I SA/Ol 620/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 1 grudnia 2010r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za lipiec 2009r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J.F. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2009 r. w kwocie 22.664 zł. Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia kontroli skarbowej, w wyniku której stwierdzono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. J.F. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do następujących samochodów osobowych: - Honda CRV, zawyżając podatek naliczony o 161,26 zł, - Peugeot Boxer, zawyżając podatek naliczony o 297,98 zł. Ponadto organ I instancji stwierdził szereg innych nieprawidłowości szczegółowo opisanych na s. 4 – 6 uzasadnienia decyzji z dnia "[...]" (k. 96-97 akt adm.). Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części i jej zmianę poprzez uznanie za prawidłowe odliczenie całości kwot podatku VAT naliczonego zawartych w fakturach dotyczących zakupu paliwa do samochodów osobowych użytkowanych w firmie w 2009 r. Uzasadniając zajęte stanowisko, strona wskazała na sprzeczność krajowych regulacji zawartych w art. 86 ust. 7 i art. 88 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z treścią pkt 7, pkt 13 oraz pkt 30 preambuły oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy VAT 2006/112/WE. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zauważył, że ustalony w sprawie stan faktyczny był bezsporny. Przedmiotem sporu było natomiast dokonane przez podatnika odliczenie całości kwoty podatku VAT zawartego w cenie zakupu paliwa do posiadanych i wykorzystywanych w działalności gospodarczej samochodów osobowych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy podatku od towarów i usług, zwanej dalej "ustawą o VAT", obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. W przepisie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT zostały wymienione samochody osobowe oraz pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Uwzględniając powołaną regulację prawną, organ II instancji uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie paliwa zakupionego do napędu samochodów osobowych: Honda CRV oraz Peugeot Boxer. Odwołując się z kolei do treści art. 17 ust. 2 pkt a VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1) – zwanej dalej "VI Dyrektywą", Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jeżeli towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów i usług dostarczonych lub, które mają być dostarczone przez innego podatnika, b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych, c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a i art. 6 ust. 3. Stosownie natomiast do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rada powinna podjąć decyzję, które wydatki nie kwalifikują się do odliczenia podatku od wartości dodanej. Do czasu ustalenia przez Radę takiej listy Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym. Jak wskazał organ, Rada Unii Europejskiej nie ustaliła powyższej listy. Organ odwoławczy powołał się zatem na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w sprawie o sygn. akt C-414/07 – "MAGOORA" Spółka z o.o. w Krakowie przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, zgodnie z którym uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Trybunału, tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala również na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych wyłączeń. Sąd krajowy w toczącym się przed nim postępowaniu musi zatem ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego spowodowały rozszerzenie zakresu stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że powyższe stanowisko Trybunał Sprawiedliwości UE potwierdził w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. w połączonych sprawach C-538/08 i C-033/09. W ocenie organu, wynikające z postanowień art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodu osobowego obowiązywało również na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zmiana z dniem 11 marca 2004 r. postanowień art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT polegała jedynie na innym sposobie określenia kategorii pojazdów, z którymi jest związane wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska wyrażonego w powoływanym przez stronę wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09, zgodnie z którym podatnicy w oparciu o art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy mają pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego zawartego w cenie samochodu, jak również w zakupach paliw do samochodu - niezależnie od typu tego samochodu, jego rozmiarów, ładowności