I SA/Ol 628/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 listopada 2011r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1512 zł (tysiąc pięćset dwanaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia "[...]", wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił D.R. – M. zobowiązanie podatkowe za październik 2005 r. oraz umorzył postępowanie za czerwiec, sierpień 2004 r., kwiecień, czerwiec i październik 2006 r. oraz czerwiec 2007 r. Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia postępowania, z których wynikało, że D. R. – M., jako współwłaścicielka nieruchomości gruntowych, w latach 2004 – 2007 dokonała 15 transakcji sprzedaży nieruchomości, w tym 2 działek usytuowanych w J. za łączną cenę 26.596 zł oraz 13 działek o łącznej wartości 641.500 zł., położonych w G., Gmina D. Według organu podatkowego I instancji, sprzedaż przedmiotowych nieruchomości gruntowych nastąpiła w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, a zatem stosownie do art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) strona z tytułu opisanych wyżej transakcji sprzedaży działek gruntu była podatnikiem podatku VAT. Mając zaś na uwadze, że część dokonanych przez podatnika dostaw dotyczyła gruntów obejmujących tereny rolne, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 wyżej cytowanej ustawy, organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła sprzedaż tych gruntów. Wydając decyzję, organ uwzględnił ponadto, że małżonek strony – J.M. był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w okresie od 10 sierpnia 2004 r. do 23 marca 2006 r., zaś w dniu 13 września 2004 r. złożył deklarację VAT – 7, w której wykazał podatek należny z tytułu sprzedaży działek gruntu nr "[...]" i "[...]" położonych w J. w wysokości 50 % ogólnej wartości transakcji, odpowiadającej wysokości jego udziałów i udziałów małżonki w prawie własności sprzedanej nieruchomości. W związku z powyższym organ odstąpił od określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu tej dostawy. Natomiast określając wysokość zobowiązania podatkowego za październik 2005 r., organ wskazał, iż opodatkowaniu według stawki podatku 22% podlegały dokonane przez stronę dostawy następujących nieruchomości: - działki gruntu nr "[...]" w G. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr "[...]"z dnia 21 października 2005 r.; - działki gruntu nr "[...]" w G na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr "[...]" z dnia 25 października 2005 r. Organ I instancji wskazał, że w odniesieniu do w/w dostaw gruntów przeznaczonych pod zabudowę w ramach budownictwa przyzagrodowego, nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług, w związku z czym strona była obowiązana do obliczenia i odprowadzenia należnego podatku z tego tytułu według stawki w wysokości 22%. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w związku ze złożonym przez stronę odwołaniem, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podzielił stanowisko organu I instancji, iż strona, dokonując sprzedaży gruntów, działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Przedstawiając szczegółowo stan faktyczny sprawy, organ II instancji podniósł, że małżonkowie D.R. – M. i J.M. nabyli w dniu 16 października 1998 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr "[...]" w celu prowadzenia działalności rolniczej nieruchomość rolną w G. o nr ewidencyjnym "[...]" i pow. 7 ha. 60 arów 22 m2. Zgodnie z wyjaśnieniami strony, w tym samym okresie małżonkowie nabyli również w pobliskim B. zlewnię mleka w celu przebudowania jej na cele mieszkalne. Równocześnie z tą budową rozpoczęto prace związane z uprawą gruntów rolnych. Grunty były uprawiane sukcesywnie. W jednym roku część gruntów była uprawiana, pozostałe zaś spoczywały. W poszczególnych latach uprawiano różne wielkości areału, na których sadzono ziemniaki i warzywa. Część upraw sprzedawano na targowisku w O., a część wykorzystywano na potrzeby własne. Jak wskazała strona w toku postępowania, niewielka dochodowość upraw oraz przychody otrzymywane z pracy w granicach 1.500 zł spowodowały zubożenie rodziny, wobec czego zdecydowano o sprzedaży gospodarstwa rolnego. W październiku 2001 r. zgłoszono sprzedaż gruntu w biurze pośrednictwa obrotu nieruchomościami oraz ogłoszono jego sprzedaż w prasie. W następnych okresach ponawiano ogłoszenie prasowe, co potwierdzały przedłożone przez stronę trzy faktury VAT wystawione przez Spółkę A. Nabywców na działki pozyskiwano również drogą poleceń osób trzecich. Z uwagi na fakt, że nie znaleziono nabywcy na całą nieruchomość, została ona podzielona z inicjatywy strony w 2004 r. na 13 działek o nr od "[...]" do "[...]", które