I SA/Ol 63/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2020r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. - wrzesień 2015 r. oddala skargę Skarga A. B. (dalej: "strona" lub "skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUS") z dnia "[...]" określającą za okres od października 2014 r. do września 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") odpowiednio za poszczególne miesiące: 3.328 zł, 4.447 zł, 3.213 zł, 5.350 zł, 7.958 zł, 4.542 zł,1.020 zł, 2.380 zł, 3.413 zł, 2.303 zł, 3.780 zł i 3.033 zł. Z akt sprawy wynika, że strona w okresie objętym postępowaniem prowadziła pod firmą: "[...]" działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, będąc zarejestrowana jako czynny podatnik VAT oraz podatnik VAT-UE. Działalność ta była przedmiotem kontroli NUS, który zakwestionował faktury dokumentujące sprzedaż usług transportowych na rzecz dwóch firm czeskich: Spółki A. i Spółki B., świadczonych w ww. okresie głównie na trasie Litwa – Polska, opodatkowanych stawką 0%. Z faktur tych wynika, że podatek płaci nabywca, zgodnie z art.196 dyrektywy 2006/112/WE (odwrotne obciążenie). W decyzji NUS stwierdził, że usługi wskazane na fakturach wymienionych na str.7-10 decyzji, nie zostały wykonane na zlecenie podmiotów zagranicznych wskazanych na fakturach. Zatem wystawione przez stronę faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu opisanych transakcji. Organ nie zakwestionował przy tym samego wykonania usług. W decyzji podkreślono, że strona nie przedstawiła niezbędnych dokumentów i dowodów potwierdzających, że sprzedaż usług na rzecz ww. podmiotów miała miejsce. Nie zostały więc spełnione warunki określone w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT"), wymagane dla zastosowania stawki podatkowej 0%. Zdaniem NUS ww. usługi, wykonywane przy wykorzystaniu ciągnika samochodowego "[...]" i naczepy specjalistycznej do paliw płynnych, były świadczone na rzecz polskiego podatnika, dlatego powinny być opodatkowane na terytorium kraju stawką 23%. W decyzji zawarte jest stwierdzenie, że w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji strona nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw, bowiem powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze transakcji zawieranych ze Spółką A. i Spółką B. Ponadto NUS stwierdził nieprawidłowości w rejestrze sprzedaży VAT za październik 2014 r. polegające na błędnym zaewidencjonowaniu kwoty sprzedaży, wynikające z wystawionych trzech faktur VAT w walucie euro oraz zaewidencjonowanie jednej faktury że w rejestrze sprzedaży VAT w niewłaściwym okresie. W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 28b ust. 1 ustawy VAT poprzez stwierdzenie, że co do usług świadczonych na rzecz kontrahentów zagranicznych, strona była zobowiązana do opodatkowania transakcji na terytorium kraju. Ponadto zarzucono naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") poprzez działanie organu podatkowego sprzeczne z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych oraz art. 122 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także zasady prawdy materialnej, poprzez niezbadanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co nakazuje art. 187 § 1 Op. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na następujące dowody przeprowadzone w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym oraz uzyskane od innych organów: zeznania strony z dnia 24 i 27 czerwca 2016 r., umowa zawarta przez stronę ze Spółką A. w dniu 1 października 2014 r. "Ogólne warunki umowy transportowej", przedmiotem której było świadczenie usług transportowych, pisemne wyjaśnienia strony, wydruk sms-a otrzymanego przez stronę w dniu 11 stycznia 2015 r. informującego o nowym numerze kontaktowym do Spółki A., wydruk korespondencji e-mailowej strony ze Spółką A. dotyczącej uzgodnień kilometrów będących podstawą do naliczenia opłat za wykonane usługi, dokumentacja dotycząca zapłaty należności wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki A. przez Spółkę C. oraz Spółkę B. z polskiego rachunku bankowego prowadzonego w polskim