lub tonażu. Jedynym warunkiem uprawniającym do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa jest wykorzystywanie samochodu, z którym związane są zakupy paliwa, do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jak wskazał organ, stan faktyczny w sprawie rozpoznawanej przez WSA w Krakowie był odmienny. Ponadto organ podkreślił, że za niedozwoloną w rozumieniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy uznać tylko zmianę dokonaną po wejściu w życie VI Dyrektywy, która zwiększa zakres wyłączeń, obowiązujących bezpośrednio przed tą zmianą. Wskazał również, że postanowieniem z dnia 24 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 1099/09, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od w/w wyroku WSA w Krakowie, przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C - 414/07 w sprawie "MAGOORA" Spółki z o.o. w Krakowie przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie sąd krajowy – sąd administracyjny – przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ustęp 6 akapit 2 Szóstej Dyrektywy Rady powinien uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., czy też powinien uznać, że naruszenie tej zasady skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu?". W ocenie organu odwoławczego, stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych HONDA CRV i PEUGEOT BOXER jest zgodne z prawem. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w części obejmującej odmowę przyznania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie benzyny do pojazdów samochodowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skarżący powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C – 414/07, dotyczący zakresu stosowania przepisu art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy. Podniósł, że stan faktyczny sprawy był bezsporny. Przyznał, że dokonał odliczeń podatku VAT naliczonego zawartego w cenie paliw silnikowych nabytych do posiadanych i eksploatowanych przez niego w działalności gospodarczej pojazdów osobowych. Wskazał, że w identycznej jego sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za 2006 r. WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 59/09, wydał korzystne dla niego rozstrzygnięcie. Powołując się z kolei na wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., wskazał, że przepisy dotyczące homologacji ciężarowej samochodów zmieniane były wielokrotnie od momentu wstąpienia do Unii Europejskiej. Skomplikowana i niejednoznaczna sytuacja prawna w tym zakresie uniemożliwia stosowanie tego kryterium do określania prawa do odliczania podatku VAT, tak przy zakupie samochodu, jak i przy zakupie paliwa do niego. W konkluzji Sąd uznał, że prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje bez względu na posiadanie lub nie homologacji ciężarowej. W tym przypadku nie można się również powołać na tzw. klauzulę kosztową, czyli możliwość odliczenia podatku, w sytuacji gdy wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów. W ocenie strony, sporne regulacje stanowiące podstawę zaskarżonych decyzji naruszają również zasadę neutralności podatku VAT, zasadę zachowania konkurencji oraz zasadę stałości wyrażającą się w przyjęciu, że państwa członkowskie mogą utrzymać wyłączenia z prawa do odliczenia funkcjonujące do momentu wejścia w życie w danym państwie dyrektywy, nie mogą jednak wprowadzać żadnych nowych ograniczeń w tym zakresie. Skarżący wskazał również na obowiązek respektowania przez organy zasady bezpośredniości stosowania norm prawa wspólnotowego w przypadku jego sprzeczności z normami prawa krajowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do powołanego przez stronę orzecznictwa sądowego, wskazał, że zapadło ono na gruncie odmiennych stanów faktycznych, natomiast wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 59/09, został uchylony wyrokiem NSA z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1027/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej p.u.s., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem. Rozpoznawanie skarg na decyzje organów administracji nie ma charakteru merytorycznego orzekania w sprawie. Sąd administracyjny, orzekając w danej sprawie, pełni wyłącznie funkcje kasacyjne. W myśl art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) zwanej dalej p.p.s.a., decyzja administracyjna podlega uchyleniu, wówczas gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Badając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Zauważyć trzeba, że J.F. już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji akcentował, że stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Zasadnicza argumentacja strony