zostały następnie zbyte w okresie od czerwca 2004 r. do czerwca 2007 r. Jak wskazał organ, na dzień sprzedaży działek nie było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zaś zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zatwierdzonego Uchwałą Rady Gminy nr "[...]" z dnia "[...]", działki te położone były na terenie rolniczej przestrzeni produkcyjnej, w strefie o umiarkowanym rozwoju. Na wniosek strony decyzją Wójta Gminy z dnia "[...]" ustalono dla działki nr "[...]" warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na zabudowie zagrodowej w gospodarstwie rolnym. Zaś dla działki o nr "[...]" w dniu "[...]" Wójt Gminy wydał decyzję o warunkach zabudowy dla budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego, budynku gospodarczego i garażu. Odnosząc się do przedmiotu sporu, jaką w niniejszej sprawie była kwestia, czy strona z tytułu opisanych wyżej transakcji sprzedaży działek gruntu była podatnikiem podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej powołał w pierwszej kolejności treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ II instancji ocenił, że zapisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią realizację opcji określonej w art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. Unii Europejskiej L 347/1), dalej jako: Dyrektywa 2006/112, i art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), dalej jako VI Dyrektywa; pozwalającej państwom członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki rozumieć należy każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że działania strony wypełniły dyspozycję art. 15 ust. 2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług. Podejmowane bowiem przez nią czynności, tj. nabycie działki rolnej, podział nieruchomości, przeznaczenie wyodrębnionych działek na sprzedaż i ich wyprzedawanie, przekształcenie pierwotnego przeznaczenia gruntu pod zabudowę zagrodową dla działki "[...]" w G., wyrażenie zgody na przepisanie decyzji o warunkach zabudowy tej działki na nabywców oraz zamiar kontynuowania tych czynności, wskazywały na ich częstotliwy i zarobkowy charakter. Czynności te były nastawione na osiągnięcie zysku ekonomicznego oraz miały zorganizowany charakter, właściwy dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomości. Ustosunkowując się natomiast do kwestii, czy przedmiot sprzedaży stanowił składnik majątku prywatnego, organ odwoławczy stwierdził, że skoro nabyta przez stronę nieruchomość służyła dostawom produktów rolnych, tym samym nie stanowiły one jej majątku osobistego. W ocenie organu, fakt, że strona wykorzystywała nieruchomość do celów rolnych, nie powoduje też, że nie można jej uznać za handlowca. Organ podniósł ponadto, że z ustaleń postępowania wynikało, że strona nie ubiegała się o przyznanie płatności do gruntów ani nie była zarejestrowana w prowadzonej przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa ewidencji producentów na podstawie ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności (Dz. U. z 2004 r. Nr 10, poz. 76 ze zm.). Uwzględniając powyższe, organ II instancji uznał, że w momencie złożenia wniosku o podział nieruchomości strona przejawiła zamiar prowadzenia działalności handlowej poprzez przygotowanie się do sprzedaży większej ilości działek gruntów. W ocenie organu, nie bez znaczenia dla oceny niniejszej sprawy pozostawała również okoliczność, że przed sprzedażą gruntów w G., strona już wcześniej sprzedawała inne działki. Ze skierowanego do Urzędu Skarbowego pisma strony z dnia 21 listopada 2005 r. wynikało, bowiem że sprzedała ona w 2000 r. część gruntu w B., a w 2001 r. sprzedała działkę w B. i w G. Ponadto strona posiadała grunty w T. i Ł., którymi obdarowała inne osoby. Natomiast w piśmie z dnia 2 lipca 2009 r. wskazała, iż jest w posiadaniu działki zabudowanej pawilonem handlowo – mieszkalnym, nr "[...]", pow. 1548 m2, położonej w miejscowości T., gmina P. Działka ta została nabyta dla córki, która jednak odmówiła przyjęcia darowizny, i dlatego strona będzie zmuszona ją sprzedać. Powyższe, w ocenie organu, dowodziło, że strona w przeszłości praktykowała skupowanie gruntów będących dla niej lokatą kapitału w celu osiągnięcia zysków w momencie ich sprzedaży, jak również wskazywało, że handel gruntami będzie kontynuowany. Ponadto, jak podniósł organ, nie bez znaczenia dla oceny okoliczności sprawy było również ogłaszanie sprzedaży gruntu w prasie i biurze obrotu nieruchomościami. W kwestii argumentacji strony dotyczącej objęcia zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług dostawy działek gruntów, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Organ odwołał się do ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717 