I SA/Ol 608/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 grudnia 2011r. sprawy ze skargi T. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę T.F. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 26 stycznia 2007 r. podatnik nabył na terytorium Holandii za cenę 11.400 EUR samochód marki Land Rover Discovery TD5, rok prod. 2002, nr identyfikacyjny "[...]". Pojazd ten został zarejestrowany na terytorium Polski w dniu 13 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji postanowieniem z dnia "[...]" wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 6.074 zł. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Celnej w toku kontroli instancyjnej. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 6.074 zł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podkreślił, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., tj. przed dniem 1 marca 2009 r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawodawca odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Ponadto w myśl poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Stosownie zaś do art. 80 ust. 1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem, rozstrzygając w przedmiocie, czy pojazd podlega akcyzie, należy ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. W dalszej kolejności organ wywiódł, że pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (MP z 2006 r. Nr 86, poz. 880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Zgodnie z ww. wyjaśnieniami do Taryfy Celnej cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania), - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Biorąc powyższe wytyczne pod uwagę, jak również mając na względzie wynik dowodu z oględzin przeprowadzonych w dniu 19 lutego 2010 r., Dyrektor Izby Celnej uznał, iż w świetle zebranego materiału dowodowego organ I instancji prawidłowo uznał, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym. W wyniku oględzin ustalono bowiem, że nadwozie pojazdu tworzy jedna, zamknięta przestrzeń, tj. kabina do przewozu osób posiadająca 2 stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym z przodu. Został on wyposażony w częściową przegrodę znajdującą się w miejscu przewidzianym dla tylnego rzędu siedzeń, sięgającą do wysokości klamek drzwi tylnych bocznych. Ponadto stwierdzono, że pojazd posiada wahadłowo otwierane 4 drzwi z oknami na bocznych panelach, oświetlenie wewnętrzne sufitowe za pierwszym rzędem siedzeń, elektrycznie regulowane szyby, szyberdach, felgi z lekkich stopów, metalizowany lakier nadwozia oraz tapicerkę w całym jego wnętrzu. Ocenę, iż jest to samochód osobowy potwierdzała także informacja Spółki A, generalnego importera pojazdów marki Land Rover, zgodnie z którą przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, terenowy, kombi. Zdaniem organu II instancji, zgromadzone w sprawie dowody potwierdzały, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Natomiast fakt zdemontowania później, tj. już w czasie jego eksploatacji, drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, dowodzi jedynie dokonania, już po wprowadzeniu pojazdu do obrotu, działań adaptacyjnych przystosowujących pojazd do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy. Okoliczności te nie miały jednak wpływu na klasyfikację pojazdu do pozycji 8703 CN. Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej, pojazd nie został wyposażony konstrukcyjnie przez producenta w oddzieloną na stałe, dominującą, nieprzeszkloną, plandekową lub blaszaną część ładunkową, lecz otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób, tj. wyposażone w okna w tylnej części nadwozia, punkty mocowanie foteli i pasów bezpieczeństwa, tapicerkę wewnętrzną i przeszklony dach. Przeprowadzone w toku eksploatacji zmiany miały zatem charakter jedynie techniczny, nie wpływały natomiast na konstrukcję pojazdu. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji wskazał, że z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie ma znaczenia fakt, iż pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy. Organ nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 181 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów w postaci wyjaśnień strony i opinii biegłego. Ponadto, jak podkreślił, przeprowadzone dowody z zeznań świadków – diagnostów przeprowadzających badania okresowe pojazdu nie wniosły nic nowego do sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu wskazała, że pojazd został zarejestrowany w Holandii jako pojazd dla firmy, co tamtejsze urzędy klasyfikują jako pojazd ciężarowy. Również w dowodzie rejestracyjnym pojazdu wydanym przez Starostwo Powiatowe, jak i w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 13 lutego 2007 r., określono jego rodzaj jako ciężarowy. Fakt, że przeprowadzający badanie diagnosta omyłkowo wpisał w dokumencie 5 miejsc siedzących, nie przesądza o zmianie przeznaczenia pojazdu. Nie istnieje bowiem przepis wykluczający możliwość istnienia w pojeździe ciężarowym takiej liczby miejsc siedzących. W ocenie strony, nieprawdziwe jest też twierdzenie organów, jakoby rachunek za zakup przedmiotowego samochodu wskazywał, iż ma on charakter osobowy. W rachunku określono bowiem jedynie markę i typ pojazdu, a nie jego rodzaj. Skarżący zakwestionował twierdzenie organów podatkowych, iż w sprawie decydujące znaczenie ma fakt wyprodukowania pojazdu jako samochód osobowy. Jak wyjaśnił, samochód został jeszcze na terytorium Holandii przebudowany z wersji osobowej i zakwalifikowany przez tamtejsze organy jako pojazd ciężarowy. Po przebudowie posiada on 2 siedzenia, trwałą przegrodę za siedzeniem kierowcy (żaden przepis nie określa, jakiej wysokości powinna być taka przegroda). Nie posiada natomiast foteli oraz pasów bezpieczeństwa w części tylnej. Brak jest również jakichkolwiek podstaw do uznania, że oświetlenie wewnętrzne sufitowe, szyberdach bądź felgi ze stopów lekkich czy metalizowany lakier nadwozia, mogą stanowić podstawę do podważenia klasyfikacji pojazdu do grupy samochodów ciężarowych. Wymienione cechy pojazd posiadał bowiem w kraju pochodzenia, a pomimo to został przez organy tego państwa zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy. Z tego względu bez znaczenia pozostaje informacja o charakterze pojazdu, udzielona przez generalnego importera pojazdów tej samej marki na Polskę. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy nie ma legitymacji do podważania prawidłowości, zmiany lub korygowania ustaleń co do cech charakterystycznych i zapisów określających rodzaj pojazdu dokonanych przez uprawnione do tego organy. W ocenie strony, uznanie przez organ podatkowy, że pojazd zakwalifikowany w świetle przepisów ustawy – Prawo o Ruchu Drogowym jako ciężarowy, może być w świetle ustawy o podatku akcyzowym zaklasyfikowany jako pojazd osobowy, narusza art. 194 Ordynacji podatkowej. Organ prowadzący postępowanie w niniejszej sprawie nie przeprowadził bowiem dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego, jakim jest dowód rejestracyjny. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy jest uprawniony wyłącznie do określania należnych zobowiązań podatkowych, w oparciu o klasyfikację towarów dokonaną przez organy do tego uprawnione. Ponadto, jak wskazała strona, na prawidłowość klasyfikacji pojazdu jako ciężarowego wskazują wydane w podobnych sprawach interpretacje Dyrektorów Izb Skarbowych A i B. Zarzucając natomiast naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał, że organ zignorował w postępowaniu sprzeczne z jego założeniami dowody. W jego ocenie, stanowisko organu zaprzecza prawom logiki, zasadom postępowania i doświadczenia życiowego, jest w całości sprzeczne ze stanem faktycznym, przez co rażąco narusza prawo i wskazuje na uzurpowanie przez organ prawa de negowania ustaleń organów uprawnionych i powołanych do dokonywania klasyfikacji pojazdów. Zdaniem strony, powołane przez organ Noty Wyjaśniające są jedynie wskazówkami dla organów uprawnionych, jakie cechy powinny być brane pod uwagę przy określaniu rodzaju pojazdu, nie mają natomiast mocy obowiązującej. Wobec powyższego, strona stwierdziła, że decyzje organów obu instancji rażąco naruszają zasady postępowania, normy konstytucyjne, obowiązujące prawo i zasady współżycia społecznego, jak również podważają zaufanie obywateli do porządku prawnego Państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powyższego, wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty i czynności z zakresu prawa administracyjnego z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania aktów lub podjęcia czynności. Opisany powyżej zakres kontroli działalności administracji publicznej przez sądy, sprowadzający się do kryterium jej zgodności z prawem, ma istotne znaczenie dla desygnowania katalogu możliwych rozstrzygnięć Sądu w procesie kontroli decyzji wydanej w wyniku postępowania podatkowego, który określają art. 145 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a.. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. stanowi bowiem, iż w razie uwzględnienia skargi na decyzję Sąd może ją uchylić w całości albo w części (pkt 1), stwierdzić jej nieważność w całości lub w części (pkt 2) lub też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa (pkt 3). Natomiast w przypadku uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie Sąd, stosownie do art. 151 p.p.s.a. oddala skargę. Rozpoznając sprawę według wyżej wskazanego kryterium legalności, Sąd uznał, iż skarga nie jest zasadna. Na uwzględnienie nie mogły bowiem zasługiwać jej poszczególne zarzuty odnoszące się do znaczenia kwalifikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), jak też dotyczące charakteru zmian wprowadzonych w tym pojeździe przed datą jego nabycia, mających – w ocenie strony – istotny wpływ na określenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w świetle przepisów klasyfikacyjnych, do których odwołuje się art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Odnosząc się do istotnych w procesie kontroli zaskarżonego aktu regulacji prawnych, wskazać należy, że stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl zaś poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Treść powołanych wyżej unormowań nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), stanowiącej załącznik nr I do o rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jak słusznie zaznaczyły organy podatkowe, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), przy czym reguły te stosuje się w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zakwalifikowanie zatem towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Ponadto organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przywołane w obszerny sposób na s. 6 odpowiedzi na skargę orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego też względu bezzasadnym okazał się zarzut naruszenia przez organy art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy nie próbowały bowiem podważyć mocy dowodowej dokumentu urzędowego, jakim jest dowód rejestracyjny, lecz stosując się do zasad przyjętych przez samego ustawodawcę, dokonały klasyfikacji nabytego przez stronę pojazdu do odpowiedniego kodu CN, gdyż tylko taka klasyfikacja może mieć znaczenie w kontekście powołanych wyżej zasad poboru akcyzy. Jak słusznie wskazał organ II instancji, obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. klasyfikacja CN pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703, wynika zatem, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyprowadzony powyżej wniosek potwierdzają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Sąd nie uwzględnił zarzutu skargi dotyczącego nieuprawnionego posługiwania się przez organy podatkowe notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, opublikowanymi w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Uznając bowiem za prawidłową przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację co do zasad korzystania z Nomenklatury Scalonej, wskazać należy, iż co prawda opublikowane w formie obwieszczenia noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono bowiem instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające (p. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r., III SA/Gd 348/08, Lex nr 522550). Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Reasumując, dokonując kwalifikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, organy winny się kierować przede wszystkim treścią opisów pozycji CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Nie miały natomiast prawa ani obowiązku kierować się kwalifikacją pojazdu dokonaną w świetle przepisów o ruchu drogowym przez polskie organy państwowe, czy też organy innych państw członkowskich. Wbrew twierdzeniom skargi, organ II instancji przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny, z uwzględnieniem dyspozycji przepisu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych wynika bowiem, że prowadząc postępowanie organy zgromadziły dowody w postaci: kopii dowodu rejestracyjnego na terytorium Holandii (k. 4 – 7 akt adm.) i w Polsce (k. 17, 36), zaświadczenia o badaniu technicznym z dnia 13 lutego 2007 r., 14 lutego 2008 r. i 10 czerwca 2010 r. (k. 10 – 11, 39, 40 ), informacji Spółki A (k. 43), protokołu z oględzin pojazdu w dniu 19 lutego 2010 r. (k. 13 – 14) oraz dowody z zeznań świadków, diagnostów samochodowych: W.H. (k. 33 – 34), J.B. (k. 50 – 51) i M.W. (k. 52 – 53). Zgromadzone dowody w sposób jednoznaczny wskazywały, że prawidłowym był wniosek organów o klasyfikacji nabytego przez skarżącego pojazdu do kodu CN 8703. Z uzyskanej przez organ informacji generalnego importera w Polsce pojazdów marki Land Rover Discovery – Spółki A wynikało bowiem, że wymienione w tej informacji samochody, w tym pojazd nabyty przez podatnika, zostały wyprodukowane jako samochody osobowe, terenowe, kombi. W kontekście tego dowodu prawidłowym było zatem ustalenie przez organy, iż pojazd został przez producenta przeznaczony do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Powyższego przeznaczenia pojazdu nie mogła zmienić okoliczność dokonania w czasie jego późniejszej eksploatacji przeróbek polegających na usunięciu tylnego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa i zamontowaniu w tym miejscu przegrody, umożliwiającej transport towarów. Analiza sporządzonej w toku oględzin dokumentacji fotograficznej czyniła bowiem uzasadnionym wniosek organów, że pojazd w dalszym ciągu posiada cechy decydujące o klasyfikacji do kodu CN 8703. Nadwozie pojazdu tworzy bowiem jedna zamknięta przestrzeń, tj. kabina do przewozu osób, w której znajdują się dwa siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym. Został on co prawda wyposażony w częściową przegrodę znajdującą się w miejscu przewidzianym dla tylnego rzędu siedzeń, jednakże sięga ona jedynie do wysokości klamek drzwi. Przegroda ta w istocie nie separuje części przeznaczonej dla kierowcy i pasażera od części przeznaczonej do przewozu ładunku. Tym samym pojazd nie spełnia wymogu wyodrębnienia części służącej do transportu towarów od kabiny dla kierowcy i pasażerów, o jakiej mowa w nocie wyjaśniającej do kodu 8704, obejmującego pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Ponadto w części pojazdu określonej przez skarżącego jako przeznaczonej do transportu towarów znajduje się wyposażenie typowe dla samochodów osobowych, tj. wahadłowo otwierane drzwi z oknami na bocznych panelach, oświetlenie wewnętrzne sufitowe za pierwszym rzędem siedzeń, elektrycznie regulowane szyby oraz tapicerka, co także dyskwalifikuje ten pojazd z kategorii pojazdów przeznaczonych do transportu towarów. Również takie elementy jak: szyberdach, felgi z lekkich stopów czy metalizowany lakier nadwozia, nie potwierdzają dokonanej przez skarżącego klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8704. Mając zatem na uwadze powyższe ustalenia, prawidłowo organy stwierdziły, iż pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt zamontowania w nim przegrody, oddzielającej częściowo przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób oraz towarów. Jak bowiem wykazano w wyniku dowodu z oględzin, część tylna w dalszym ciągu posiada cechy typowe dla pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703. Z dokonanych przez organu ustaleń faktycznych wynikało zatem, że wprowadzone w pojeździe jeszcze przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju zmiany, umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla pojazdu przeznaczonego do przewozu osób. Zwrócić ponadto należy uwagę, czego nie dostrzegły organy podatkowe, iż dopuszczalna ładowność samochodu według zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym nie ma ponadprzeciętnego charakteru i wynosi zaledwie 830 kg. Z tego względu możliwość przewożenia towarów, jaką daje przedmiotowy pojazd, jest jedynie jego dodatkową funkcją. Nie decyduje natomiast o jego zasadniczym przeznaczeniu, jakim jest przewóz osób. Nie sposób natomiast było odnieść się do zarzutu strony, iż na prawidłowość dokonanej przez nią klasyfikacji samochodu wskazują wydane w podobnych sprawach interpretacje Dyrektorów Izby Skarbowych A i B, gdyż powołując się ogólnie na fakt ich wydania, strona nie wskazała tych interpretacji ani miejsca ich publikacji. Reasumując, w ocenie Sądu, organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, w toku którego zgromadziły kompletny materiał dowodowy umożliwiający im podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, a następnie dokonały prawidłowej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów prawa. W konsekwencji powyższych rozważań nie można więc podzielić zarzutów skargi dotyczących niedochowania przez organy należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego i pominięcia dowodów niewygodnych dla organów. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.