benzyny na obszar celny UE nie podlegał zwolnieniom z należności przywozowych, a podatnik nie spełnił warunków do zastosowania zwolnień z należności celnych i podatkowych dla paliwa wprowadzonego na obszar celny Unii Europejskiej w 2014r., w związku z tym określił należności celne i podatkowe. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Odwołujący się zarzucił decyzji naruszenie: 1. art. 56 ust. 1 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie powstania długu celnego, określenie cła, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, podatku VAT, w sytuacji gdy podatnik przywoził z terytorium Federacji Rosyjskiej towar w postaci produktów żywieniowych, artykułów chemicznych, alkoholu i paliwa w celach niehandlowych, 2. art. 121 ust. 1 w zw. z art. 123 ust. 1 w zw. z art. 180 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie wzięcia udziału strony w postępowaniu dowodowym w szczególności i uniemożliwienie zbadania prawidłowości przeprowadzenia pomiaru ilości przewożonego paliwa, podczas gdy organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, 3. art. 121 O.p. w związku z ogólną zasadą in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych oraz interpretację przepisów podatkowych na niekorzyść strony. Dyrektor Izby Celnej ww. decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił w sposób bardzo obszerny szereg przepisów wymienionych już w sentencji decyzji organu I instancji. Ocenił, że z łącznego odczytywania art. 56 i art. 77 ustawy o VAT oraz art. 41 i art. 107-110 rozporządzenia 1186/2009 wynika, iż paliwo wwożone przez podróżnych, jako bagaż osobisty, korzysta ze zwolnienia od należności celno-podatkowych, gdy przywóz nie ma charakteru handlowego, paliwo znajduje się w standardowym zbiorniku pojazdu, a jego ilość nie przekracza łącznie 200 Iitrów, plus 10 I w kanistrze. Ponadto, o ile spełniony jest warunek niehandlowego charakteru wwozu paliwa, zwolnienie jest obwarowane dalszymi warunkami, określonymi odpowiednio: w art. 110 ust. 1 rozporządzenia 1186/2009, art. 77 ust. 3 ustawy o VAT, art. 33 ust. 5 w związku z art. 35 ust. 2 ustawy o AKC. Ich niedotrzymanie powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 rozporządzenia 1186/2009, w art. 77 ust. 4 ustawy o VAT i w art. 33 ust. 6 ustawy o AKC. Organ II instancji powołał się ponadto na art. 41 rozporządzenia 1186/2009 i wyjaśnił, że ustawodawca nie zdefiniował terminu okazjonalności. Wobec czego uzasadnione było odniesienie się do zasad wykładni tekstu prawnego, zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999r., sygn. akt FPK 3/99. Organ podsumował, że zwolnienie celne stosowane jest warunkowo, takim warunkiem jest właśnie niehandlowy charakter towaru. Organ odwoławczy uznał, że przywozy paliwa dokonane w 2014r. przez odwołującego się nie mogą zostać zakwalifikowane jako przywozy o charakterze niehandlowym. Opierając się na raporcie wygenerowanym z ww. systemu SOC-O organ celny dokonał analizy częstotliwości przekraczania przez odwołującego się granicy Unii Europejskiej w okresie od 15.01.2014r. do 30.12.2014r.. Z analizy raportu wynika, że w 2014r. przekraczał regularnie granicę przez przejście graniczne w "[...]", zgłaszając przywóz paliwa od 6 do 10 razy w ciągu miesiąca. W całym 2014r. zgłaszał przywóz paliwa 99 razy, przywożąc w sumie 9640 Iitrów paliwa. Organ zauważył, że systematycznego przywozu paliwa dokonywał również w innych latach. Tylko w 2013r. wprowadził na obszar celny Unii Europejskiej 10668 litrów paliwa. Organ II instancji podał, że kwestia, czy paliwo przywiezione przez podatnika miało charakter handlowy, została zbadana w świetle wszelkich okoliczności sprawy. Mając na uwadze wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o sygn. akt C-99/00 z dnia 4 czerwca 2002r. organ celny uwzględnił rodzaj importowanego dobra, jego