ze zm.). W ocenie organu, pojęcie tereny przeznaczone pod zabudowę obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno – produkcyjnej, zabudowy zagrodowej. Z tego względu organ uznał, że skoro dla działek gruntów w G. o nr "[...]" i "[...]" wydano decyzje o warunkach zabudowy, do dostawy tych działek nie ma zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie zgodził się ponadto ze stanowiskiem strony, iż przeprowadzone przez nią transakcje sprzedaży działek gruntu położonych w G. w istocie dotyczyły jednej nieruchomości rolnej, z uwagi na fakt prowadzenia dla niej tylko jednej księgi wieczystej. W ocenie organu, każda wydzielona geodezyjnie działka, z chwilą sprzedaży, staje się oddzielną nieruchomością, spełniającą swoje społeczno – gospodarcze przeznaczenie, inne od dotychczasowego. Organ odwoławczy nie uwzględnił ponadto zarzutu naruszenia art. 120 i art. 122 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z z2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 4 VI Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz prawa procesowego, tj. art. 120, art. 122 w zw. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Uzasadniając złożoną skargę, strona podniosła, że wydając decyzję organ odwoławczy nie uwzględnił, iż sprzedane przez nią działki stanowiły jej majątek osobisty i przez wiele lat były wykorzystywane w ramach gospodarstwa rolnego. Powołując treść art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, skarżąca podkreśliła, że formalny status osoby dokonującej dostawy jako podatnika nie stanowi przesłanki wystarczającej do przyjęcia, że dana osoba jest podatnikiem w odniesieniu do konkretnej czynności. W świetle uregulowań wspólnotowych warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: określona czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu oraz czynność ta winna być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem był podatnikiem VAT. W ocenie strony skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z wyżej wymienionych przesłanek. Sprzedaż działek nie mieści się bowiem w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż grunty nie są produktami rolnymi w rozumieniu definicji z art. 2 pkt 20 tej ustawy. Sprzedaż gruntów nie wchodzi w zakres działalności rolniczej również z tego względu, że wydzielony grunt został wyłączony z gospodarstwa rolnego i stał się odrębną od tego gospodarstwa rzeczą. Tym samym utracił swe przeznaczenie i przeszedł do majątku osobistego strony. Zatem w momencie sprzedaży stanowił majątek osobisty niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnosząc się natomiast do oceny organu, iż sprzedaż działek była wykonywana w ramach działalności handlowej, strona skarżąca zaznaczyła, że w przypadku prowadzenia tego rodzaju działalności zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Pojęcie "handel" oznacza bowiem dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Pomimo to organ w zaskarżonej decyzji nie dokonał oceny, jakimi przesłankami kierowała się strona w chwili nabycia gruntu. Stan faktyczny sprawy wskazywał natomiast, iż w chwili nabycia gruntu skarżąca nie miała zamiaru jego sprzedaży w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami, gdyż jej zamiarem było prowadzenie gospodarstwa rolnego, co potwierdził organ II instancji w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem strony skarżącej, organ II instancji nie wyjaśnił również w toku postępowania, jaki charakter miały grunty sprzedane przez stronę w latach 1996 – 2001 oraz w jakim celu zostały one nabyte. Organ nie udowodnił ponadto wyrażonych w uzasadnieniu decyzji twierdzeń, iż strona w przeszłości praktykowała skupowanie gruntów będących dla niej lokatą kapitału i następnie osiągała zyski w momencie ich sprzedaży. Strona zaznaczyła ponadto, iż do dnia 1 maja 2004 r. sprzedaż nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem to, czy strona dokonała sprzedaży nieruchomości i w jakiej ilości przed tą datą nie powinno mieć znaczenia dla subsumcji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia w sprawie jest również to, iż strona dokonała podziału nieruchomości, wystąpiła o uzyskanie warunków zabudowy, dawała ogłoszenia w prasie o zamiarze sprzedaży nieruchomości oraz działała za pomocą pośrednika w obrocie nieruchomościami. Działania te miały bowiem charakter następczy i związane były z dbałością o swój majątek osobisty. Podział nieruchomości nastąpił w wyniku braku oferentów na nabycie całej nieruchomości, nie zaś z chęci wzbogacenia się czy też prowadzenia działalności gospodarczej. Nie świadczyło to zatem o zamiarze sprzedawania działek w sposób częstotliwy, gdyż w dalszym ciągu dotyczyło to jednej nieruchomości, objętej jedną księgą wieczystą. Dawanie ogłoszeń w prasie czy też korzystanie z usług pośrednika były również normalnymi działaniami, na podstawie których nie można wyciągać żadnych wniosków. Natomiast uzyskanie warunków zabudowy nie prowadzi do zmiany charakteru gruntu. Strona zarzuciła ponadto, że zaskarżoną decyzją opodatkowano sprzedaż nieruchomości, które nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego, a według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego stanowią "tereny rolniczej przestrzeni produkcyjnej, w strefie SUR – strefa o umiarkowanym rozwoju". Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż opodatkowanie sprzedaży tych działek było uzasadnione z uwagi na ustalenie, że zostały dla nich wydane decyzje o warunkach zabudowy siedliskowej. Jak wskazała, zabudowa siedliskowa jest ściśle związana z prowadzeniem rodzinnego gospodarstwa rolnego, a zatem jakiekolwiek budowle w granicach siedliska mogą stawiać osoby spełniające wymogi niezbędne do kwalifikowania ich jako rolników. Budowa domu przez osobę niespełniającą tych warunków wymagać będzie przeprowadzenia procedury odrolnienia gruntu i uzyskania decyzji w sprawie warunków zabudowy. Niespełnienie powyższych warunków powoduje, że decyzja o warunkach zabudowy staje się bezprzedmiotowa, grunt zaś nadal posiada charakter rolniczy. Z uwagi na powyższe organ powinien był przeprowadzić postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie, w jakim charakterze zostały sprzedane przedmiotowe działki. Końcowo strona skarżąca wskazała, że organ, ustalając przeznaczenie działek, powołał się na zapisy uchwały Rady Gminy nr "[...]" w sprawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy D., która została wydana w dniu "[...]", podczas, gdy sprzedaż działek nr "[...]" i "[...]" nastąpiła w październiku 2005 r. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie w związku z oczekiwaniem na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie pytań prejudycjalnych Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt I FSK 2039/08 i I FSK 2134/08. W dniu 15 września 2011 r. TSUE wydał orzeczenie w połączonych sprawach o sygn. akt C – 180/10 i C – 181/10 w przedmiocie w/w pytań prejudycjalnych, w związku z czym postanowieniem z dnia 7 października 2011 r. podjęto postępowanie w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Usunięcie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej może nastąpić tylko wtedy, gdy w postępowaniu sądowym wyłonią się podstawy do uznania, że przy jego wydaniu organ naruszył prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, które związane są z materią zaskarżonego rozstrzygnięcia, także tych, które nie zostały podniesione w skardze. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, skutkującego stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchyleniem zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zasadniczego przedmiotu sporu, jakim w niniejszej sprawie jest kwestia uznania, czy strona skarżąca, dokonując sprzedaży działek gruntu działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, wskazać należy, że zgodnie z przyjętą przez prawodawcą konstrukcją opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Innymi słowy musi zaistnieć czynność określona przez ustawę jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Analizując interesujący z punktu widzenia sprawy aspekt podmiotowy zakresu opodatkowania, należy odwołać się do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1), która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Analiza zapadłego na gruncie przywołanego wyżej unormowania orzecznictwa wskazuje, że jego wykładnia przysporzyła znacznych trudności zarówno organom podatkowym, jak i sądom administracyjnym. Powstałe w procesie wykładni omawianego przepisu wątpliwości stanowiły podstawę skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach o sygn. akt I FSK 2039/08 i I FSK 2134/08. W wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C – 180/10 i C – 181/10 Trybunał dokonał analizy omawianego przepisu w kontekście odpowiednich przepisów prawa Unii Europejskiej, do którego transpozycji Polska była zobowiązana. Odwołując się do wcześniejszych wyroków, Trybunał wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Zdaniem Trybunału, warunkiem konstytutywnym uznania podmiotu we wspomnianej wyżej sytuacji za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a tym samym za podatnika podatku od wartości dodanej, jest podjęcie przez niego aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112. Dalej Trybunał wywiódł, że okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112 jest w tym zakresie bez znaczenia. Wskazał ponadto, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 49 – 52 wyroku). W ocenie Sądu, dokonana przez Trybunał wykładnia art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, ze względu na uwypuklone przez sam Trybunał analogiczne brzmienie tych przepisów do art. 4 ust. 1 – 3 VI Dyrektywy, znajduje zastosowanie również do stanów faktycznych zaistniałych w okresie obowiązywania VI Dyrektywy, tj. do dnia 31 grudnia 2006 r. Wskazuje na to nie tylko zbliżona treść analizowanej przez Trybunał regulacji prawnej zawartej w obu Dyrektywach, ale również odesłanie przez Trybunał do kierunku interpretacji omawianych uregulowań wskazanej w wyroku z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, który zapadł na gruncie unormowań VI Dyrektywy. Ma to zaś zasadnicze znaczenie z punktu rozpoznawanej sprawy, bowiem dokonane przez stronę skarżącą transakcje sprzedaży działek gruntu, z tytułu których organ przyznał jej status podatnika podatku od towarów i usług miały miejsce w okresie obowiązywania VI Dyrektywy. Zaznaczyć również należy, że wypowiadając się w przedmiocie pytań prejudycjalnych, Trybunał w omawianym wyroku nie tylko dokonał wykładni art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w przytoczonym powyżej zakresie (pkt 49 – 52 wyroku), ale ustanowił również pewien wzorzec podejmowanych kolejno działań w procesie subsumcji przedstawionych w tych pytaniach stanów faktycznych pod poszczególne normy prawne. W pierwszej kolejności wskazał bowiem na konieczność przeanalizowania przez sąd krajowy, czy Rzeczpospolita Polska dokonała transpozycji do systemu wewnętrznego art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, pozwalającego państwom członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Jednocześnie w pkt 35 wyroku wskazał, że nawet w sytuacji stwierdzenia, że Polska skorzystała z tego uprawnienia, dostawa terenu budowlanego podlega podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W sytuacji natomiast uznania, że Polska nie transponowała do swego ustawodawstwa przepisu art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, sąd krajowy powinien zbadać, czy będące przedmiotem sporu transakcje podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Jak jednak podkreślił Trybunał, i w jednym, i w drugim przypadku, zwykła sprzedaż rzeczy, mająca miejsce w ramach zwykłego wykonywania prawa własności, nie może być uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W pkt 37 – 41 uzasadnienia wyroku wyłożył zaś, poprzez odwołanie się do konkretnych przykładów, co należy rozumieć przez zwykłe wykonywanie prawa własności oraz zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Jakkolwiek sąd krajowy zobowiązany jest do respektowania przyjętej przez Trybunał Sprawiedliwości wykładni przepisów Dyrektywy 2006/112, nie jest natomiast związany przedstawioną wyżej sekwencją subsumcji stanu faktycznego pod normy prawne, to jednak ze względu na ich systematyzujący i objaśniający charakter, wydaje się zasadnym zastosowanie się do powyższych uwag Trybunału. W świetle spostrzeżeń Trybunału kwestią, która powinna stanowi punkt wyjścia dla oceny, czy strona dokonując sprzedaży działek gruntu, działała w charakterze podatnika podatku VAT, jest zbadanie, czy Polska transponowała art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 do swojego wewnętrznego porządku prawnego. Jednak w świetle dalszych wywodów Trybunału, zwłaszcza uwagi zawartej w wyroku w pkt 35 in fine, zagadnienie to niejako traci na znaczeniu. Zgodnie bowiem z wyrażoną w niej oceną, uznanie dostawy terenu budowlanego za transakcję podlegającą podatkowi VAT na podstawie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Tym samym, uznanie w stanie faktycznym sprawy, że transakcja stanowi czynność dokonaną w ramach zwykłego wykonywania prawa własności, czy też w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, którym to pojęciem Trybunał posłużył się w pkt 41 wyroku, sprawia, iż sama ocena transpozycji dyrektywy do prawa krajowego nie ma aż tak istotnego znaczenia. W świetle powyższego, okazjonalna dostawa terenu budowlanego może być uznana za dokonaną w ramach podlegającej podatkowi od wartości dodanej działalności gospodarczej jedynie w przypadku, gdy została ona dokonana przez podmiot podejmujący aktywne działania, w warunkach wskazujących na przekroczenie zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Tylko w takiej sytuacji koniecznym będzie rozważenie, czy ustawodawca dokonał implementacji art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 do krajowego porządku prawnego. W sytuacji natomiast, gdy