już od tego etapu postępowania oparta była wyłącznie na niezgodności zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, a w szczególności z zapisami VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE. Przechodząc zatem do kwestii spornych w niniejszej sprawie, które wymagają rozstrzygnięcia, zaznaczyć trzeba, że ocenę prawidłowości odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów osobowych należy przeprowadzić w świetle wykładni prawa wspólnotowego zawartej w wyroku TS UE z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. W okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, tj. lipiec 2009 r., ramy prawne dla podatku od towarów i usług wyznaczała ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. Odnosząc się do zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym i podstawy dla ich stosowania, należy wskazać, że w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, obowiązywał art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady. Jako podstawę prawną ograniczenia skarżącego w prawie do odliczenia podatku naliczonego organy wskazały art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. W ww. wyroku TS UE odniósł się do zmian, które wprowadzono do ustawy o VAT zarówno od 1 maja 2004 r., jak i do tych, które weszły w życie od 22 sierpnia 2005 r. W świetle tego orzeczenia Polska przystępując do UE nie mogła przy dokonywaniu transpozycji VI Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchylić całości przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te nowe przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi także na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. W związku z tym TS UE przyjął, że to sąd krajowy, który ma wyłączną kompetencję do dokonania wykładni swego prawa krajowego, musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Mając na uwadze wskazówki zawarte w wyroku TS, należało zatem zbadać, czy ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego zawarte w art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009r.(z uwzględnieniem nowelizacji) stanowią rozszerzenie ograniczeń istniejących w przepisach obowiązujących w prawie krajowym przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej. Wymaga to przeprowadzenia analizy porównawczej przepisów krajowych obowiązujących przed dniem 1 maja 2004r. (ponieważ VI Dyrektywa weszła w życie w Polsce z dniem jej przystąpienia do Unii Europejskiej), bo tylko taka analiza pozwala ocenić czy doszło do niedopuszczalnego rozszerzenia zakresu stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2009r., sygn. akt I FSK 250/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 960/09 (opubl. cbois.nsa.gov.pl) W zaskarżonej decyzji analizę taką przeprowadzono. Wskazano na regulacje obowiązujące w tym zakresie do 30 kwietnia 2004 r., tj. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. oraz od 22 sierpnia 2005 r. Pierwszy z powołanych przepisów tj. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Kolejne regulacje (art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) także wykluczały obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego z tytułu nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Przepisy te przewidywały także dalsze ograniczenia w odniesieniu do innych pojazdów samochodowych. W stanie prawnym, po 22 sierpnia 2005 r., mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że pełne odliczenie podatku VAT przysługuje w stosunku do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. Analiza powyższych przepisów wskazuje, że ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. również wyróżnił dwa rodzaje samochodów, w odniesieniu do których zakup paliwa objęty był ograniczeniami odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe (poprzednio inne samochody). Jednakże tylko w tym drugim przypadku zmianie uległo kryterium kwalifikujące do tego zbioru poprzez zastąpienie "dopuszczalnej ładowności do 500 kg" najpierw "dopuszczalną ładownością" mniejszą niż wyliczoną według określonego wzoru (do 21 sierpnia 2005 r.), a później "dopuszczalną masą całkowitą" nieprzekraczającą 3,5 tony (po 22 sierpnia 2005 r.). Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że w nowym stanie prawnym obowiązującym po 1 maja 2004 r. i po 22 sierpnia 2005 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego również z tytułu nabycia paliw do samochodów osobowych. W takim przypadku przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług znajdują pełne zastosowanie. W takiej sytuacji trzeba przyjąć, że regulacje te są zgodne z celem VI Dyrektywy i nie ma podstaw do tego, aby pomijać je jako niezgodne z VI Dyrektywą. Tak właśnie uczynił organ podatkowy, więc brak jest podstaw do stawiania zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów, które są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Powoduje to, że stanowisko organu w tym zakresie odpowiada prawu Podatnik w lipcu 2009 r. użytkował samochody osobowe marki Honda CRV oraz Peugeot Boxer. W związku z powyższym zasadne było uznanie przez organy za nieprawidłowe odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia paliwa wykorzystywanego do tych samochodów osobowych.. Skarżący powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07, wywodził, że krajowe przepisy ustawy o VAT były sprzeczne z obowiązującymi w dacie zastosowania odliczeń przepisami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. Podkreślał, że krajowe regulacje ograniczające prawo podatnika do zastosowania odliczenia podatku VAT stoją w oczywistej opozycji do celu, jaki winien być realizowany w wyniku implementacji dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Nie ulega wątpliwości, że nie wszystkie rozwiązania polskiej ustawy o VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku wydają się zgodne z regulacjami dyrektyw VAT. W wielu orzeczeniach TS UE potwierdzone zostało, że podatnicy mogą wywodzić swoje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego bezpośrednio z konkretnych unormowań VI Dyrektywy lub Dyrektywy 2006/112/WE. W sprawie C-62/93 (orzeczenie z dnia 6 lipca 1995., BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki kai Antiprossopeion v. Greek State). TS UE stwierdził, że prawo do odliczenia zapewniane przez przepisy art.17 i n. VI Dyrektywy jest integralną częścią schematu (modelu) VAT i jako takie co do zasady, nie może być ograniczane. Przepisy art.17 ust.1 i 2 VI Dyrektywy dotyczące prawa do odliczenia mogą być powoływane przed sądami krajowymi jako podstawa prawna uprawnienia do odliczenia, w przypadku, gdy stosowne przepisy krajowe były z nimi niezgodne. Jednakże w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła w istocie przesłanka niezgodności unormowań krajowych zastosowanych w zaskarżonej decyzji z uregulowaniami VI Dyrektywy, która musi istnieć, by było możliwe powołanie się na bezpośrednio skuteczne przepisy dyrektywy. Brak tej niezgodności organ wywiódł prawidłowo, porównując właściwe regulacje i dokonując ich oceny z punktu widzenia sytuacji konkretnego podatnika tj. skarżącego. Ponadto obowiązywanie wyżej wskazanych reguł w zakresie możliwości powołania się przez podatnika na bezpośrednio skuteczne przepisy Dyrektywy nie oznacza, że na gruncie rozpatrywanej sprawy znajdą one zastosowanie. Należy bowiem zwrócić uwagę, że, jak stwierdził Trybunał, prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu (...), a ograniczenia prawa do odliczenia dopuszczane są jedynie w sytuacjach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie (wyrok w sprawie Metropol, Ampafrance S.A. & Sanofi Synthelabo). Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia VAT co do zasady nie może podlegać ograniczeniom, jednak VI Dyrektywa wskazuje trzy sytuacje dopuszczające wprowadzenie lub stosowanie ograniczeń tego prawa i są to: klauzula stand still, uwarunkowanie cyklami ekonomicznymi zachodzącymi w gospodarce i tzw. środki specjalne. Wyrażający klauzulę stand still art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (analogicznie brzmiący art. 176 Dyrektywy 112), stanowi, iż na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. W sprawie Metropol Treuhand TS UE przypomniał, że krajowe ustawodawstwo zwiększające zakres wyłączeń od prawa do odliczenia po wejściu w życie VI Dyrektywy nie korzysta z ochrony klauzuli stand still zawartej w art.17 ust. 6 Dyrektywy, co oznacza, że jest sprzeczne z VI Dyrektywą. Wskazał ponadto, że celem klauzuli stand still jest zezwolenie państwom członkowskim na utrzymanie krajowych przepisów dotyczących wyłączeń prawa do odliczania, które były faktycznie stosowane przez władze publiczne w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Nie ulega więc wątpliwości, że celem art.17 ust.6 VI Dyrektywy jest ochrona osiągniętego już stopnia harmonizacji w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia poprzez zapobieganie wprowadzaniu dodatkowych lub rozszerzaniu zakresu dotychczas istniejących ograniczeń przez państwa członkowskie. Wyrok TS UE z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C 414/07 w sprawie Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby skarbowej w Krakowie (opubl. w: Baza komputerowa Wydawnictwa LEX nr 467630), na który powoływał się skarżący wpisuje się w istocie w dotychczasowe wykładanie przez TS rozumienia