banku, zeznania świadka L. K., kierowcy zatrudnionego przez stronę. W zakresie funkcjonowania wystawców spornych faktur, tj. Spółkę A. oraz Spółkę B. DIAS powołał się na informacje przekazane przez czeską administrację podatkową (formularz SCAC), że oba te podmioty nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka A. jest podmiotem zarządzanym przez polskiego obywatela S. P., unikającym opodatkowania z tytułu dostaw towarów w Polsce, nie składającym deklaracji podatkowych. Za okres od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. spółka ta złożyła zerowe deklaracje VAT, zaś od marca 2015 r. nie składa deklaracji VAT. W informacjach podsumowujących za luty i marzec 2015 r. wykazała dostawę w formie transakcji trójstronnej do polskiej firmy (Spółki E.) przy czym wartości wynikające z systemu VIES nie zgadzają się z danymi zadeklarowanymi przez Spółkę A. Według czeskiego organu podatkowego Spółka A. jest podejrzana o uczestnictwo w oszustwie podatkowym tj. handlu karuzelowym. Z kolei transakcje pomiędzy stroną a Spółką B. nie mogły zostać zweryfikowane przez czeską administrację podatkową, gdyż podmiot ten jest nieosiągalny dla czeskiego organu podatkowego. Spółka B. także zarządzana jest przez polskiego obywatela (A. R.). Spółka nie odpowiedziała na wezwanie i nie przedłożyła żadnych dokumentów. Posiada biuro wirtualne i nie składa deklaracji VAT. Ostatnia deklaracja VAT złożona została za październik 2014 r. Podmiot ten od sierpnia 2015 r. jest uznawany za nierzetelny. Ponadto DIAS oparł się na udostępnionej przez stronę dokumentacji, tj. na fakturach sprzedaży spornych usług oraz dokumentacji przewozu paliwa – CMR, dokumentach e-AD, raportach odbioru i wywozu, protokołach przyjęcia dostaw, certyfikatach jakości. DIAS skorzystał także z uzyskanych od innych organów podatkowych informacji oraz decyzji dotyczących polskich podmiotów biorących na różnych etapach udział w transakcjach obrotu paliwem. I tak, wobec Spółki C. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał trzy decyzje: "[...]" w zakresie podatku VAT za miesiące od października 2014 r. do lutego 2015 r., w których określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT. Wynika z nich, że Spółka C. jako podmiot formalnie zarejestrowany, brała udział w łańcuchu transakcji nabycia i dostawy oleju napędowego, nie będąc bezpośrednim odbiorcą ani bezpośrednim dostawcą towaru ("znikający podatnik"). Spółka ta była wyłącznie wystawcą faktur VAT na rzecz Spółki D., nie potwierdzających rzeczywistych transakcji, mających jedynie dokumentować dostawy towarów handlowych na rzecz dalszych uczestników obrotu. Ustalono, że w rzeczywistości olej napędowy transportowany był od dostawcy paliwa na Litwie lub Łotwie (WNT) bezpośrednio do jego faktycznych odbiorców znajdujących się na terenie Polski (kontrahentów Spółki D.). Ustalono także, że Spółka C. nie organizowała transportu i nie ponosiła kosztów związanych z usługami transportowymi, a zawarta w dniu 1 października 2014 r. ze Spółką A. umowa na usługi przewozowe była fikcją. Wobec Spółki E. wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu "[...]" decyzja za styczeń – marzec 2015 r. Stwierdzono w niej, że Spółka E. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej rola w łańcuchu dostaw sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT sprzedaży na rzecz Spółki D., służących pomniejszeniu podatku należnego o podatek naliczony ("znikający podatnik"). Zarówno Spółka C. jak i Spółka E. zostały wykreślone z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy VAT. Wobec Spółki D. została wydana w dniu "[...]" przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja, w której określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT za okres od stycznia do listopada 2015 r. Stwierdzono, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała ani zakupów, ani sprzedaży towarów i usług, a wystawione przez nią faktury VAT stwierdzają czynności dostawy, które faktycznie nie zostały dokonane przez tę spółkę. Spółka D. uczestniczyła w wyłudzaniu z budżetu państwa podatku