I SA/Ol 628/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 listopada 2013r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]" określającą kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Jak wynika z przekazanych akt sprawy Naczelnik Urzędu Celnego (dalej Naczelnik UC, organ I instancji) ww. decyzją z dnia "[...]" określił J. S. (dalej strona, kontrolowany, podatnik, odwołujący się, skarżący) kwotę podatku akcyzowego w wysokości 96,00 zł, kwotę opłaty paliwowej w wysokości 21,00 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 79,00 zł. Zdecydował również o przeksięgowaniu kwoty 196,- zł ze złożonego przez stronę zabezpieczenia na poczet ww. zaległości. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zapadła ona w związku z nielegalnym wprowadzeniem paliwa przez przejście graniczne w G. w dniu 06.05.2013r., które to zdarzenie w skłoniło organ I instancji do analizy wcześniejszych przejazdów strony i deklarowanych towarów. Organ I instancji po przedstawieniu przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie stwierdził, że przywóz paliwa dokonany w dniu 06.05.2013r. nie może zostać zakwalifikowany jako przywóz o charakterze niehandlowym. Organ I instancji wskazał m.in. treść art. 56 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, zgodnie z którym przez przywóz o charakterze niehandlowym, o którym mowa w ust. 1, rozumie się przywóz spełniający następujące warunki: 1) odbywa się okazjonalnie; 2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Następnie podał, że termin "okazjonalność" nie został zdefiniowany wprost w przepisach celnych i podatkowych, jednakże został związany z warunkiem dotyczącym charakteru przywożonych towarów, które nie mogą wskazywać na przywóz w celach handlowych. W celu rozwinięcia tego pojęcia jako zasadne organ uznał skorzystanie z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego. Określa ona okazjonalny jako: odnoszący się do określonej okazji - okoliczności, okolicznościowy nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, przypadkowo sporadyczny, przygodny (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza, Tom 2, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003r. str.1222). Z kolei internetowy "Słownik synonimów On-Line", wskazuje następujące wyrazy bliskoznaczne dla pojęcia okazjonalny: incydentalny, niepowtarzalny, przelotny, wyjątkowy, rzadki, sporadyczny unikalny, epizodyczny. Naczelnik UC uznał, że przekraczając granicę polsko-rosyjską w badanym okresie od 06.04.2013r. do 06.05.2013r. 15 razy, podatnik za każdym razem dokonywał przywozu paliwa w zbiorniku pojazdu marki A. o nr rej. "[...]" w ilości od 70 do 80 litrów wnioskując o zastosowanie zwolnienia z należności przywozowych. Organ wyliczył, że dokonując obliczeń zużycia paliwa, przyjmując maksymalne średnie spalanie oleju napędowego w tego rodzaju pojazdach wynoszące około 7 Iitrów / 100 km (według danych podawanych przez użytkowników tego rodzaju pojazdów na niezależnych portalach motoryzacyjnych, m.in. www.autocentrum.pl) oraz biorąc pod uwagę zgłoszoną ilość paliwa - w sumie 1190 litrów - trasa przebyta wyżej wymienionym pojazdem w badanym okresie wyniosłaby około 17.000 km. Przywóz tak znacznej ilości paliwa świadczy w ocenie Naczelnika UC, że to ono było celem przekraczania granicy. Strona przesłuchana w dniu 06.05.2013r. wyjaśniła, że od przejścia granicznego do miejsca zamieszkania ma 240 km w obie strony. W ciągu 3-4 dni przejeżdża około 200 km, jeździ do O. i I.. Dodatkowo w toku postępowania podatnik w piśmie z 25.05.2013r. ponownie wskazał, że paliwo wykorzystuje w celach prywatnych, tj. na dojazd do domu oraz dojazdy do O. i I. z rodzicami w celach rehabilitacyjnych. Natomiast przy podanej ilości przywiezionego paliwa zakładając, że było ono zużyte jedynie w ww. pojeździe strony, organ wyliczył, że musiałaby ona pokonywać ponad 500 km dziennie. Na tle powyższego złożone przez stronę wyjaśnienia co do przeznaczenia paliwa znajdującego się w zbiorniku ww. pojazdu Naczelnik UC uznał za niewiarygodne. Organ powołał się na wyniki raportu z systemu SOC (karta nr 12-13 akt administracyjnych) wskazując, że czas przebywania za granicą kraju w większości przypadków w badanym