ustalony stan faktyczny sprawy nie stwarza dostatecznych podstaw do konstruowania oceny, iż dokonujący dostawy terenów budowlanych podmiot działał w warunkach przekraczających zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, rozważania te są zbędne. Warto przypomnieć, że również analizując możliwość opodatkowania przedmiotowych dostaw na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, Trybunał, odwołując się do kryteriów wyrażonych w pkt 37 – 41 wyroku, w istocie wyjaśnił, że i w tym przypadku istotnym będzie ustalenie, czy czynności zostały podjęte w ramach zwykłego władania rzeczą. Tym samym wskazał, że zarówno na gruncie art. 9 ust. 1, jak i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, z pojęcia działalności gospodarczej należy wyłączyć transakcje polegające na zwykłym nabyciu lub sprzedaży rzeczy, którym nie towarzyszą aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Reasumując, podatnikiem podatku od wartości dodanej zarazem w świetle art. 9 ust. 1, jak i również art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, jest wyłącznie podmiot, który dokonując dostawy terenu budowlanego, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, niemieszczące się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Transakcje związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, same w sobie, nie stanowią działalności gospodarczej. W myśl powołanych uregulowań działalność gospodarcza jest czymś więcej, składa się na nią bowiem szereg aktywnych działań, które mają charakter kompleksowy i angażują środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Z uwagi na to, że Trybunał Sprawiedliwości wykluczył koncepcję, zgodnie z którą wyprzedaż majątku wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez rolnika ryczałtowego stanowi działalność rolniczą, modelem porównawczym w przedmiotowej sprawie może być jedynie obszar działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami. Podobnie w wyroku z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07, opubl. ONSAiwsa Nr 1/2008, poz. 8), Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów wskazał, iż decydujące znaczenie dla określenia, czy sprzedaż działek gruntu jest wykonana w ramach działalności gospodarczej jest jej związek z działalnością handlową. W omawianym wyroku TSUE w pkt 37 – 41 wskazano kryteria pomocnicze przy definiowaniu, które z czynności stanowią działalność handlową, a które już nimi nie są. W ocenie Trybunału, o działalności tej świadczą takie działania jak np. uzbrojenie terenu czy działania marketingowe. O działalności tej nie świadczy natomiast sama liczba i zakres transakcji, wysokość osiągniętych z nich przychodów, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak również to, że zainteresowany dokonał podziału gruntu na mniejsze działki w celu osiągnięcia wyższej ceny. Działania te mogą być bowiem podjęte w ramach zarządzania prywatnym majątkiem. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe I i II instancji wyprowadziły zgodny wniosek, iż w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy strona skarżąca była podatnikiem podatku do towarów i usług z tytułu dokonanych w październiku 2005 r. sprzedaży 2 działek gruntu. Opisując okoliczności dotyczące nabycia i sprzedaży tych gruntów, organy wskazały, że zgodnie z twierdzeniami strony zostały one nabyte w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej, a następnie zbyte z uwagi na trudności w prowadzeniu tej działalności związane z niską dochodowością prowadzonych upraw. Pomimo ustaleń, iż strona nie funkcjonowała w ewidencji producentów rolnych oraz nie otrzymywała dopłat do gruntów rolnych, organy nie zakwestionowały jej twierdzeń o prowadzeniu działalności rolniczej. Ponadto z uwzględnionych przez organy wyjaśnień strony wynikało, że nieruchomość rolna została podzielona na mniejsze działki z uwagi na brak nabywcy na całą nieruchomość. Sprzedaż tej nieruchomości prowadzona była za pośrednictwem biura obrotu nieruchomościami oraz została ogłoszona w prasie. Nabywców pozyskiwano również drogą poleceń osób trzecich. Wszystkie te okoliczności, w ocenie Sądu, świadczyły o tym, iż podejmowane przez stronę czynności mieściły się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej profesjonalnego charakteru nie można było bowiem przypisać zainicjowanemu przez stronę podziałowi nieruchomości na mniejsze działki i ich wyprzedawaniu, czy przekształceniu pierwotnego przeznaczenia gruntu pod zabudowę zagrodową dla działki nr "[...]" i wyrażeniu zgody na przepisanie decyzji o warunkach zabudowy tej działki na nabywców. Wbrew twierdzeniom organów, samo złożenie przez stronę skarżącą wniosku o