VAT, pełniąc funkcję "bufora" w łańcuchu transakcji obrotu olejem napędowym i benzyną. Spółki C. i E. wystawiały faktury na rzecz Spółki D., przy czym nie wykazywały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Natomiast kolejne podmioty w łańcuchu uzyskiwały możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu "dokumentacyjnego" nabycia towarów, co powodowało, iż należny podatek z tytułu dokonywanego obrotu paliwem, nie wpłynął do budżetu państwa na żadnym etapie obrotu. Spółka D. nie ponosiła za 2015 r. kosztów transportu związanych z zakupem paliw. Nie stwierdzono umów z podmiotami świadczącymi usługi transportowe, w tym zawartych z firmą strony. Na podstawie wymienionych dowodów DIAS przyjął, że firmy wskazane w dokumentacji przewozowej przedstawionej przez stronę jako nadawcy i odbiorcy paliwa tj. Spółka C., Spółka E. oraz Spółka D. uczestniczyły w oszustwie podatkowym polegającym na wprowadzeniu do obrotu krajowego, paliwa pochodzącego z Litwy i Łotwy, bez uiszczenia należnych podatków. Spółka A. oraz Spółka B. - rzekomi zleceniodawcy usług transportowych na rzecz strony są podmiotami nie prowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, zarządzanymi przez polskich obywateli S. P. oraz A. R. i celowo zarejestrowanymi na terenie Czech przez osoby zaangażowane w oszustwo i wykorzystane przy realizacji procederu. Podmioty te zostały uznane przez administrację czeską za nierzetelne gdyż nie składały deklaracji, a tym samym unikały opodatkowania. DIAS wskazał na powiązania osobowe tych podmiotów, bowiem polski obywatel – S. P. reprezentujący czeski podmiot Spółkę A., zawarł w dniu 01.10.2014r. umowę ze stroną na świadczenie usług transportowych. Do dnia 22.09.2014 r. osoba ta była Prezesem Zarządu Spółki C., zaś M. J., który od 22.09.2014 r. był Prezesem Zarządu w Spółce C., od 13.02.2015 r. reprezentował także Spółkę E. DIAS oparł się także na informacjach na temat realizowanych transakcji, uzyskanych od podmiotów wskazanych na listach przewozowych jako odbiorcy paliwa. Z informacji tych wynika, że odbiorcy nie byli zleceniodawcami usług transportowych, a transport paliwa leżał całkowicie po stronie sprzedającego paliwo. Sprzedawcą oleju napędowego była Spółka D., która na wystawianych fakturach wskazywała numery rejestracyjne pojazdów, w tym należących do strony. Na tej podstawie, według niektórych odbiorców paliwa, transport był zlecany przez Spółkę D. jako dostawcę paliwa na podstawie zawartej umowy handlowej pomiędzy firmami. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej wobec Spółki C. wynika, że spółka ta zawarła w dniu 01.10.2014r. ze Spółką A. fikcyjną umowę na usługi przewozowe. W umowie tej nie wskazano osoby reprezentującej Spółkę A., zaś w imieniu Spółki C. umowę podpisał Prezes Zarządu S. P., który w dniu 22.09.2014r. sprzedał udziały Spółki C. na rzecz M. J. i został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Jednocześnie strona w dniu 01.10.2014r. zawarła ze Spółką A. umowę na świadczenie usług transportowych, podpisaną przez Prezesa Zarządu Spółki A. - S. P. Według DIAS wykazane zostało, że firmy (Spółka A. i Spółka B.), nie były w rzeczywistości zleceniodawcami usług transportowych na rzecz strony. Rzeczywistymi zleceniodawcami usług transportowych były osoby zaangażowane w działalność Spółki C. i Spółki D. Organizatorzy oszustwa celowo zarejestrowali fikcyjne podmioty na terenie Czech, rzekomo zlecające usługi transportowe, w celu obniżenia kosztów transportu, które w konsekwencji, zawarte w cenie paliwa, umożliwiły zastosowanie niższych cen sprzedaży. Wskazując na art. 5 ust. 1 i art. 28b ust. 1 ustawy VAT organ odwoławczy podkreślił, że opodatkowane w Polsce są tylko usługi wykonane na terytorium kraju oraz że ogólną zasadą jest przyjęcie za miejsce świadczenia usługi – miejsca, w którym podatnik usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Aby uznać, że transakcja nie jest opodatkowana polskim podatkiem VAT, należy ustalić, że usługobiorca posiada siedzibę za granicą. Organ odwoławczy przytoczył także definicję siedziby działalności