okresie wynosił niewiele ponad 2 godziny. Uznał, że nie są wiarygodne złożone przez stronę do protokołu przesłuchania w dniu 06.05.2013r. zeznania, iż celem podróży do Federacji Rosyjskiej były odwiedziny znajomych w K., a pobyty trwały zazwyczaj około 5 godzin. W ocenie organu I instancji czas niezbędny do dokonania odprawy paszportowej i celnej po stronie rosyjskiej, przy wjeździe i wyjeździe z Federacji Rosyjskiej, w tym konieczności dokonania zakupów w ramach chociażby zwolnień i zgłaszanych towarów przemawia za faktem, iż zasadniczym celem podróży skarżącego był zakup paliwa oraz przysługującej normy. Jego aktywność w zakresie przywozu paliwa na obszar celny Wspólnoty jednoznacznie narusza definicję "towarów pozbawionych charakteru handlowego", których obejmowanie procedurą celną powinno mieć charakter sporadyczny, a nie systematyczny. Opisując charakter przywozu towarów organ podał, że istotnym elementem jest uzasadnienie celu przejazdu i jego częstotliwości. Niezbędnym jest także, by przywóz tych towarów nie miał charakteru handlowego, a obejmował jedynie towary na własny użytek podróżnego, czy też jego rodziny. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że strona w analizowanym okresie systematycznie co 2-3 dni dokonywała przywozu paliwa korzystając ze zwolnienia z należności. Tym samym częstotliwość przywozu, a także jej wyjaśnienia co do przeznaczenia paliwa przywiezionego z Federacji Rosyjskiej, świadczą o braku możliwości uznania wwiezionego paliwa za towar pozbawiony charakteru handlowego. Na tym tle Naczelnik UC nie dał wiary twierdzeniu strony o okazjonalnym przywozie paliwa. Organ podsumował, że ze zgromadzonego materiału jednoznacznie wynika, iż przywóz ten nastąpił z naruszeniem warunków niezbędnych do zastosowania zezwolenia bowiem właśnie przedmiotowy towar był głównym i częstym powodem przekraczania granicy państwa, a ilość wwiezionego paliwa wskazuje na cel handlowy. Nawiązując do pisma z dnia 22.05.2013r., w którym strona zwróciła się z prośbą o zwrot zabezpieczenia, organ podał, że dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Po przedstawieniu przepisów i wyjaśnieniu zasad postępowania w omawianym zakresie przedstawił wyliczenie kwot podanych w sentencji decyzji. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie. Wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy, uznał bowiem za niesłuszne naliczanie należności celnych przywozowych od 40 litrów paliwa wprowadzonego na obszar celny Unii Europejskiej. Stwierdził, że paliwo wykorzystuje do celów prywatnych, pokonuje dziennie 200 km wożąc rodziców na rehabilitację. Organ celny błędnie wskazał przywóz 70-80 I paliwa podczas, gdy strona tankowała tylko 40 I. Część paliwa w ilości 30-40 I została wywieziona do Federacji Rosyjskiej, co zostało zgłoszone podczas wyjazdu, jednak funkcjonariusze celni tego nie uwzględnili. Odwołujący się podniósł, że został w kwietniu poinformowany przez funkcjonariuszy celnych o możliwości przywozów paliwa z zagranicy nawet piętnaście razy bez żadnych konsekwencji. Okazało się, że został wprowadzony w błąd i zmuszony do zapłaty w dniu 06.05.2013r. zabezpieczenia w kwocie 196 zł z powodu wstecznego (trzydziestodniowego) naliczenia wyjazdów i przywozu paliwa. Dyrektor Izby Celnej (dalej Dyrektor IC, organ odwoławczy, organ II instancji) w decyzji z dnia "[...]" uznał, że zaskarżona decyzja Naczelnika UC wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, jak też wszechstronnie rozważono przy jej wydawaniu wszelkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy powołał się na szereg przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, m.in.: – art. 41, art. 107 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L. z 10.12.2009r. nr 324/23 ze zm.), dalej rozporządzenie nr 1186/2009, – art. 56 ust. 1 i 5, art. 77 ust. 1 ww. ustawy o VAT, – art. 10 ust. 2, art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej ustawa o AKC, – art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L 253 z dnia 11.10.1993r. str. 1, ze zm.), dalej RWKC. Organ II instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że kwestia, czy przywóz ma charakter niehandlowy, okazjonalny musi być rozpatrywana dla każdego