klauzuli stand still. W wyroku tym rozstrzygnięta została kwestia, która budziła wątpliwości także w niniejszej sprawie, o czym świadczy treść skargi, a mianowicie, czy uchylenie z dniem 30 kwietnia 2004 r.. ustawy z dnia 23 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz zastąpienie jej nową ustawą obowiązującą od dnia 1 maja 2004r., która zawierała częściowo identyczne jak dotychczasowe ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT może być uznane za dopuszczalne "utrzymanie ograniczenia" o jakim mowa w art.17 ust.6 akapit 2 VI Dyrektywy. Wątpliwości wywoływał fakt uchylenia poprzednio obowiązującej ustawy w całości, co podważało możliwość przyjmowania, że występuje kontynuacja (utrzymanie) dotychczasowych ograniczeń i traktowania ich jako ograniczeń wprowadzanych już po wejściu życie w stosunku do Polski unormowań zawartych w VI Dyrektywie. Wyrok w sprawie Magoora rozwiewa te wątpliwości, jakkolwiek stanowisko Trybunału w tej kwestii sformułowane jest w sposób warunkowy. Jednocześnie TS UE wyraźnie podkreślił, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie Szóstej Dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego. Przy czym uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń ( pkt 32 i 41 cyt. wyroku). Tym samym, zdaniem TS UE, to sąd krajowy musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej ( pkt 42 wyroku). Biorąc pod uwagę to, że przepisy krajowe, będące przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie w pewnym zakresie polepszają, zaś w innym pogarszają sytuację podatników, nie jest możliwa generalna ocena, czy przepisy ustawy o VAT są bardziej czy mniej korzystne dla podatników. W związku z tym w każdym przypadku należy odnosić się do konkretnej sytuacji, zwłaszcza dlatego, że prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym - ale tylko w zastosowaniu a nie w obowiązywaniu. Na ten aspekt trafnie zwracają uwagę Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki w glosie do wyroku w sprawie C-414/07 opublikowanej w Europejskim Przeglądzie Sądowym (nr 9/2009 r. str.50.) podkreślając, że skoro prawo wspólnotowe oddziałuje na przepisy krajowe (zawierające ograniczenia w odliczeniu VAT) w ten sposób, iż w określonych sytuacjach zakazuje ich stosowania bądź też znajduje zastosowanie w ich miejsce, każdorazowo należy odnieść się do takiej indywidualnej sytuacji prawnej podatnika (w tej indywidualnej sytuacji badać pozycję podatnika w danym stanie prawnym). Inaczej mówiąc, skutek niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym należy oceniać ad casum. Mając na uwadze niesporne okoliczności faktyczne sprawy oraz wyżej omówione uregulowania krajowe i zawarte w VI Dyrektywie, należy uznać, że w przypadku samochodów osobowych (a takie strona wykorzystywała w swej działalności) nie nastąpiło po dniu akcesji, czy też w ramach nowelizacji ustawy o VAT pod rządami VI Dyrektywy rozszerzenie zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa, a tym samym nie naruszono klauzuli stand still. Ustawa VAT z 1993 r. obowiązująca do 30 kwietnia 2004 r. nie dawała podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów osobowych, to tym samym także strona, wykorzystując do czynności opodatkowanych podatkiem VAT takie samochody w okresie obowiązywania ustawy VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. nie mogła skorzystać z odliczenia. Należy tym samym stwierdzić, że strona skarżąca bezpodstawnie podnosi, iż organy podatkowe w powyższej kwestii winny powstrzymać się od stosowania nowej ustawy VAT, jako sprzecznej z prawem wspólnotowym oraz wyznaczonymi przez VI Dyrektywę granicami klauzuli stałości. Reasumując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe, wbrew ogólnym zarzutom skargi, prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art.86 ust.3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, prawidłowo oceniając, że przepisy te nie naruszyły art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w zakresie, jaki dotyczy okoliczności niniejszej sprawy. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy a także sformułowane przez skarżącego zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd uznał, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje, bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym. Sąd stwierdza, że w sprawie - za objęty skarżoną decyzją okres - dokonano prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku VAT. Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie organy podatkowe należycie ustaliły materialno-prawną podstawę tego rozstrzygnięcia. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako bezzasadną oddalił.