gospodarczej z rozporządzenia Rady Unii Europejskiej nr 282/2011, według której jest to miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia tego miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają na określenie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Zdaniem DIAS, z uwagi na to, że strona wystawiła faktury VAT za usługi transportowe na rzecz podmiotów z siedzibą w Czechach, do uznania, że transakcja nie podlega VAT na terenie kraju, strona powinna ustalić, czy rzeczywiście świadczy usługę na rzecz podmiotów posiadających siedziby na terenie Czech oraz powinna zgromadzić dowody, z których wynika, iż chodzi o faktyczną i rzeczywistą siedzibę, a nie o siedzibę lub umiejscowienie fikcyjne. DIAS podkreślił, że oprócz umowy zawartej ze Spółką A. strona nie przedstawiła ani dowodów, ani szczegółów okoliczności nawiązania współpracy z podmiotami czeskimi. W toku zeznań nie potrafiła wskazać osób reprezentujących kontrahentów, z którymi miała kontakt zarówno w trakcie zawierania transakcji jak i w toku ich realizacji. Z zeznań strony wynika, że ze Spółką B. nie miała zawartej umowy, a także bezpośrednich kontaktów, a zlecenia transportu otrzymywała wyłącznie mailowo. Kierowca – L. K., zajmujący się bezpośrednio realizacją usług transportowych w firmie strony, zlecenia otrzymywał sms-em i nie znał danych osobowych ani przedstawicieli zleceniodawców, ani osób z którymi miał kontakt przy odbiorze towaru. Świadek ten zeznał, że zgodnie ze zleceniem odbierał paliwo na Litwie, gdzie otrzymywał dokumentację, jednak nie zna osób przekazujących dokumenty. W ocenie DIAS samo zawarcie umowy, w której kontrahent wskaże adres pocztowy w Czechach, oraz posiadanie faktur sprzedaży, nie stanowi wystarczającego dowodu na potwierdzenie świadczenia usług na rzecz czeskich kontrahentów. Strona, oprócz uzyskania dokumentów rejestracyjnych Spółki A., nie dokonała żadnej weryfikacji rzetelności podmiotów rzekomo zlecających usługi transportowe, ograniczając się do sprawdzenia danych rejestracyjnych zagranicznych kontrahentów, nie sprawdzając rzetelności i wiarygodności wskazywanych w dokumentach danych. W toku zeznań przyznała, iż nie miała bezpośredniego kontaktu z przedstawicielami podmiotów zlecających usługi, nie znała również osób przekazujących zlecenia mailowo czy przez sms. Tym samym strona nie dopełniła należytej staranności przy doborze kontrahentów, co ma istotne znaczenie w sprawie, bowiem rzekomi zleceniodawcy usług to podmioty nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadające siedziby na terenie Czech i nie dokonujące stosownych rozliczeń podatkowych. Ustalone w postępowaniu okoliczności nawiązania współpracy i jej dalszej realizacji wskazywały na szereg wątpliwości odnośnie rzeczywistego zleceniodawcy usług transportowych. Strona nie potrafiła przedstawić okoliczności podpisania umowy ze Spółką A., nie podała szczegółów dotyczących nawiązania kontaktu i współpracy ze Spółką B. Strona zeznała, że nie znała osób bezpośrednio przekazujących zlecenia czy dokonujących uzgodnień w zakresie świadczonych usług. Z kolei nie była podważana przez stronę okoliczność dokonywania płatności za świadczone przez nią usługi przez polski podmiot - Spółkę C., z banku polskiego, z którym, jak strona twierdzi, nie miała żadnych kontaktów handlowych. Za nieprawidłowe działanie strony w zakresie koniecznej weryfikacji kontrahentów uznał organ odwoławczy okoliczność zastosowania się do mailowych wskazówek w zakresie podmiotu, na rzecz którego należy zafakturować usługi transportowe. Strona zeznała bowiem, że otrzymała mailowe informacje dotyczące zmiany kontrahentów, na rzecz których należy wystawić faktury za świadczone usługi transportowe. Z maili tych wynika m.in., że od dnia 24.02.2015 r. transport realizowany na trasie: "Urząd Celny S. - rozładunek" strona miała zafakturować na polski podmiot tj. Spółkę E. (mail otrzymany od M. J., udziałowca Spółki C.). Dyspozycja ta została zmieniona w mailu otrzymanym od Spółki B. (od A. R.), z prośbą o przefakturowanie wszystkich transakcji transportu paliwa na trasie: "S. - miejsce dostawy na Firmę" od dnia 24.02.2015 r. na Spółkę B. Strona nie potrafiła podać żadnych szczegółów dotyczących kontaktu ze Spółką E. Wyjaśniła, że wystawiła tylko 2 faktury, które następnie skorygowała. Zeznała, że kontakt ze Spółką E. był utrudniony, firma nie odebrała wysłanych faktur korygujących, ani innej korespondencji. Okoliczności powyższe uznał DIAS za świadczące o tym, że strona współpracowała z osobami reprezentującymi powiązane osobowo podmioty zaangażowane w rzekomy obrót paliwem pochodzącym z Litwy i Łotwy. Jako potwierdzenie kontaktów strony z przedstawicielami firm uczestniczących w obrocie paliwem DIAS wskazał akceptację zapłaty należności za faktury wystawione na rzecz Spółki A. przez inny podmiot - Spółkę C. oraz wypełnianie poleceń przekazywanych mailem przez M. J., powiązanego zarówno ze Spółką C., jak i Spółką E. Powyższe przeczy twierdzeniom strony o braku jakichkolwiek kontaktów z tymi podmiotami. W ocenie DIAS ustalone okoliczności wskazują, że strona miała świadomość tego, że w rzeczywistości przewozi towar na rzecz polskich podmiotów, zaangażowanych w obrót paliwem. Strona, przy zachowaniu należytej staranności oraz dokonaniu prawidłowej oceny okoliczności transakcji powinna wiedzieć o nieprawidłowym charakterze transakcji zawieranych z ww. podmiotami. Strona nie miała więc podstaw do zastosowania odwrotnego obciążenia przy usługach udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Spółki A. i Spółki B., bowiem podmioty te nie były rzeczywistymi odbiorcami tych usług. Dlatego świadczone przez stronę usługi transportowe powinny być opodatkowane na terytorium kraju stawką podatku w wysokości 23%. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie art. 28b ust. 1 ustawy VAT poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że co do usług świadczonych na rzecz kontrahentów zagranicznych skarżąca była zobowiązana do opodatkowania transakcji na terytorium kraju. Zarzucono także naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 121 poprzez działanie organu podatkowego sprzeczne z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych, art. 122 poprzez niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zasady prawdy materialnej poprzez niezbadanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co nakazuje art. 187 § 1 Op. Zakwestionowano ustalenia organów podatkowych, że usługi wykonywane przez skarżącą w objętym decyzją okresie, głównie na trasie Litwa – Polska, nie były wykonane na zlecenie podmiotów zagranicznych. Nie zgadza się skarżąca ze stwierdzeniem, że usługi te były świadczone na rzecz polskiego podatnika i powinny być opodatkowane na terytorium kraju stawką podatku w wysokości 23%. Zarzucono organom podatkowym, że nie podważyły prawidłowego postępowania skarżącej co do stosowania stawki podatku 0% dla świadczenia usług transportowych na rzecz Spółki A. oraz Spółki B. Powołując się na art. 28b ust. 1 ustawy VAT oraz w art. 10-13 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - skarżąca wskazała, że miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa - jest to miejsce, gdzie jest zarejestrowany adres siedziby przedsiębiorstwa (jednak sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika), gdzie mają miejsce posiedzenia zarządu i gdzie zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Skarżąca w ramach działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych podpisała umowę ze Spółką A., w której jako adres siedziby firmy został wskazany adres czeski. Następnie skarżąca zweryfikowała dane rejestracyjne kontrahenta, w szczególności sprawdziła, czy oba podmioty są czynnymi aktywnymi podatnikami VAT-UE. Według skarżącej współpraca z ww. firmami przebiegała standardowo dla typu świadczonych usług i nie istniały w momencie dokonywania transakcji żadne podejrzenia, że zleceniodawcami są inne podmioty aniżeli Spółka A. oraz Spółka B. Podkreśliła, że organy podatkowe próbują przerzucić na skarżącą odpowiedzialność za ewentualne nieprawidłowości dotyczące nabywców usług, nie zaś skarżącej. Zauważyła, że DIAS zarzuca jej