przypadku indywidualnie, na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego. Ponieważ okazjonalność przywozu jest istotną okolicznością wpływającą na możliwość korzystania przez podróżnych z przysługujących im uprawnień, przejścia graniczne zostały wyposażone w system informatyczny, w którym ewidencjonowane są m.in. dane podróżnego, częstotliwość przejazdów, rodzaj i ilość wwożonego towaru (dotyczy wyrobów tytoniowych, napojów alkoholowych oraz paliwa) wprowadzanego na obszar celny Unii Europejskiej przez podróżnych. Analiza częstotliwości przekraczania przez stronę granicy Unii Europejskiej w okresie bezpośrednio poprzedzającym przywóz, tj. od 06.04.2013r. do 06.05.2013r. wykazuje, że odwołujący się przekracza regularnie granicę przez przejście graniczne w G.. Dyrektor IC podał, że w zbadanym okresie J. S. 15 razy zgłosił pełny zbiornik paliwa oraz paliwo w kanistrze, co kłóci się z określoną we wskazanych wyżej przepisach, przesłanką okazjonalności. Dodatkowo organ odwoławczy zbadał jak często strona dokonywała przywozu paliwa na przestrzeni roku poprzedzającego kontrolę celną i takich przywozów w ciągu roku odnotował 186, co kłóci się z zasadą przywozu sporadycznego, wskazaną w art. 1 pkt 6 RWKC. Analizując przepisy prawa określające warunki zwolnienia z należności przywozowych w powiązaniu z definicją słownikową słowa "okazjonalny" Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przywóz paliwa dokonany w dniu 06.05.2013r. nie może zostać zakwalifikowany jako przywóz o charakterze niehandlowym. Ocenił, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy oraz ustalony stan faktyczny jednoznacznie wskazują, iż Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo stwierdził, że przywóz paliwa dokonany w dniu 06.05.2013r., wziąwszy pod uwagę częstotliwość przejazdów, deklarowane ilości paliwa i krótki czas pobytu w Rosji, nie spełnia warunku przywozu o charakterze niehandlowym. Dyrektor IC podał, że kwestia, czy import przez odwołującego się oleju napędowego w dniu 06.05.2013r. nie nastąpił w celu handlowym, została zbadana w świetle wszelkich okoliczności sprawy, organ uwzględnił rodzaj importowanego dobra, jego ilości, częstotliwości, z jaką towar był sprowadzany przez stronę, także z uwzględnieniem stylu życia i zwyczajów podróżującego oraz jego środowiska rodzinnego. W ocenie organu II instancji przywożone ilości paliwa znacznie przekraczają wskazane potrzeby importera, nawet przyjmując wskazane dystanse za wiarygodne. Takie cechy jak częstotliwość przewozów, bardzo krótki czas pobytu w Rosji oraz zgłaszane przez stronę ilości paliwa (za każdym razem pełny zbiornik i kanister) wskazują na jego handlowy charakter. Dyrektor IC zaznaczył przy tym, że nie kwestionuje prawa odwołującego się do prowadzenia zintensyfikowanych kontaktów z osobami w Rosji, co niekiedy wymaga częstego przekraczania granicy. Podróżni mogą przekraczać granicę Unii Europejskiej z dowolną częstotliwością. Nie oznacza to jednak, że takie osoby mogą systematycznie, codziennie, czy co drugi dzień przywozić towary podlegające ograniczeniom i korzystać z ww. zwolnienia celnego, gdyż przewóz taki nie będzie spełniał warunku koniecznego do zastosowania tego zwolnienia, jakim jest okazjonalny i niehandlowy charakter przywozu. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał twierdzenie podatnika, że dotankował tylko 40 litrów oleju napędowego. Powołując się na analizy danych z elektronicznego systemu kontroli celnych organ podał, że strona regularnie codziennie, bądź co drugi dzień udawała się do Rosji w celu zakupu paliwa. Zdaniem organu celnego irracjonalne jest pokonywanie trasy 240 km w celu dotankowania jedynie niewielkiej ilości paliwa, która w znacznej części zostałaby zużyta tylko na pokonanie tej trasy. Ponadto, zgodnie z art. 4 pkt 8 WKC, towar, który opuszcza obszar celny Unii Europejskiej traci status towaru wspólnotowego. W przedmiotowej sprawie wywiezienie paliwa poza obszar Unii Europejskiej, spowodowało utratę jego wspólnotowego statusu. Towar ten następnie został wprowadzony na obszar celny Unii Europejskiej. Nawiązując w tym zakresie do podnoszonego w odwołaniu błędnego poinformowania o możliwości przywozu paliwa 15 razy w miesiącu beż żadnych konsekwencji Dyrektor IC poinformował, że spełnienie przez podróżnego warunku okazjonalności i niehandlowości przywozu towaru badane jest indywidualnie z uwzględnieniem stylu życia podróżnych i związaną z tym możliwością wykorzystania paliwa na ich potrzeby własne. Wytyczne wydawane przez organy celne dotyczące ilości przywozów towaru nie służą wprowadzeniu niepodważalnych domniemań handlowego charakteru importu, a jedynie określeniu w sposób niewiążący kryteriów ułatwiających procedury celne. Ewentualne wytyczne dotyczące częstotliwości przywozu towaru dotyczą poziomu intensywności kontroli celnych i badania przez organy celne okazjonalności przywozu, nie są natomiast wyznacznikiem okazjonalności jako takiej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o zwrot określonych przez organ celny należności celnych i podatkowych. Skarżący uznał, że służby celne w G. niesłusznie pobrały od niego w dniu 06.05.2013r. należności w kwocie 196 zł w celu zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W uzupełnieniu do odpowiedzi na skargę (k. 33-35 akt adm.) Dyrektor IC wskazał, że obecnie w ciągu doby na drogowych przejściach granicznych właściwych IC "[...]" dokonywanych jest ponad 5000 odpraw w ruchu osobowym, z czego 3000 samochodów należących do obywateli polskich. Stąd w przepisach celnych i podatkowych zdefiniowano, kiedy towary mają charakter niehandlowy, aby można było dokonać ich oceny bez konieczności działań operacyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art. 145 p.p.s.a. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu celnym zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, tekst jednolity Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., w skrócie: O.p.) organy w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zasada ta ma ścisły związek z zasadą praworządności (art. 120 O.p.), gdyż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Natomiast warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedna z nich wynika z art. 187 § 1 O.p., który wyraża nałożony na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko skarżącego, czy też je podważa. Zakres postępowania dowodowego wyznaczają normy prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie. Przedmiotem sporu jest zwolnienie z należności celnych i podatkowych paliwa, przywożonego w prywatnym samochodzie, w standardowym zbiorniku paliwa i w kanistrze, z Rosji do Polski. Towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.U.UE.L. z 29.12.2007r. nr 346/6), dalej dyrektywa 2007/74/WE. Towary przywożone na terytoria wymienione w art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 11.12.2006r. nr 347/1) podlegają tym samym przepisom dotyczącym zwolnienia celnego co towary przywożone do innych części terytorium danego państwa członkowskiego - art. 41 ww. rozporządzenia nr 1186/2009. Zgodnie z art. 6 dyrektywy 2007/74/WE, powtórzonym w art. 56 ust. 6 ww. ustawy o VAT, do celów stosowania zwolnień za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który spełnia następujące warunki: a) odbywa się okazjonalnie; b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych (z kolei ten zapis, w brzmieniu przedstawionym poniżej, zawiera w swej treści art. 56 ust. 1 ustawy o VAT). Do celów stosowania zwolnień, za bagaż osobisty uważa się całość bagażu, który podróżny może przedstawić organom celnym w momencie przybycia, jak również bagaż przedstawiany w późniejszym terminie tym samym organom, pod warunkiem posiadania dowodu, że bagaż został zarejestrowany jako bagaż towarzyszący przez przedsiębiorstwo odpowiedzialne za jego przewóz w momencie rozpoczęcia podróży. Paliwa innego niż paliwo, o którym mowa w art. 11, nie uznaje się za bagaż osobisty. Państwa członkowskie zwalniają z VAT i akcyzy, w przypadku dowolnego pojazdu silnikowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku paliwa oraz ilość paliwa nieprzekraczającą 10 litrów w przenośnym kanistrze (art. 5 i 11 dyrektywy 2007/74/WE). Zwolnieniu z należności celnych przywozowych podlega paliwo przewożone w standardowych zbiornikach pojazdów zgodnie z art. 107-111 ww. rozporządzenia nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Zwolnienie paliwa do ilości