I SA/Ol 609/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 grudnia 2012r. sprawy ze skargi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację prawa podatkowego, 2) określa, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Burmistrza Miasta na rzecz skarżącego 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 24.04.2012r. Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej jako ZUS, Zakład, strona, wnioskodawca, skarżący) złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie istnienia bądź nieistnienia obowiązku wykonywania przez ZUS obowiązków inkasenta opłaty miejscowej. W treści wniosku wskazał, że Oddział ZUS dysponuje pokojami gościnnymi w Biurze Terenowym ZUS. Pokoje udostępniane są pracownikom ZUS (wraz z członkami rodziny), a także sporadycznie osobom trzecim, w celach turystycznych, wypoczynkowych oraz szkoleniowych. Wnioskodawca uznał, że mimo posiadania i udostępniania osobom fizycznym (najczęściej pracownikom) pokoi gościnnych, nie mieści się w definicji inkasenta opłaty miejscowej, co jego zdaniem wynika z gramatycznej wykładni uchwały Rady Miejskiej, oraz załącznika nr 1 do Uchwały z dnia 27.10.2011r. Rady Miejskiej, która zawiera enumeratywne wyliczenie inkasentów, wśród których nie wymienia się ZUS. Ponadto skoro ZUS nie wyraził zgody ani zainteresowania pełnieniem funkcji inkasenta, oraz nie zawarł stosownej umowy o prowadzenie poboru opłaty w drodze inkasa, to tym samym nie może wykonywać obowiązków inkasenta. Burmistrz Miasta w wydanej interpretacji z dnia "[...]", nr "[...]" uznał stanowisko ZUS za błędne. Wyszczególnił w sentencji, że błędnie strona stwierdza, iż mimo posiadania i udostępniania osobom fizycznym (najczęściej pracownikom) pokoi gościnnych, nie mieści się w definicji inkasenta opłaty miejscowej, a także błędne ZUS uznaje, że dla pełnienia funkcji inkasenta konieczne jest uzyskanie jego zgody. Jako postawę prawną wydanej interpretacji wymienił art. 14j, art. 217 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), w skrócie: O.p. W jej uzasadnieniu stwierdził, że wnioskodawca w pełni odpowiada definicji określonej w uchwale Rady Miejskiej. Dowodzą tego okoliczności jak, posiadanie na terenie N. obiektu i wykorzystywanie go na potrzeby czasowego pobytu osób fizycznych, w celach określonych uchwałą, abstrahując od faktu, czerpania z tego tytułu korzyści. Pozwala to na uznanie go za inkasenta w rozumieniu przywołanej uchwały. Organ przedstawił treść art. 6 ust. 12, art. 14 pkt 3, oraz art. 19 pkt 2 ustawy z 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. nr 95 poz. 613 ze zm.), w skrócie: upol, i art. 9 O.p. Podał następnie, że przepisy co prawda nie wskazują na źródło owego obowiązku, jednakże pamiętać należy, że źródłem wszelkich obowiązków w prawie podatkowym nie jest wola stron (podmiotów poddanych tym obowiązkom), lecz wyłącznie treść przepisów tworzących tzw. podatkowy stan faktyczny. Oznacza to, że uchwała rady gminy nakłada na podmioty wyznaczone do inkasa opłaty obowiązek "bycia inkasentem". Organ podkreślił, że dla zarządzenia przez radę gminy poboru podatku czy opłaty w drodze inkasa, nie jest wymagana niczyja zgoda. Wszyscy inkasenci są władczo wyznaczeni do pełnienia tej funkcji, i z tytułu tej funkcji, i z tytułu wykonywanych przez siebie obowiązków, otrzymuje wynagrodzenie, w wysokości jednostronnie ustalonej przez rade gminy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 lipca 2012r. organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wyrażone w ww. interpretacji indywidualnej. Na powyższą interpretację ZUS, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o jej uchylenie, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 19 pkt 2 upol, oraz § 4 ust. 2 uchwały Rady Miejskiej z dnia 28.10.2010r. w sprawie określenia wysokości dziennych stawek opłaty miejscowej oraz sposobu jej poboru, zmienionej uchwałą Rady Miejskiej z dnia 27.10.2011r. - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu powtórzono za wnioskiem, że ZUS nie jest inkasentem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego - nie jest bowiem podmiotem wymienionym w treści załącznika nr 1 do uchwały z dnia 28.10.2010r. Wskazano na orzecznictwo sądowe i administracyjne, że określenie osoby inkasenta, z uwagi na zakres łączących się z tym obowiązków i odpowiedzialności, wymaga daleko posuniętej konkretyzacji, a przypadku osób prawnych - wymienienia ich z nazwy (por. omówione szerzej we wniosku o wydanie interpretacji: wyrok NSA w Warszawie z 11.01.2008r. sygn. akt II FSK 1526/06, NSA w Rzeszowie z 08.10.2001r. sygn. akt SA/Rz 1622/01, uchwała XXIV/153/S/2009 RIO w Szczecinie z 10.12.2009r. Dz.Urz.Zach. 2009/92/2633, rozstrzygnięcie nadzorcze Wojewody Lubelskiego z 06.01.2010r. nr NK.0911/446/09, NZS 2010/2/36, uchwała nr 380/g/241/P/09 RIO w Gdańsku z 17.12.2009r. Dz.Urz.Pomor 2009/178/3560). Podkreślono, że organ w sposób prawidłowy, w drodze uchwały Rady Miasta, skonkretyzował krąg osób, na których ciąży funkcja inkasenta poprzez ich enumeratywne wyliczenie w załączniku nr 1 do uchwały. W wydanej interpretacji organ w ogóle pominął fakt nieujęcia ZUS na liście inkasentów, gdy tymczasem, zdaniem skarżącego, nie wymienienie go w tym załączniku, w świetle § 4 ust. 2 uchwały, wyklucza Zakład z kręgu inkasentów. Przy czym Burmistrz nieprawidłowo cytuje § 1 ww. uchwały, który nie dotyczy kwestii pobierania opłat w drodze inkasa. W tej sytuacji chybiona jest konkluzja organu, że "wnioskodawca w pełni odpowiada definicji określonej w uchwale Rady Miejskiej". Natomiast drugorzędne znaczenie w sprawie ma kwestia zgody osoby, która ma wykonywać funkcję inkasenta, choć skarżący podtrzymuje w tym względzie swe stanowisko wyrażone w zapytaniu i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo autor skargi podkreślił, że ZUS jest jednostką sektora finansów publicznych, zaś jego wydatki pochodzą ze środków publicznych. Został powołany ustawą do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Korzystanie z pokojów gościnnych ma charakter wewnętrzny, służbowy lub odbywa się w ramach działalności socjalnej prowadzonej przez Oddział na rzecz osób uprawnionych. Z pokojów tych korzysta de facto niewielki, ograniczony krąg osób, a czynności polegające na udostępnianiu pomieszczeń mają - w porównaniu z wykonywaniem przez ZUS zadań przewidzianych ustawami - charakter całkowicie marginalny i nie mogą być utożsamiane z obsługą ruchu turystycznego. Zdaniem skarżącego paradoksem byłoby nakładanie na podmiot sektora finansów publicznych, powołany ustawowo do zupełnie odmiennych zadań, obowiązków inkasenta, zwłaszcza w kontekście obowiązków i odpowiedzialności z tym związanej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał wydaną przez siebie interpretację i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo podniesiono, że nie ma w sprawie znaczenia załącznik nr 1 do uchwały z dnia 27.10.2011r., gdyż skarżona interpretacja była wydawana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez ZUS. Podkreślono, że Zakład spełnia cechy inkasenta. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz.270 , dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym stosownie do art. 134 § 1 powołanej ustawy, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając przeto na uwadze powołane wyżej przepisy, wskazać należy, iż podstawą wydania indywidualnej interpretacji w niniejszej sprawie był przepis art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej zamieszczony w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej - Interpretacje przepisów prawa podatkowego, w myśl którego, stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa, zaś w zakresie nieuregulowanym w § 1 (i 2, który nie ma znaczenia w sprawie) stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału. Podkreślić należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny sprawy może odnosić się do zdarzeń już zaistniałych lub zdarzeń przyszłych. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i w stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14j w zw. z art. 14b § 3 i 4 i art. 14c § 1 zd. 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny brany pod uwagę przy wydawaniu interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączonymi dokumentami. Interpretacja wiąże w przedstawionym stanie faktycznym. Interpretacja indywidualna nie prowadzi do rozstrzygnięcia in meriti sprawy podatkowej, ma jedynie ułatwiać podatnikom stosowanie w praktyce przepisów prawa podatkowego i zapobiegać sporom między podatnikiem a organem podatkowym, dając podatnikowi gwarancję nieponoszenia określonych w przepisach skutków zastosowania się do takiej interpretacji w przyszłości (art. 14k-14m). Reasumując, obowiązkiem organu wydającego na podstawie art. 14b § 1 w zw. z art. 14j Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną jest ocenić stanowisko wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, opierając się na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Ma to istotne znaczenie ze względu na przewidziane w art. 14m tej ustawy skutki zastosowania się podatnika do interpretacji w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. W treści wniosku wnioskodawca wskazał, że Oddział ZUS dysponuje pokojami gościnnymi w Biurze Terenowym ZUS. Pokoje udostępniane są pracownikom ZUS (wraz z członkami rodziny), a także sporadycznie osobom trzecim, w celach turystycznych, wypoczynkowych oraz szkoleniowych. Wnioskodawca uznał, że mimo posiadania i udostępniania osobom fizycznym (najczęściej pracownikom) pokoi gościnnych, nie mieści się w definicji inkasenta opłaty miejscowej, co jego zdaniem wynika z gramatycznej wykładni uchwały Rady Miejskiej, oraz załącznika nr 1 do Uchwały z dnia 27.10.2011r. Rady Miejskiej, która zawiera enumeratywne wyliczenie inkasentów, wśród których nie wymienia się ZUS. W wyroku z dnia 11 stycznia 2006r., sygn. akt II FSK 1526/06 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał , że " uchwała w sprawie zarządzenia poboru podatków w drodze inkasa, określenia inkasentów oraz wysokości wynagrodzenia za inkaso jest aktem prawa miejscowego zawierającym przepisy powszechnie obowiązujące na terenie gminy. Nie można w związku z tym przyjąć, że jest ona adresowana wyłącznie do osób wyznaczonych na inkasentów. Mieszkańcy gminy mają w takim razie prawo wiedzieć, kto jest umocowany do pobierania podatków. Konstrukcja unormowana przepisami powołanych ustaw sprawia zatem, iż określenie (wyznaczenie) inkasenta może nastąpić jedynie przez zastosowanie techniki wskazania konkretnego. Odrębną kwestią jest natomiast to, czy osoby fizyczne powołane do pełnienia tej funkcji zostaną wymienione w samej uchwale, według formuły zaleconej w skardze kasacyjnej, czy też w załączniku do uchwały". Uchwała Rady Miejskiej z dnia 27.10.2011r. oraz załącznik nr 1 do tej uchwały w sposób konkretny wyznacza inkasentów. Wszyscy inkasenci zostali w sposób podmiotowy wyznaczeni do pełnienia tej funkcji, i z tytułu tej funkcji, i z tytułu wykonywanych przez siebie obowiązków, otrzymują wynagrodzenie, w wysokości jednostronnie ustalonej przez radę gminy. Przedmiotowa uchwała zawiera bowiem załącznik, w który w sposób enumeratywny wyznacza inkasentów opłaty miejscowej. ZUS nie jest inkasentem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego - nie jest bowiem podmiotem wymienionym w treści załącznika nr 1 do uchwały. W związku z powyższym zaskarżona interpretacja narusza treść art. 19 pkt 2 upol, oraz § 4 ust. 2 uchwały Rady Miejskiej z dnia 27.10.2011r. w sprawie określenia wysokości dziennych stawek opłaty miejscowej oraz sposobu jej poboru. W takich okolicznościach zaskarżony akt, który został wydany z naruszeniem wskazanych przepisów prawa, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. podlega uchyleniu ( pkt I sentencji wyroku). O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku).