I SA/Ol 614/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod ( spr. ) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]", określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 17.198 zł. Spółce A. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Z akt administracyjnych i motywów decyzji wynika, że: Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 1.02.2011r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki W., o pojemności skokowej silnika 2461 cm³, rok produkcji 2006, który Spółka A. nabyła na terenie Niemiec w dniu 16.12.2009r. za kwotę 22.000 EURO i sprowadziła do kraju. W dniu 19.01.2010r Prezydent Miasta dokonał rejestracji pojazdu po raz pierwszy w kraju pod numerem "[...]" na podstawie art. 73 ustawy z dnia 20.06.1997r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz.U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) w oparciu o przedstawione dokumenty. Były to: dowód zakupu pojazdu wraz z tłumaczeniem, zagraniczny dowód rejestracyjny pojazdu wraz z tłumaczeniem, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Stwierdzono, że w niemieckim dokumencie rejestracyjnym, jak i w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, widnieje zapis dotyczący rodzaju pojazdu jako ciężarowy, w związku z czym organ rejestrujący nie wymagał przedstawienia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego. W decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej i art. 1, art.2 pkt 9, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i 6,art. 102 ust. 1, art.104 ust.1 pkt.2 oraz ust.12, art.105 ust.1, art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 03.12.2008r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), organ podatkowy I instancji uznał przedstawione przez podatnika dowody i udzielone informacje za niewystarczające do przyjęcia klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8704 tj. do pozycji obejmującej pojazdy mechaniczne przeznaczone do transportu towarów jako prawidłowej. Naczelnik Urzędu Celnego podał, iż w toku postępowania m.innymi uzyskano informację od importera samochodów marki W., który w piśmie z dnia 16.08.2010r. stwierdził, że przedmiotowy pojazd o numerze nadwozia "[...]" został wyprodukowany jako samochód osobowy. Ponadto przeprowadzono jego oględziny. Oględziny wykazały, iż nadwozie pojazdu tworzy jedna, zamknięta przestrzeń, tj. kabina do przewozu osób posiadająca 1 rząd siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym z przodu oraz przegroda oddzielająca przestrzeń przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, przytwierdzona do nadwozia w sposób umożliwiający jej demontaż. Stwierdzono tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli; wahadłowo otwierane drzwi (2 szt.) z uchylnymi oknami na bocznych panelach; przesuwane – przeszklone drzwi boczne oraz przeszklone- podnoszone drzwi bagażnika; podłoga w tylnej części pojazdu pokryta wykładziną z tworzywa sztucznego; dywaniki gumowe; oświetlenie wewnętrzne -8 punktów, 2 punkty z przodu oraz 6 punktów w części podsufitowej za metalowo-drewnianą przegrodą, popielniczki – 1 szt. z przodu. Dalej stwierdzono, że pojazd posiada: centralny zamek z pilotem, zagłówki przednie regulowane w dwóch kierunkach, materiałową tapicerkę foteli przednich, autoalarm, elektryczne sterowanie lusterkami i dwiema szybami, podgrzewanie elektryczne lusterek i tylnej szyby, fabryczny sprzęt audio z odtwarzaczem CD, 2 głośniki z przodu pojazdu, manualną skrzynię biegów, aluminiowe felgi, automatyczną klimatyzację regulowaną zarówno w przedniej jak i tylnej części pojazdu, 2 uchwyty na napoje w części przedniej i 3 w części tylnej- w jednym z uchwytów znajduje się również gniazdo zasilania, do której można podłączyć dowolny odbiornik, 8 poduszek powietrznych, dwupoziomowa regulacja kierownicy, szyberdach, w części podsufitowej znajdują się dwa uchwyty z przodu oraz 4 miejsca po zdemontowanych ( po pierwszych oględzinach) uchwytach do przytrzymywania się przez pasażerów. Organ wskazał, że takie cechy pojazdu jak całkowicie przeszklone nadwozie, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przedniego siedzenia a przestrzenią tylną, elementy wyposażenia takie jak punkty oświetlenia, automatyczna, dwustrefowa klimatyzacja, poduszki powietrzne, uchwyty do podtrzymywania dla pasażerów tylnych kanap, uchwyty na napoje, świadczą o tym, że jest on konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu osób. Przewóz towarów może stanowić jedynie jego uboczną, dodatkową funkcję. Naczelnik Urzędu Celnego wywiódł, iż dokonanie przez stronę drobnych działań adaptacyjnych, przystosowujących pojazd do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako ciężarowy nie miało wpływu na kwalifikację do pozycji 8703 CN w świetle przytoczonych przepisów klasyfikacyjnych. Określając wysokość zobowiązania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania organ przyjął. kwotę wynikającą z rachunku z dnia 16.12.2009r (22.000 EURO według kursu z tego dnia) tj. 92.462 zł., do której zastosował stawkę 18,6%. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji organu I Instancji i umorzenie postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie powołanych przepisów prawa materialnego oraz art. 122,187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że organ podatkowy błędnie zakwalifikował pojazd do kodu CN 8703 zintegrowanej taryfy Wspólnoty Europejskiej. Zarówno niemiecki dowód rejestracyjny jak i ten wydany w kraju określają samochód jako ciężarowy. Taki rodzaj pojazdu potwierdzają też badania techniczne przeprowadzone na terenie Niemiec i w Polsce. Ponadto w opinii z dnia 8.01.2010r., wydanej na zlecenie Spółki, biegły sądowy z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego wypowiedział się, iż jest to samochód ciężarowy. Strona nie zaprzecza, że w sprawie mają zastosowanie powołane przepisy klasyfikacyjne, jednak uważa, że kryterium klasyfikowania do pozycji 8703 CN jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Takiego przeznaczenia nie można przypisać nabytemu pojazdowi. Nie kwestionuje ustaleń, że prawdopodobnie samochód został wyprodukowany jako osobowy, ale na terenie Niemiec został przystosowany do przewozu towarów i jako taki został zakupiony i sprowadzony do kraju. W ocenie strony organ podatkowy I instancji w sposób tendencyjny dokonał oceny materiału dowodowego i nie odniósł się merytorycznie do treści opinii biegłego. Opisując drobne elementy, nie opisał podstawowych cech pojazdu: wielkości części ładownej, jeden rząd siedzeń, trwałe oddzielenie części pasażerskiej od towarowej, braku foteli, braku elementów mocowania foteli i pasów bezpieczeństwa. Bezzasadnie organ podważa opinię rzeczoznawcy, iż "przegroda w sposób trwały oddziela przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładownej". Zdaniem strony również pojemność części towarowej ok.5m³, długość tej przestrzeni wynosząca 2300cm w stosunku do rozstawu osi pojazdu wynoszącej 3000cm, stanowiącej blisko 77%, zdecydowanie świadczy o przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do transportu towarów, czyli klasyfikowanego do kodu CN 8704. Spółka używa tego pojazdu do przewozu zakupionych i produkowanych art. bhp, oraz dowozu tych artykułów do klientów. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ I instancji zastosował prawidłowo przepisy prawa materialnego i proceduralnego. Organ odwoławczy przedstawił treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym mających w sprawie zastosowanie i podał, że dla ostatecznego rozstrzygnięcia, czy przedmiotowy pojazd podlega akcyzie, należało ustalić rodzaj tego pojazdu z punktu widzenia przepisów regulujących zasady opodatkowania akcyzą, w szczególności przepisów klasyfikacyjnych. Dla zakwalifikowania danego wyrobu jako akcyzowego podstawowe znaczenie mają reguły i postanowienia zawarte w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Organ odwoławczy wyjaśnił, że w tym właśnie akcie została zamieszczona obowiązująca od dnia przystąpienia Polski do WE nomenklatura scalona. Pozycja 8703 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Organ stwierdził, że wskazana klasyfikacja musi być stosowana dla celów poboru akcyzy, co oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia kodu CN. Podstawą do zaklasyfikowania danego wyrobu do określonej grupy towarowej dla celów poboru akcyzy z tytułu importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego są przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej, do których w/w ustawa się wprost odwołuje. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska w dniu 28.02.2006r. ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. C 50, str. 1). Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, uwzględniające m.in. przyjęte przez Komitet HS na 28 sesji, która odbyła się w 2001r., zmiany do pozycji HS 8703 i 8704, zostały opublikowane w Monitorze Polskim Nr 86 z 2006r., pod poz. 880 w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06. 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Organ wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej cechy pojazdu, które wskazują, że pojazdy są raczej przeznaczone do przewozu osób, to: -obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym ( np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiczącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa)dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiczących( składane lub wyjmowane z punktów mocowania). - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń dla pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Dalej organ odwoławczy stwierdził, że nota do pozycji 8704 wyjaśnia, że klasyfikacja pojazdów do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy te są przeznaczone głównie do przewozu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy klasyfikacji pojazdów wielozadaniowych (typu van, pickup). O tym, że pojazd, klasyfikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy: - siedzenia- ławki bez zabezpieczenia; siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pickupy) do transportu towarów, - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna, otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą ( pojazdy typu pickup) -brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany) - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np.dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W ocenie organu udokumentowanymi cechami pojazdu W., przemawiającymi za zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób są: przeszklone wszystkie drzwi oraz przeszklona przestrzeń ładunkowa, rolety przeciwsłoneczne w tylnej części pojazdu, klimatyzacja z odrębną regulacją i nawiewami na przestrzeń przeznaczoną dla kierowcy oraz pozostałą część pojazdu, oświetlenie przestrzeni ładunkowej, poduszki powietrzne umieszczone w przedniej i tylnej części pojazdu. Powyższe cechy są wprost wymienione w notach wyjaśniających do kodu CN8703. Według organu, zamontowana w pojeździe przegroda nie jest trwale przytwierdzona do nadwozia lecz w sposób umożliwiających łatwy demontaż. Organ odwoławczy uznał za udowodnione, że pojazd będący przedmiotem postępowania został wyprodukowany jako samochód osobowy, a więc został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony w standardowe nadwozie oraz wnętrze dedykowane właśnie do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Fakt zdemontowania później, tj. po zakupie, drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, dowodzi jedynie dokonania już po wprowadzeniu tego pojazdu do obrotu przez producenta jako samochodu przeznaczonego konstrukcyjnie do przewozu osób - dostosowania pojazdu do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy. Okoliczności te nie mają jednak wpływu na prawidłową klasyfikację tego pojazdu do pozycji 8703 CN, z punktu widzenia przytoczonych przepisów klasyfikacyjnych. Fakt zdemontowania w przedmiotowym samochodzie drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa nie ma zatem wpływu na prawidłową klasyfikację taryfową tego pojazdu do poz. 8703 CN. Pojazd ten konstrukcyjnie nie został zaprojektowany i wyprodukowany z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzieloną na stałe - dominującą częścią ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowej dla przewozu towarów tj. nieprzeszklonej, plandekowej lub blaszanej, ale otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób, tj. wyposażone w okna w tylnej części nadwozia, tapicerkę wewnętrzną czy przeszklony dach. Przepisy klasyfikacyjne wymagają bowiem w tym zakresie konstrukcyjnego, fabrycznego wyposażenia pojazdu w m.in. stałą przegrodę oddzielającą poszczególne części nadwozia, dla możliwości zaklasyfikowania go do poz. 8704 CN. Pojazd będący przedmiotem postępowania nie został wyposażony przez producenta w ten sposób. Zgodnie z przytoczonymi notami wyjaśniającymi do poz. 8703 i poz. 8704 CN, klasyfikację tego pojazdu do poz. 8704 wyklucza już sam fakt posiadania przez niego okien wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości nadwozia, punktów oświetleniowych umiejscowionych również w części pasażerskiej oraz nawiewów i regulacji klimatyzacji w przedniej i tylnej części pojazdu. Stąd przedmiotowy samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8703. Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do zarzutu odwołania o pominięciu opinii rzeczoznawcy uznał, że nie może ona przesądzać o klasyfikacji samochodu, gdyż została wydana w oparciu o inne przepisy niż przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Nie można przyjąć, że zamontowana przegroda jest stała, ponieważ jest przykręcona w sposób umożliwiający łatwy demontaż poprzez odkręcenie śrub mocujących. Określenie stała przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej , użyta w opisie do kodu CN 8703 odnosi się do elementu, którego demontaż jest niemożliwy poprzez wykonanie prostych czynności polegających na odkręceniu śrub. Natomiast argumenty strony, iż pojemność i wielkość przestrzeni ładunkowej oraz stosunek długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi pojazdu jednoznacznie klasyfikują go do kodu CN 8704, nie mogły być wzięte pod uwagę, gdyż wskazane cechy są pomocne w klasyfikacji pojazdów typu pickup, tj. innych, niż będący przedmiotem oceny samochód typu van. W ocenie organu odwoławczego poczynione ustalenia co do stanu i wyposażenia samochodu oraz informacja od generalnego importera pojazdów marki W., że został on wyprodukowany jako samochód osobowy dowodzą, iż brak jest podstaw do uznania sugerowanej przez stronę klasyfikacji do kodu CN 8704 jako prawidłowej. Spółka A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej, żądając jej uchylenia i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o obciążenie organu kosztami postępowania sądowego. . Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1-2, art. 100 ust. 1 pkt 2 art. 100 ust. 4 oraz art. 102 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym oraz przepisów art. 122, 187 i 191 i 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Spółka, po przytoczeniu stanowiska organu, podniosła, że błędnie interpretuje on zarówno przepisy prawa podatkowego jak i przepisy kwalifikujące pojazdy do poszczególnych pozycji CN. Podniosła, że w toku postępowania wykazała, iż dokonała nabycia samochodu ciężarowego. Powtórzyła argumentację z odwołania, iż taki rodzaj pojazdu wynikał z dowodu rejestracyjnego wydanego przez właściwe władze Niemiec i jako taki został zarejestrowany na terenie kraju. Potwierdzają to też badania techniczne przeprowadzone na terenie Niemiec i w kraju. Skarżąca nie zaprzecza, że stwierdzone przez organy niektóre cechy pojazdu dowodzą, że "z taśmy produkcyjnej schodził on prawdopodobnie jako samochód osobowy". Jednak już na terenie Niemiec został przystosowany do przewozu towarów i jako taki został nabyty i sprowadzony do kraju. Powołuje się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11.05.2011r. sygn. akt I SA/GD 143/11 na potwierdzenie stanowiska, iż dla oceny charakteru samochodu i przyporządkowania go do określonej pozycji CN decyduje moment przemieszczenia, a niewątpliwym jest, iż w tym momencie pojazd był samochodem ciężarowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Podnosi, że takie cechy pojazdu jak: jeden rząd siedzeń, stała przegroda oddzielająca trwale przestrzeń kierowcy i pasażera od tylnej – towarowej, brak stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym i brak punktów kotwiczących tychże siedzeń w przestrzeni towarowej, brak wyposażenia w tylnej części kojarzonego z przeznaczeniem dla pasażerów ( dywaników, popielniczek, wentylacji, systemów bezpieczeństwa) wielkość części ładownej -77% proporcji w stosunku do rozstawu osi pojazdu, proporcja ładowności przypadająca na część pasażerską do towarowej 25% do 75% oraz dokumentacja fotograficzna potwierdzają, że pojazd jest faktycznie używany przez podatnika do przewozu towarów. Skarżąca, powołując się na wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 2.09.2009r. sygn. akt I SA/Ol 133/09 oraz WSA w Warszawie z dnia 2.02.2011r. sygn. akt V SA/Wa 1788/10 twierdzi, że obowiązkiem organów było ustalenie, obok cech jakie pojazd posiada w świetle wyjaśnień do taryfy, również jakie jest jego faktyczne przeznaczenie. Za zupełnie dowolne uznaje stanowisko organów, że przegroda nie spełnia warunków określonych w przepisach na tle wypowiedzi specjalisty. Kwestionując opinię organy powinny były dopuścić opinię biegłego a nie zastępować go w tej roli. W ocenie strony dowody i przepisy prawa materialnego, w tym klasyfikacyjne przesądzają o zakwalifikowaniu pojazdu do kodu CN 8704. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Analiza całokształtu materiału dowodowego oraz przebiegu postępowania administracyjnego w sprawie, dała podstawę do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że w sprawach podatkowych zakres postępowania dowodowego wyznaczony jest poprzez normy materialne określające obowiązek podatkowy. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz.U z 2009r. nr.3 poz.11 ze zm.) poddając opodatkowaniu akcyzą wyroby akcyzowe i samochody osobowe stanowi w art. 3 ust. 1, iż do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej(CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.WE L 256 z 7.09.1987,str.1 ze zm....). Do tej ogólnej zasady klasyfikacji wyrobów akcyzowych ustawodawca odnosi się wprost w treści art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym definiując pojęcie samochodu osobowego, którego import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją podlega opodatkowaniu w myśl art. 100 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Wedle definicji "samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz z samochodami wyścigowymi...."..(z wyłączeniami, które nie mają znaczenia w sprawie). Powyższa norma jednoznacznie wskazuje, że kryterium, które przesądza o rodzaju pojazdu a zatem o jego opodatkowaniu, jest ustalenie, czy jest on "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób". Jednocześnie wskazanie na odpowiednią pozycję Nomenklatury Scalonej daje podstawy do posługiwania się przyjętymi przez Komisję Europejską w dniu 28 lutego 2006r. notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich(Dz.U.C 50 str.1), określającymi ogólne cechy i właściwości pojazdu decydujące o klasyfikacji. Skarżąca spółka przyznawała w toku postępowania, że pojazd "prawdopodobnie" został wyprodukowany jako osobowy. Twierdziła jednak, że nabyła go jako ciężarowy. Na rozprawie Prezes Spółki przyznał, że osoba, która dokonała rejestracji tego samochodu jako ciężarowy w dniu 18.12.2009r. na terytorium Niemiec (po nabyciu przez Spółkę) czyniła to na zlecenie skarżącej. Na podstawie tego dokumentu pojazd został w kraju zarejestrowany, (a nie na podstawie dokumentu pierwszej rejestracji, z dnia 28.09.2006r). Zatem kwestia dokonania zmian, (po nabyciu lub przed nabyciem na zlecenie Spółki) umożliwiających zarejestrowanie pojazdu jako ciężarowego na terenie Niemiec i w kraju nie budzi wątpliwości. Sporne w niniejszej sprawie jest w istocie to, czy dokonane w zakupionym w dniu 16.12.2009r. samochodzie W. zmiany były wystarczające do uznania, że nie istniał obowiązek podatkowy i nie powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego ( osobowo-towarowego). Organy podatkowe na podstawie zebranych dowodów, w szczególności oględzin, słusznie stwierdziły, że pojazd w dalszym ciągu posiada cechy, które kwalifikują go pozycji 8703 CN. Zdemontowanie części wyposażenia pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, nie wpłynęło na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, w sytuacji, gdy przegroda może być w każdej chwili zdemontowana poprzez odkręcenie śrub mocujących. Argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć: dokumenty rejestracji i opinia specjalisty z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki, "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo- towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Należy zauważyć, że pojęcia "samochód osobowy" i "samochód ciężarowy" zdefiniowane odpowiednio w art. 2 pkt 40 i pkt 42 ustawy z dnia 20.06.1997r. Prawo o ruchu drogowym nie odbiegają zasadniczo od kryteriów klasyfikacji CN. , bowiem samochód osobowy to pojazd "przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób" a samochód ciężarowy to pojazd "przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków". Istotna różnica w tym zakresie to ta, iż "określenie "samochód ciężarowy" obejmuje również samochód ciężarowo- osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób". Oczywiście w tym wypadku decyduje konkretny stan danego pojazdu, co daje możliwość dowolnych interpretacji. Jak już wyżej stwierdzono, ustawa o podatku akcyzowym poprzez odesłanie do obowiązującej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej, tj. przepisów prawa europejskiego jednoznacznie przesądza o tym, że dla kwalifikacji pojazdu dla celów opodatkowania akcyzą nie ma znaczenia zapis w dowodzie rejestracyjnym. Dodać tu należy, że w art. 6 tej ustawy ustawodawca wskazał, że jej przepisy mogą ograniczać stosowanie Ordynacji podatkowej w pełnym zakresie. Niezasadne zatem są zarzuty naruszenia art. 122, 187 i191 Ordynacji podatkowej przez nierespektowanie dokumentów rejestracyjnych i negowanie opinii specjalisty co do istnienia "stałej" przegrody. Zebrane dowody były wystarczające do ustalenia okoliczności faktycznej, jaką była klasyfikacja według zasad właściwych dla Nomenklatury Scalonej. Sąd podziela stanowisko organu zajęte w zaskarżonej decyzji, że w świetle not wyjaśniających, pojęcie "stała" przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej użyte w opisie do kodu CN 8703 odnosi się do elementu, którego demontaż nie jest możliwy przez wykonanie prostych czynności polegających na odkręceniu śrub. Fakt wykorzystywania tego samochodu do transportu towarów nie może być decydujący, gdy w każdej chwili pojazd może również być wykorzystany do przewozu osób. Zauważyć należy, że rynek obrotu samochodami używanymi różnego rodzaju jest tak bogaty, że trudno dopatrzyć się racjonalności działania podatnika, powołującego się na potrzebę posiadania samochodu do transportu towarów, w odniesieniu do czynności zakupu samochodu osobowego, zamiast samochodu, co do którego nie istniałyby żadne wątpliwości, że jest pojazdem mechanicznym do transportu towarów, klasyfikowanym do pozycji 8704 CN. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.