przywożonej w standardowych zbiornikach pojazdów nie oznacza jednak dowolności wykorzystania przywożonego paliwa. Zgodnie z art. 110 rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie tych zasad powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych. Zgodnie z art. 56 ust. 1 ww. ustawy o VAT zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. W myśl art. 56 ust. 5 tej ustawy przez bagaż osobisty rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77. Zgodnie z treścią art. 77 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku import: 1) paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach: a) prywatnych środków transportu, b) środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej, c) specjalnych kontenerów - w ilości do 200 litrów na środek transportu. Towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia tych warunków wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (art. 77 ust. 3 i 4 powołanej ustawy). W świetle wskazanych przepisów prawa materialnego należy wskazać, że opłatom celnym i podatkowym podlega paliwo przywożone w niestandardowym zbiorniku pojazdu oraz dodatkowo w kanistrze w ilości przekraczającej 10 litrów. Ponadto opłatom celnym i podatkowym podlega paliwo przywożone w zbiorniku standardowym i w kanistrze w ilości do 10 litrów, które nie zostało wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało ono przywiezione. Nie można zgodzić się zatem ze stanowiskiem organów celnych, że przy stwierdzeniu okazjonalności przywozu paliwa, osoba przywożąca paliwo podlega zwolnieniu od należności celnych i podatkowych. A zatem nawet przy przewozie okazjonalnym, wwożący na obszar wspólnoty paliwo może być obciążony opłatami celnymi i podatkowymi. Przepisy bardziej szczegółowe mają pierwszeństwo przed przepisami o charakterze ogólnym. Wynika to z zasady lex specialis derogat legii generali. Lex specialis derogat legi generali – zasada prawna oznaczająca: prawo o większym stopniu szczegółowości (pochodzące z aktów prawnych o tej samej mocy, np. z dwóch ustaw, obowiązujące w tym samym czasie) należy stosować przed prawem ogólniejszym. Organy celne mają instrumenty prawne pozwalające na ustalenie, czy i w jaki zakresie przywiezione przez skarżącego paliwo podlegało należnościom celnym i podatkowym. Organy celne mogą sporządzać protokoły celne dotyczące wyjazdów z RP i wjazdów do RP. Protokoły wyjazdu i wjazdu z RP i do RP pozwalają nie tylko na kontrolę ilości wwożonego paliwa, lecz również na to, czy skarżący zużył je na własne potrzeby. Protokoły wyjazdu z RP i wjazdu do RP sporządza się na okoliczność ustalenia określonego stanu faktycznego. Protokół zawierał w swej treści: nazwę protokołu, datę i godzinę jego sporządzenia, identyfikację osoby kontrolowanej, nr rejestracyjny pojazdu, wskazanie licznika przebiegu kilometrów, określenie kierunku jazdy, podczas której została przeprowadzona kontrola, ustalenia dotyczące deklarowanej/stwierdzonej ilości paliwa w zbiornikach środka przewozowego, podpis funkcjonariusza celnego i podpis osoby kontrolowanej. Na podstawie treści tych protokołów ustala się różnicę w ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach w momencie wjazdu do kraju i wyjazdu z kraju. Natomiast na podstawie danych ze wskazań liczników i norm zużycia paliwa wylicza się ilość przejechanych kilometrów. Po uwzględnieniu tych danych i norm zużycia paliwa, wyliczoną różnicę w ilości paliwa, która powinna znajdować się w zbiornikach w momencie wyjazdu z kraju. W przypadku ustalenia, że skarżący nie mógł wykorzystać przywiezionego paliwa w tym pojeździe, to wyliczona różnica, podlegała należnościom celnym i podatkowym. Natomiast w przypadku wątpliwości co do ilości paliwa wywożonego, przy wyjeździe z kraju, mają możliwość kontroli zadeklarowanego stanu faktycznego. Można uznać za ustalone fakty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli wniosek taki można wyprowadzić z innych ustalonych faktów (domniemanie faktyczne). W taki właśnie celu powinny być sporządzane te protokoły. W rozpoznanej sprawie Organ I Instancji, z pominięciem tych przepisów szczególnych przyjął, że do wprowadzonego przez stronę na obszar celny Wspólnoty przez przejście graniczne w Gołdapi