niezachowanie należytej staranności, nie wskazując jednocześnie, jakich czynności powinna dokonać, aby organy uznały, że owa należyta staranność została zachowana. Wiadomo tylko, że nie jest, zdaniem organu, wystarczające uzyskanie dokumentów rejestracyjnych kontrahenta oraz sprawdzenie prawidłowości numeru VAT UE, nie wiadomo jednak, w jaki sposób skarżąca miałaby sprawdzić rzetelność i wiarygodność zagranicznych kontrahentów. Nie wskazuje organ odwoławczy, jakie znaczenie dla potwierdzenia wiarygodności i rzetelności zagranicznych kontrahentów miałyby mieć takie okoliczności, jak otrzymywanie zleceń w innej formie niż mailowo, otrzymywanie zleceń przez kierowcę w formie innej niż poprzez sms oraz znajomość danych osobowych osób przekazujących dokumenty podczas załadunku paliwa. Skarżąca zwróciła uwagę na to, że powoływane przez organy podatkowe okoliczności zostały ustalone wobec jej kontrahentów w oparciu o postępowania prowadzone przez inne organy podatkowe, podczas gdy umowa na świadczenie usług transportu pomiędzy skarżącą a Spółką A. została zawarta w dniu 01.10.2014 r. Na dzień podpisania umowy skarżąca uzyskała dane rejestracyjne spółki, potwierdzające, że jest to kontrahent zagraniczny, a także zweryfikowała, czy podmiot jest podatnikiem VAT UE. Czynności te potwierdziły, że dane rejestracyjne, w tym numer NIP, są poprawne i aktywne. Zatem w momencie nawiązywania transakcji skarżąca nie mogła mieć żadnych wątpliwości co do rzetelności podmiotu z którym zawarła umowę. Nie istniały żadne podejrzenia ani przypuszczenia, że zleceniodawcami są inne podmioty aniżeli Spółka A. oraz Spółka B. Według skarżącej działania czeskiej administracji skarbowej w odniesieniu do Spółki A. oraz Spółki B. potwierdzają, iż firmy te długo działały w sposób nie wzbudzający zastrzeżeń. Spółka B. została oznaczona jako nierzetelna dopiero w dniu 11.08.2015 r., zaś z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby za nierzetelną została uznana w trakcie współpracy ze skarżącą Spółka A., podczas gdy transakcje ze Spółką B. skarżąca zawierała od lutego 2015 r., natomiast ze Spółką A. od października 2014 r. Wprawdzie po szczegółowym zbadaniu w postępowaniu podatkowym transakcje te noszą znamiona oszustwa podatkowego, lecz nie można jednak zarzucić skarżącej świadomego uczestnictwa w transakcjach realizowanych przez inne podmioty bądź braku weryfikacji lub zlekceważeniu okoliczności wskazujących na ewentualne nieprawidłowości po stronie kontrahentów. Skarżąca wykonała wszystkie czynności przepisane prawem, a także te które wykraczają poza obowiązki nakładane przez prawo w celu weryfikacji kontrahentów. Żadne z kryteriów transakcji nie odbiegło od tych, które są charakterystyczne dla usług transporotowych. Cena za usługi była rynkowa, co nie jest kwestionowane. Skarżąca zarzuciła organ podatkowym, że stwierdziwszy świadczenie spornych usług na rzecz polskiego podatnika, opodatkowanych na terytorium kraju stawką 23% - nie wskazały, na rzecz jakiego podatnika skarżąca miała wystawić faktury VAT z ww. stawką. Ponadto skarżąca zauważyła, że nieznajomość osobista zleceniodawców usług transportowych nie może wpływać na klasyfikację danej usługi jako usługi opodatkowanej w kraju lub niepodlegającej opodatkowaniu w kraju. Skarżąca podważa wartość dowodową odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej, która odnośnie Spółki A. jedynie podejrzewa (na dzień 03.12.2015 r., a więc dwa miesiące po zakończeniu współpracy ze skarżącą), że podmiot ten uczestniczy w oszustwie karuzelowym. Zaś Spółka B. od 11.08.2015 r. została oznaczona jako nierzetelna, przy czym w decyzji nie wyjaśniono, co owa nierzetelność miała oznaczać. NUS nie wyjaśnił, jaki wpływ miały ewentualny udział Spółki A. w handlu karuzelowym oraz nierzetelność Spółki B. na ocenę prawidłowości opodatkowania lub braku opodatkowania transakcji przez skarżącą. Według skarżącej organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego w sposób wyczerpujący. Dotyczy to przesłuchań świadków - osób zarządzających spółkami A. i B. oraz nieprzesłuchania przez DIAS