ilość, częstotliwość, z jaką towar był sprowadzany, także z uwzględnieniem stylu życia i zwyczajów podróżującego oraz jego środowiska rodzinnego. Organ II instancji podkreślił, że odwołujący się w ciągu 2014r. przywiózł on 9440 litrów benzyny, przy czym niniejsze postępowanie nie obejmuje wszystkich przejazdów. Ilość ta wystarczyłaby na pokonanie w 2014r. trasy o długości ok. 94400 km przy średnim zużyciu paliwa na poziomie 10 l/100 km (wg oświadczenia strony), zaś miesięcznie ok. 7860 km. Tymczasem z danych Głównego Urzędu Statystycznego (tabl. 35, opracowanie statystyczne: Zużycie energii w gospodarstwach domowych w 2012r.), średnie miesięczne zużycie benzyny przez pojazd w Polsce wynosi 68 Iitrów. Nawet zatem przyjmując, że wartość ta może wahać się w zależności od konkretnego przypadku, a strona zużywa znacznie więcej paliwa niż statystyczny kierowca, to przywóz paliwa w ilości 786 Iitrów miesięcznie (równy niemal statystycznemu rocznemu zużyciu paliwa), wręcz rażąco przekracza tę normę. Organ odwoławczy podał, że spełnienie przez podróżnego warunku okazjonalności i niehandlowości przywozu towaru badane jest indywidualnie z uwzględnieniem stylu życia podróżnych i związaną z tym możliwością wykorzystania paliwa na ich potrzeby własne. Jednakże złożone w sprawie wyjaśnienia nie potwierdzają tego, a strona nie przedłożyła dowodów na zużywanie paliwa w celach niehandlowych. Organ wskazał, że zgodnie z art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, w przypadku, gdy rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, iż takie warunki zostały spełnione. Podczas przesłuchania w dniu 04.02.2015r. podatnik wyjaśnił, że jedzie do Rosji na stację paliw. W momencie wjazdu do Rosji w baku znajduje się 30 - 40 litrów paliwa. W Rosji tankuje 60, 80 litrów paliwa, kupuje cukier, rybę, węgiel, papierosy, alkohol i wraca do kraju. Czas podróży zależy od kolejek na granicy i wynosi od 6 do 8 godzin. Koszt jednego wyjazdu włącznie z zakupami to ok. 200 zł. Z pojazdu o nr rej. "[...]" korzysta również ojciec, który jeździ nim do pracy oraz brat. Poza tym autem raz w tygodniu rodzina wyjeżdża do drugiego brata w odwiedziny do więzienia, ok. 300 km w obie strony. Szacunkowo ww. pojazd tygodniowo przejeżdża od 1400 do 2400 km. Z jego oświadczenia wynika, że miesięcznie dysponuje środkami finansowymi w wysokości ok. 1500 - 2000 zł, zgromadzonymi z wcześniejszego zasiłku i prac dorywczych. Dodatkowo na podstawie informacji otrzymanych od Ośrodka Pomocy Społecznej, Powiatowego Urzędu Pracy oraz Urzędu Skarbowego ustalono, że w okresie od grudnia 2012r. do grudnia 2013r. podatnik był zarejestrowany jako bezrobotny z prawem do zasiłku. W latach 2013-2014 nie korzystał z pomocy finansowej w Ośrodku Pomocy Społecznej. Tymczasem z danych wygenerowanych z systemu SOC-O wynika, że w 2014r. przywiózł z Federacji Rosyjskiej paliwo w ilości 9440 litrów, a koszt jego zakupu wyniósł (w cenie ok. 2,50 za litr) 23600 zł, co miesięcznie wynosi ok. 1966 zł. Przy czym w ww. okresie w przedmiotowym pojeździe przywieziono 1131 litrów LPG za kwotę 1131 zł (licząc po 1 zł za litr), miesięcznie zaś za ok. 95 zł. Razem miesięczne wydatki za samo paliwo wynosiły ok. 2061 zł. Stąd też organ odwoławczy wywiódł, że wszystkie posiadane przez odwołującego się środki finansowe, w wysokości 2000 zł miesięcznie wydawane były na zakup paliwa w Federacji Rosyjskiej. Nawet przy założeniu, że jak twierdzi, paliwo za granicą kupowane było w ilości 60 litrów, koszty zakupu paliwa, wyrobów akcyzowych (średnio 8 litrów alkoholu i 16 paczek papierosów miesięcznie) i artykułów spożywczych przekroczyłyby połowę jego miesięcznych dochodów. W protokole przesłuchania podatnik sam podał, że koszt jednego wyjazdu po zakupy do Federacji Rosyjskiej wynosi 200 zł (miesięcznie od 1200 zł do 2000 zł). Na pewno zaś powyższe dochody nie mogły pokrywać kosztów utrzymania samochodu, takich jak naprawa, konserwacja, obowiązkowe ubezpieczenie, przeglądy. Ponadto wyjaśnienia odwołującego się złożone do ww. protokołu przesłuchania nie korespondują z zeznaniami złożonymi przez jego ojczyma. Mianowicie, z protokołu przesłuchania świadka z dnia 18.02.2015r. nie wynika, że w 2014r. wyjeżdżał on na widzenie do odbywającego wyrok syna, ok. 145 km w jedną stronę. Informacja ta pojawiła się dopiero w protokole przesłuchania z dnia 21.04.2016r.. Organ odwoławczy nie dał też wiary wyjaśnieniom zarówno podatnika jak i jego ojczyma, że przedmiotowy pojazd użytkowany był przez ojczyma na dojazdy do pracy w godzinach od 7.00 do 16.00, albowiem z danych zawartych w systemie SOC-O wynika, że większość wyjazdów pojazdem o nr rej. "[...]" do Federacji Rosyjskiej odbywała się w ww. godzinach. Świadek podczas przesłuchania nie potrafił wyjaśnić powyższych rozbieżności. Nie zrobił tego również w terminie późniejszym. Zatem wskazane przez nich destynacje nie mogły stać się podstawą do uznania zużycia i zapotrzebowania na tak znaczne ilości paliwa, przywożonego z Federacji Rosyjskiej, zwłaszcza, że jak już wyżej wspomniano przedmiotowy pojazd wyposażony był w instalację gazową, która bez wątpienia była na bieżąco wykorzystywana. Potwierdzają to zgłoszenia celne LPG podczas przejazdów przez granicę UE. Z tej przyczyny Dyrektor Izby Celnej nie dał wiary, że ilość przywożonego paliwa była na tyle nieduża, aby mogła świadczyć o niehandlowości dokonywanych przewozów. Podał, że świadczy o tym systematyczność przewozów paliwa przedmiotowym pojazdem nie tylko w 2014r., ale również w 2013r. oraz deklarowanie podczas powrotu do kraju niemal zawsze maksymalnej ilości paliwa podlegającej zwolnieniu z należności, w przypadku spełnienia opisanych na wstępie warunków. O ile bowiem w przypadku rzadkich, sporadycznych wyjazdów do Rosji maksymalne zatankowanie standardowego zbiornika pojazdu i 10 Iitrów w kanistrze jest uzasadnione właśnie okazjonalnym wyjazdem (następna możliwość zatankowania tańszego paliwa jest odległa w czasie), o tyle systematyczne przejazdy przez granicę UE nie uzasadniają każdorazowego uzupełniania zbiornika do pełna, tym bardziej, że ww. pojazd dodatkowo wyposażony był w instalację gazową. Odnośnie zarzutu, że Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji nie wskazał, w jaki sposób dokonywano pomiarów ilości przewożonego paliwa organ odwoławczy podkreślił, że dane dotyczące ilości przywożonego przez stronę paliwa zostały przyjęte przez organ celny na podstawie ustnego zgłoszenia celnego, bez dokonywania jakichkolwiek pomiarów. Organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na art. 59 WKC i w § 21 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22.04.2004r. Ministra Finansów w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (j.t. Dz. U. z 2014r., poz. 1504) i na podstawie tych przepisów wskazał, że to podróżni są zobowiązani do prawidłowego dokonania zgłoszenia celnego, w tym określenia ilości i rodzaju posiadanego paliwa, co ma znaczenie dla stosowania zwolnień z należności przywozowych, mających zastosowanie po spełnieniu warunków określonych w poniższych przepisach. Z kolei z danych statystycznych gromadzonych przez Dyrektora Izby Celnej wynika, że w ciągu doby na drogowych przejściach granicznych właściwych Izbie Celnej w "[...]" dokonywanych jest kilka tysięcy odpraw w ruchu osobowym. Przy tak dużej ilości samochodów odprawa trwa ok. 5 minut, a na zielonym pasie, gdzie podróżni nie powinni mieć towarów do oclenia, nawet ok. 1 minuty. Niemalże wszyscy podróżni na kierunku wjazdowym do RP deklarują pełen zbiornik, lub pełne zbiorniki paliwa. Trudno zatem wyobrazić sobie sytuację, aby w celu zebrania dowodów świadczących o handlu paliwem przywiezionym z Rosji organ celny prowadził codziennie kilka tysięcy operacji (działań) polegających na tropieniu tak dużej liczby podróżnych. Stąd w przepisach celnych i podatkowych (RWKC oraz ustawie o VAT) zdefiniowano, kiedy towary mają charakter niehandlowy, aby można było dokonać ich oceny bez konieczności prowadzenia działań operacyjnych, które Służba Celna w oparciu o ustawę o Służbie Celnej ma ograniczone tylko do obserwacji i tylko w miejscach publicznych, stosownie do treści art. 75 b ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 990 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że podatnik nie zawsze stosował się do obowiązujących przepisów prawa celno - podatkowego. A mianowicie w samym tylko 2014r. był trzykrotnie karany za wykroczenia w związku z przemytem łącznie 38 paczek papierosów, a w 2015 za przemyt 62 paczek papierosów. Biorąc pod uwagę, że w 2014r. wyjeżdżał do Federacji Rosyjskiej 99 razy, dokonując zgłoszenia 9440 Iitrów benzyny i 1131 Iitrów LPG, 99 Iitrów alkoholu, 198 paczek papierosów organ II instancji stwierdził, że nasuwa się jednoznaczny wniosek, iż uczynił sobie stałe źródło dochodu z regularnego przywozu wyrobów akcyzowych, przywożąc ich więcej niż pozwalają na to obowiązujące przepisy. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że nie kwestionuje, iż strona może przekraczać granicę Unii Europejskiej z dowolną częstotliwością. Nie oznacza to jednak, że może systematycznie przywozić towary podlegające ograniczeniom ilościowym i korzystać z ww. zwolnienia celnego, gdyż przewóz taki nie będzie spełniał warunku koniecznego do zastosowania tego zwolnienia, jakim jest okazjonalny i niehandlowy charakter przywozu, przywóz towaru powinien odbywać się w rozsądnych granicach, a obywatele nie mogą nadużywać swoich praw. Jeśliby uznać, że warunek okazjonalności przywozu byłby zachowany przy każdej podróży do kraju trzeciego, to regulacje zawarte w art. 56 ust. 6 ustawy o VAT, jak również w art. 6 dyrektywy nr 2007/74/WE byłyby zbędne. Organ II instancji dodatkowo podał, że swoboda tzw. małego ruchu granicznego nie może ulec wypaczeniu, nie można z niej korzystać w sposób sprzeczny z jej celem, stanowiącym przestępstwo lub nadużycie. Organ powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 21.03.2013r. w sprawie C-254/11. Organ podsumował również, że pełny obraz sytuacji możliwy jest dopiero z perspektywy upływu czasu, i rzutuje w sposób kluczowy oraz przesądzający na ocenę charakteru przywozu towaru. W niniejszej sprawie skala przywozów paliwa nie mogła dotyczyć paliwa wyłącznie na potrzeby własne, zaś charakter towarów nie mieści się w definicji towarów o charakterze niehandlowym. Działania strony świadczą o uchylaniu się od uiszczania ciążących na importerze należności celnych i podatkowych, wynikających z obowiązujących przepisów prawa. Ponadto wbrew twierdzeniom strony częstotliwość przeprowadzania przeglądów pojazdów nie stanowiła podstawy rozstrzygnięcia w sprawie określenia należności przywozowych. Miała jedynie służyć dogłębnemu rozpatrzeniu sprawy i po przeprowadzonej analizie dowodów zgromadzonych w toku postępowania, wydaniu prawidłowego orzeczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zarzucił rozstrzygnięciu: 1. naruszenie art. 56 ust. 1 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie powstania długu celnego w postaci należności podatkowych: cła, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, VAT oraz obciążenie nim skarżącego, w sytuacji gdy przywoził on z terytorium Federacji Rosyjskiej towar w postaci produktów żywieniowych, artykułów chemicznych, alkoholu i paliwa w celach niehandlowych, 2. naruszenie art. 37 ust. 1 ustawy prawo celne w zw. z art. 107 ust. 1 lit. a) rozporządzenia 1186/2009 poprzez niezwolnienie skarżącego od należności przewozowych w sytuacji, gdy skarżący przewoził paliwo będące środkiem niezbędnym do napędzania używanego pojazdu w standardowym zbiorniku pojazdu prywatnego, a więc podlegające zwolnieniu od opłat oraz należności celnych przywozowych, 3. naruszenie art. 121 O.p. w związku z ogólną zasadą in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych oraz interpretację przepisów podatkowych w niniejszej sprawie na niekorzyść skarżącego, 4. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że przewożone paliwo było przeznaczone na cele handlowe w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pojazd skarżącego poddawany był intensywnej eksploatacji i zatankowane poza granicami Unii Europejskiej paliwo służyło jedynie zaspokojeniu potrzeb skarżącego i jego najbliższej rodziny. W treści skargi podniesiono, że ze złożonych wyjaśnień oraz z zeznań świadka wynika, iż nie handlował on kupowanym na terenie Federacji Rosyjskiej paliwem. Nie ma żadnego dowodu potwierdzającego rzekomy fakt prowadzenia handlu paliwem. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pojazd, w którym przewożone było paliwo, użytkowany był przez kilka osób i dziennie pokonywał duże odległości, w związku z czym za zrozumiałe należy uznać częste przekraczanie granicy w celu uzupełnienia paliwa. Przewożone przez niego towary, w tym paliwo, kupowane były na własny użytek, najbliższej rodziny oraz na prezenty. Skarżący wskazał, że zakupione paliwo w całości było zużywane przez niego i jego najbliższych, zatem zgodnie z art. 56 ust. 1 ustawy o VAT powinno być zwolnione z podatku. Wskazał, że nikt faktycznie nie zbadał jaką ilość paliwa przewoził co powoduje, że obciążając go spornymi należnościami nie ustalono prawdy materialnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wwożonego z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej) paliwa silnikowego do napędu pojazdów prywatnych oraz podmiotowego zakresu obciążenia należnościami celno - podatkowymi. Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10.12.2009r.). Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została zaś uregulowana w art. 41 i art. 107-110 tego rozporządzenia. Podobnie możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych została szczegółowo uregulowana w art. 35 ustawy z dnia 16 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2011r. poz. 108 ze zm.) oraz w art. 56 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej powoływanej także jako ustawa o VAT). Kwestie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku z importem towarów, uregulowane w powołanych przez organy celno-podatkowe przepisach ustaw podatkowych, skorelowane są z obowiązkami nałożonymi przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisami unijnych aktów wykonawczych. Trzeba tu wskazać, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Natomiast w myśl art. 13 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym "podatnikiem jest również podmiot niebędący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła". Z powyższego wynika, że w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty, podatnikami podatku akcyzowego (i opłaty paliwowej) oraz podatku VAT są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów WKC. Analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art. 77) i ust. 6 ustawy o VAT i przepisami art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych. Z dokumentacji znajdującej w aktach sprawy wynika, że skarżący systematycznie przywoził paliwo z Rosji do Polski. Przywożone paliwo było zgłaszane funkcjonariuszom celnym i uzyskiwało na granicy status zwolnionego z opłat publicznoprawnych. W związku ze stwierdzoną regularnością przywozu paliwa organ I instancji wszczął postępowanie celne i podatkowe w sprawie uregulowania sytuacji wyżej wymienionego towaru. W rozpoznawanej sprawie te okoliczności sprawiają, że organy celne uznawały, że skarżący miał prawo podróżować do Rosji z taką częstotliwością i przywozić do kraju paliwo. W celu monitorowania tych przejazdów i ilości przywożonego paliwa, został stworzony elektroniczny system kontroli odpraw celnych. Z okolicznościami faktycznymi związana jest konkretyzacja zobowiązania podatkowego. A konkretyzacja zobowiązania podatkowego wiąże się z oceną, z jakim zdarzeniem jest związane to zobowiązanie. W konsekwencji z określeniem momentu powstania zobowiązania podatkowego. W rezultacie ustalenie okoliczności faktycznych związane jest z tym, kiedy i czy w ogóle powstało zobowiązanie podatkowe. Natomiast stosowanie norm prawa materialnego jest uzależnione od kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Na podstawie powołanych przepisów prawa materialnego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie, można wyróżnić dwa stany faktyczne. W pierwszym przypadku chodzi o zwolnienie pierwotne. Przekraczający granice deklaruje zgłoszenie celne co do ilości wwożonego paliwa. W świetle powołanych przepisów prawa materialnego, przedmiotem oceny, czy przekraczający granice spełnia warunki zwolnienia jest bagaż, w tym przypadku paliwo przywożone w standardowym zbiorniku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2015r., sygn. akt I GSK 133/14 wskazał, że stosowanie przepisów prawa materialnego jest uzależnione od tego, czy przywóz paliwa do kraju jako bagaż osobisty miał charakter niehandlowy, czyli czy odbywał się okazjonalnie i na własny użytek skarżącego. Drugi stan faktyczny wiąże się zdarzeniem, które następuje już po przekroczeniu granicy i wiąże się z naruszeniem warunków zwolnienia. Naruszenie warunków zwolnienia ma charakter wtórny i jest związane ze sprzedażą paliwa, usunięciem paliwa ze zbiornika, w którym paliwo było przywiezione. Obciążenie opłatami publicznoprawnymi przywiezionego paliwa jest związane z naruszeniem warunków zwolnienia. W rozpoznawanej sprawie Organ po przeprowadzeniu postępowania dowodowego zasadnie uznał, że skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnień celnych i podatkowych, gdyż przywóz paliwa nie miał charakteru okazjonalnego. W postępowaniu wykazano bowiem, że paliwo nie zostało zużyte na osobiste potrzeby skarżącego. A zatem to paliwo nie mogło korzystać ze zwolnień celnych i podatkowych. Sąd nie podziela wykładni Organów celnych w przedmiocie okazjonalności przywozu paliwa, z powołaniem się na definicję słownikową. Częstotliwość przywozów i ilość przywożonego paliwa była okolicznością pierwotną, która była znana funkcjonariuszom celnym w trakcie przekraczania granicy. Kwestia częstotliwości jest jednym z elementów okazjonalności przywozu paliwa. Nie jest jednak czynnikiem wystarczającym do oceny czy przywóz paliwa korzysta ze zwolnień publicznoprawnych, czy też powinien być uznany za zwykły import paliwa. W ocenie Sądu Organy celne pomijają cele gospodarcze wynikające z zawarcia umowy o małym ruchu granicznym. Pomijają również to, że pomimo stwierdzonej częstotliwości i ilości przywożonego paliwa zwalniały skarżącego w trakcie przekraczania granicy z opłat celnych i podatkowych. Tym samym Organy celne odmiennie interpretowały pojęcie okazjonalności w trakcie przekraczania granicy, od tej przedstawionej w zaskarżonej decyzji. W przeciwnym wypadku, mając na względzie częstotliwość przywozów i stwierdzoną ilość paliwa, które były na bieżąco znane, funkcjonariusze celni powinni pobierać na granicy od skarżącego należności publicznoprawne. Nie oznacza to jeszcze, że skarżący spełnił warunki zwolnienia od należności celnych i podatkowych. Zwolnienie z tych należności publicznoprawnych jest uzależnione od spełnienia warunku drugiego. Ten drugi warunek jest możliwy do weryfikacji po przekroczeniu granicy i jest związany z ustaleniami w przedmiocie zużycia przywiezionego paliwa. W prawie unijnym