podział nieruchomości nie objawiło jej zamiaru prowadzenia działalności handlowej poprzez przygotowanie się do sprzedaży większej ilości działek gruntów. Wskazać w tym miejscu należy, że w przypadku podjęcia decyzji o sprzedaży działki o stosunkowo dużym areale, trzeba się liczyć z koniecznością jej podziału, gdyż w przeciwnym razie, z uwagi na brak nabywcy na całą nieruchomość, do sprzedaży może nie dojść wcale. W tym kontekście działania strony polegające na podziale działek miały na celu wyłącznie zwiększenie atrakcyjności sprzedawanych gruntów, co, jeśli dodatkowo wziąć pod uwagę hossę panującą na rynku nieruchomości w badanym okresie, było ekonomicznie uzasadnione i mieściło się w ramach zwykłego wykonywania prawa własności. Czynnościom tym nie można było zatem przypisać szczególnego aktywnego charakteru typowego dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu. Podziałowi gruntu na większą ilość działek nie towarzyszyły bowiem inne dodatkowe czynności, które wskazywałyby na podjęcie przez stronę aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, np. wytyczanie dróg czy budowanie sieci np. kanalizacyjnej, wodociągowej. Z akt sprawy nie wynikało również, by strona podjęła działania marketingowe, które w potocznym rozumieniu tego pojęcia najogólniej obejmują działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów. Innymi słowy jest to handel aktywny, wychodzący naprzeciw potrzeb klienta, próbujący odgadnąć potrzeby klienta, uświadamiać je i pobudzać. Do tego typu działań z pewnością nie można zakwalifikować ogłoszenia sprzedaży działek w prasie czy też skorzystanie z usług biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, które są standardowo wykorzystywane przez osoby fizyczne dokonujące sprzedaży nieruchomości. Powyższe okoliczności nie wskazywały, wbrew twierdzeniom organu, na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności handlowej. Zgodnie z wytycznymi wyroku TSUE w połączonych sprawach C – 180/10 i C – 181/10, przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność przybiera formę zawodową. Tymczasem opisane przez organy działania podjęte przez stronę nie miały charakteru szczególnego, ponadprzeciętnego w stosunku do podejmowanych zwyczajowo w obrocie między osobami fizycznymi, nieposiadającymi statusu podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym uznać należało, że miały one na celu jedynie ułatwienie stronie skarżącej sprzedaży działek, stanowiących jej majątek prywatny. Podjęte przez stronę czynności podyktowane dążeniem do uzyskania wyższej ceny działek, ze względu na brak profesjonalnego i zorganizowanego charakteru, jaki można przypisać działalności handlowej, należy uznać za dokonane w ramach zwykłego wykonywania prawa własności i typowej dla zwykłego zarządu majątkiem prywatnym dbałości o ten majątek. Na podkreślenie zasługuje też, iż nabycie gruntów nastąpiło w czasie, gdy ich sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Z tego też względu, na ocenę sprawy nie mogła mieć również wpływu kwestia sprzedaży przez stronę gruntów położonych w B., B. i G. w latach 2000 – 2001 r., kiedy to czynności te pozostawały poza systemem podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostawała również prywatna decyzja strony skarżącej co do zadysponowania gruntami w T. i Ł. poprzez obdarowanie nimi innych osób. Fakt darowizny tych gruntów potwierdzał bowiem ich przynależność do majątku osobistego strony skarżącej. O prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej nie mogła również świadczyć jej decyzja o ewentualnym przeznaczeniu do sprzedaży działki w T. zabudowanej pawilonem handlowo – mieszkalnym. Jak bowiem wskazała strona, działka ta została nabyta dla córki, która jednak odmówiła przyjęcia darowizny. Powyższe, w ocenie Sądu, dowodziło, iż również w/w działka wchodziła w skład majątku osobistego. Reasumując, stwierdzić należało, że skoro w niniejszym przypadku strona skarżąca nie działała w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, to dokonana przez nią sprzedaż działek gruntu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle powyższego stanowiska Sądu bez znaczenia dla sprawy była ocena pozostałych zarzutów skargi dotyczących odmowy zwolnienia od podatku dostawy działek gruntu położonych w G. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponownie rozpatrując sprawę, organ będzie miał na uwadze wyrażone powyżej stanowisko Sądu. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie, iż decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, wydano na podstawie art. 152 w/w ustawy. O kosztach postępowania sądowego zaś orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.