paliwa nie można zastosować zwolnień z należności przywozowych, określonych w przepisach dotyczących zwolnień celnych i podatkowych, ponieważ przywóz paliwa nie spełniał warunku przywozu o charakterze okazjonalnym. Natomiast w ocenie Dyrektora IC warunkiem uznania paliwa za towar pozbawiony charakteru handlowego jest, aby obejmowanie go procedurą celną, w tym przypadku procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu, miało charakter sporadyczny. W rozpoznawanej sprawie istnieje materiał dowodowy pozwalający na ustalenie, czy i w jaki zakresie przywiezione przez skarżącego paliwo podlegało należnościom celnym i podatkowym. W rozpoznawanej sprawie funkcjonariusze celni Urzędu Celnego Oddział Celny w G. sporządzili w dniu 05.06.2013r. z udziałem kontrolowanego protokół oględzin zbiornika / kontroli fizycznej ilości paliwa (nie wypełniono pola numeru dokumentu). Przesłuchano również skarżącego, na okoliczność czego sporządzono tego dnia odrębny protokół – oba dokumenty k. 3, 4 i 5 akt celno-podatkowych. Protokół oględzin zbiornika / kontroli fizycznej ilości paliwa zawierał w swej treści: nazwę protokołu, datę, godzinę i miejsce jego sporządzenia, identyfikację kontrolujących i osoby kontrolowanej, nr rejestracyjny pojazdu, ustalenia dotyczące ilości paliwa w zbiorniku środka przewozowego (70 litrów) i w przenośnym kanistrze (10 litrów) z dopiskiem, że przyjęto ją wg. oświadczenia strony, podpis funkcjonariuszy celnych i podpis osoby kontrolowanej. Z kolei do protokołu przesłuchania kontrolowany oświadczył, że celem podróży do Federacji Rosyjskiej są odwiedziny znajomych w K., jeździ tam co 2-3 dni wyłącznie swoim autem (nie korzysta z innych pojazdów), pobyt trwa ok. 5 godzin, od przejścia granicznego do miejsca zamieszkania w S. ma 240 km w dwie strony, w ciągu 3-4 dni przejeżdża ok. 200 km, jeździ do O. i I., z pojazdu korzysta tylko on. Organ odwoławczy powołał się na system informatyczny kontroli odpraw celnych SOC-O, na podstawie którego dokonał analizy przywozu paliwa przez stronę, nie tylko w okresie miesiąca poprzedzającego kontrolę (15 przywozów), lecz także w okresie szerszym na przestrzeni roku poprzedzającego kontrolę celną, i takich przywozów w ciągu roku odnotował 186. W jego ocenie dane te wskazują, że przywóz paliwa dokonany w dniu 06.05.2013r., wziąwszy pod uwagę częstotliwość przejazdów, deklarowane ilości paliwa i krótki czas pobytu w Rosji, nie spełnia warunku przywozu o charakterze niehandlowym. W rezultacie Organ odwoławczy przyjął, że paliwo przywiezione w dniu 06.05.2013r. w zbiorniku standardowym (40 litrów) i kanistrze o pojemności 10 litrów podlegało należnościom celnym i podatkowym. To stanowisko jest nieprawidłowe. Organy celne nieprawidłowo interpretują pojęcie okazjonalności. Jest to pojęcie nieostre. Z unormowania art. 56 ust. 1 i 6 ustawy o VAT zwalnia się od podatku towary przewożone w bagażu osobistym m.in. pod warunkiem, że ilość i rodzaj tych towarów wskazują na przywóz o charakterze niehandlowym, oznacza to, że chodzi o taki przywóz, który odbywa się okazjonalnie i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Wynika stąd, że chodzi o przywóz przy okazji podróży z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. Częstotliwość wyjazdów nie jest też wyznacznikiem ich uznania jako niemieszczący się w pojęciu okazjonalności. Organy nie są uprawnione do arbitralnego kwestionowania ilości i częstotliwości wyjazdów. Podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów Jacek Kapica z upoważnienia ministra, w odpowiedzi z dnia 24.04.2012r. na interpelację nr 3436 w sprawie nielegalnego importu paliwa do Polski podał, że kierując się wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 czerwca 2002r. w sprawie C-99/00, w którym Trybunał stwierdził, że narzędziem mającym na celu ułatwienie procedur celnych są instrukcje opracowane przez organy celne - dyrektorzy izb celnych granicznych wprowadzili uregulowania wewnętrzne, a pod pojęciem okazjonalności należy rozumieć przejazd wykonywany nie częściej niż raz na dobę. Stanowisko Dyrektora Izby Celnej, co do pojęcia okazjonalności, pozostawało w sprzeczności z prezentowanym wyżej stanowiskiem Ministerstwa Finansów. Takie cechy jak częstotliwość przewozów, bardzo krótki w ocenie organu czas pobytu w Rosji oraz zgłaszane przez stronę ilości paliwa (za każdym razem pełny zbiornik i kanister) są niewystarczające do wykazania handlowego charakteru wyjazdów skarżącego. Na podstawie tych okoliczności nie można ustalić, czy skarżący naruszył przepisy dotyczące wykorzystania wwiezionego paliwa. Organ nie wykorzystał bowiem dostępnych instrumentów prawnych w przedmiocie sposobu wykorzystania paliwa. Organ nie dokonał ustaleń zmierzających do podważenia wyjaśnień skarżącego, że wwiezione paliwo przeznaczył na własne potrzeby. Według jego wyjaśnień odbywał on podróże na trasie S. – O., S. – I.. Ponadto należy wskazać, że skarżący twierdził, że na terenie Federacji Rosyjskiej nabył jedynie 40 litrów paliwa, które zostało przywiezionego do Polski w dniu 06.05.2013r. Z treści zeznań skarżącego wynika, że stosował się do zasady, że paliwo może być wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało ono przywiezione. W związku z tym skarżący nie musiał zużyć przywiezionego wcześnie paliwa w całości. Mógł on natomiast w trakcie pobytu w Rosji uzupełnić zbiornik do pełna. Pomijając kwestie poruszania się w granicach miejscowości będącej miejscem zamieszkania skarżącego i zużywania paliwa w jeździe lokalnej wskazać należy, że organy nie zakwestionowały skutecznie ww. oświadczenia strony, pomimo, że nie podniósł tej okoliczności przy pierwszej sposobności podczas przesłuchania w dniu 06.05.2013r., ale w piśmie nadanym 27.05.2013r. (k. 15-17 akt celno-podatkowych). Paliwo, które opuszcza teren Unii Europejskiej traci status wspólnotowy (art. 4 pkt 8 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz.U.UE.L. z 19.10.1992r., nr 302, poz. 1), jak to wskazał organ odwoławczy, jednak argumentacja odnośnie niemożności zużycia paliwa pomiędzy ostatnim wjazdem do Polski a kolejnym wyjazdem traci na znaczeniu w sytuacji, gdy kontrolowany podaje, że tego paliwa wcale nie zużył w całości, a organy nie są w stanie tego faktu podważyć. W konsekwencji należy stwierdzić, że organy celne przy wydaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji Organ w sposób nieprawidłowy interpretował pojecie "okazjonalności wyjazdów", ponadto przyjął domniemanie faktyczne. Z częstotliwości wyjazdów wyprowadził wniosek, że przywiezione paliwo nie mogło być wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało ono przywiezione. W rezultacie Organ nie dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych zmierzających do ustalenia, czy przywiezione przy okazji wyjazdu do Rosji paliwo korzystało ze zwolnień celnych i podatkowych. Odnosząc się do treści pisma, uzupełnienia do odpowiedzi na skargę (k. 33-35 akt adm.) należy wskazać, że Podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów Jacek Kapica z upoważnienia ministra, w odpowiedzi z dnia 24.04.2012r. na interpelację nr 3436 w sprawie nielegalnego importu paliwa do Polski podał, że pod pojęciem okazjonalności należy rozumieć przejazd wykonywany nie częściej niż raz na dobę. Skarżący tego limitu nie przekroczył. Na rozprawie skarżący podał, że przestrzega aktualnie ustalonych limitów i ograniczeń. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny powinien rozpatrzyć materiał dowodowy, z uwzględnieniem wskazań Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku. Dyrektor Izby Celnej powinien ustalić, z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań Sądu co dalszego postępowania, czy przywożone przez skarżącego, przy okazji wyjazdów do Rosji, paliwo zostało wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało ono przywiezione. W przypadku wykazania, że to paliwo nie zostało wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało ono przywiezione, to podlega ono należnościom celnym i podatkowym. W konsekwencji należy stwierdzić, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwoli na subsumcję przepisów prawa materialnego, które zostały powołane w zaskarżonej decyzji. Uznając zatem złożoną skargę za zasadną, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. (pkt I sentencji wyroku). W zakresie wykonalności zaskarżonego aktu Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.. (pkt II sentencji wyroku).