i krajowym został bowiem ustanowiony warunek drugi, który pozwala na zwolnienie przywożonego paliwa od opłat celnych i podatkowych. Zwolnienie obejmuje wyłącznie towary, które są przeznaczone na osobisty użytek podróżnych lub ich rodzin. Oba te warunki należy spełnić łącznie, aby przywiezione paliwo mogło być zwolnione z należności celnych i podatkowych. A contrario paliwo, które zostało zwolnione warunkowo na granicy, a nie zostało przeznaczone na osobisty użytek podróżnych lub ich rodzin, nie korzysta ze zwolnień publicznoprawnych. W rozpoznawanej sprawie Organ odwoławczy zasadnie powołał się na okoliczności faktyczne, występujące po przekroczeniu granicy, które wykazały brak spełnienia przez skarżącego warunku drugiego. Dokonując weryfikacji ustnych zgłoszeń celnych z wykorzystaniem elektronicznego Systemu Odpraw Celnych Osobowych (SOC-O) pozwalającego na wgląd w historię przejazdów i deklarowanych towarów, ustalił, że skarżący przekraczając w okresie od 15.01.2014r. do 30.12.2014r., łącznie 99 razy, przejście graniczne w "[...]" pojazdem osobowym marki A., poj. silnika 1,9 numer rejestracyjny "[...]", zgłaszał do odprawy celnej paliwo w postaci benzyny w ilości 9440 litrów. Organ odwoławczy bardzo wnikliwie przeanalizował dowody i na ich podstawie wywiódł prawidłowy wniosek, że skarżący przywoził paliwo w celach handlowych. W każdym razie z analizy okoliczności faktycznych wynika jednoznaczny wniosek, że skarżący nie mógł przywozić tak dużej ilości paliwa na własne potrzeby. Organ wskazał, że skarżący miesięcznie dysponuje środkami finansowymi w wysokości ok. 1500 - 2000 zł, zgromadzonymi z wcześniejszego zasiłku i prac dorywczych. Na podstawie informacji otrzymanych od Ośrodka Pomocy Społecznej, Powiatowego Urzędu Pracy oraz Urzędu Skarbowego ustalono, że w okresie od grudnia 2012r. do grudnia 2013r. podatnik był zarejestrowany jako bezrobotny z prawem do zasiłku. Z danych wygenerowanych z systemu SOC-O wynika, że w 2014r. przywiózł z Federacji Rosyjskiej paliwo w ilości 9440 litrów, a koszt jego zakupu wyniósł (w cenie ok. 2,50 za litr) 23600 zł, co miesięcznie wynosi ok. 1966 zł. Przy czym w ww. okresie w przedmiotowym pojeździe przywieziono 1131 litrów LPG za kwotę 1131 zł (licząc po 1 zł za litr), miesięcznie zaś za ok. 95 zł. Razem miesięczne wydatki za samo paliwo wynosiły ok. 2061 zł. Stąd też organ odwoławczy zasadnie wywiódł, że wszystkie posiadane przez skarżącego środki finansowe, w wysokości 2000 zł miesięcznie wydawane były na zakup paliwa w Federacji Rosyjskiej. W protokole przesłuchania skarżący podał, że koszt jednego wyjazdu po zakupy do Federacji Rosyjskiej wynosi 200 zł (miesięcznie od 1200 zł do 2000 zł). Słusznie Organ odwoławczy przyjął, że powyższe dochody nie mogły pokrywać kosztów utrzymania samochodu, takich jak naprawa, konserwacja, obowiązkowe ubezpieczenie, przeglądy. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego. W świetle ustaleń faktycznych nie można kwalifikować przywozu paliwa jako mającego charakter okazjonalny. Przesądził tym fakt, że celem wyjazdów do Rosji był zakup paliwa, którego skarżący nie mógł wykorzystać na potrzeby osobiste. W efekcie Sąd uznał też, że Organ odwoławczy prawidłowo stosował przepisy prawa materialnego. W ustalonym stanie faktycznym przywiezione paliwo nie korzystało ze zwolnień celnych i podatkowych. Zasadnie przywóz tego paliwa został potraktowany jako import paliwa. Na podstawie norm prawa materialnego, przytoczonych w zaskarżonej decyzji, prawidłowo obciążono skarżącego kwotą cła w wysokości 1273 zł, kwotą podatku akcyzowego w wysokości 14817 zł, kwotą podatku od towarów i usług w wysokości 10144 zł oraz kwotą opłaty paliwowej w wysokości 944 zł, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej benzyny w ilości 9440 litrów. Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.