skarżącej w charakterze strony w celu ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności związanych z płatnościami za usługi transportowe, a także wyjaśniania okoliczności związanych ze złożeniem w dniach 14.06.2018 r. i 25.06.2018 r. korekt deklaracji VAT. W postępowaniu powinno być wyjaśnione, dlaczego dopiero z dniem 11.08.2015 r. Spółka B. została przez czeską administrację podatkową oznaczona jako nierzetelna oraz jaki był tryb postępowania i ustalenia dokonane wobec ww. spółek dokonane przez organy czeskie w okresie od rozpoczęcia świadczenia usług transportowych na ich rzecz przez skarżącą. Ustalenia poczynione po zakończeniu świadczenia przez skarżącą usług na ich rzecz nie mają wpływu na ocenę postępowania skarżącej. Skoro czeskie organy administracji podatkowej nie miały wątpliwości co do rzetelności ww. podmiotów, to nie mogła ich mieć również skarżąca. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Spór dotyczy podatku należnego w związku z fakturami dokumentującymi wykonanie usług transportu. Skarżąca twierdzi, że usługi wykonała na rzecz podmiotów zagranicznych z siedzibą poza Polską, zaś według organu usługi nie zostały wykonane na rzecz podmiotów zagranicznych, lecz na rzecz podmiotów krajowych, co ma istotne znaczenie dla ustalenia stawki podatkowej 0% lub 23%. Stawkę podstawową podatku VAT określa art.41 ust.1 w zw. z art.146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), przyjmując, że w okresie objętym postępowaniem było to 23%. Natomiast dla usług transportu międzynarodowego stawka VAT wynosi 0%, co wynika z art. 83 ust.1 pkt 23 ustawy VAT. Istotny dla rozpatrywanej sprawy jest art.28b ust.1 ustawy VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (...). Przepis ten określa ogólną zasadę ustalania miejsca świadczenia (kraju opodatkowania), opartą na założeniu, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce (kraj), w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Przyjmuje się więc wykonanie usługi w tym państwie, w którym siedzibę ma usługobiorca (będący podatnikiem). Zatem gdy usługobiorca ma siedzibę za granicą, to usługa jest uznana za wykonaną w jego państwie (a nie w Polsce). Nie podlega więc opodatkowaniu w Polsce. Wobec powyższego, decydujące dla rozstrzygnięcia, jaką stawką należało opodatkować usługi transportu, było ustalenie, gdzie znajdowała się siedziba usługobiorcy. W tak zakreślonych granicach należało więc przeprowadzić postępowanie dowodowe W ocenie Sądu organy podatkowe poczyniły ustalenia mieszczące się w ramach wyznaczonych przytoczonymi wyżej przepisami. Ustalono bowiem, że skarżąca świadczyła w okresie objętym postępowaniem usługi transportu paliwa na trasach Litwa - Polska (okoliczność niesporna). Sporne jest to, na czyją rzecz usługi były świadczone. Zdaniem skarżącej, odbiorcą usług były podmioty zagraniczne uwidocznione na wystawionych przez nią fakturach, co uprawniało skarżącą do stawki VAT 0%. Organy podatkowe twierdzą natomiast, że usługi zostały wykonane na rzecz nieustalonego odbiorcy, innego niż wykazany na spornych fakturach, zaś skarżąca o tym wiedziała, zatem wykluczone jest zastosowanie stawki 0% i przyjęcie stawki krajowej wynoszącej 23%. W sporze tym Sąd podzielił stanowisko DIAS, uznając że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w granicach wyznaczonych przytoczonymi przepisami materialnymi, zaś zebrane wyczerpująco dowody zostały prawidłowo ocenione. Odnosząc się do zarzutów dotyczących skorzystania z informacji obcych organów podatkowych podkreślić trzeba, że polskie organy podatkowe nie mają prawnej możliwości przeprowadzenia kontroli w siedzibie zagranicznego podmiotu poza Polską. Dlatego przyjmuje się za pewne i wiążące to, co stwierdzi obca administracja podatkowa. Podstawą do tego jest rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2010 r. nr 268), w którym określone zostały warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów. Na podstawie art. 55 ust.1 tego rozporządzenia informacje przekazane lub zgromadzone w jakiejkolwiek formie (...) objęte są obowiązkiem zachowania tajemnicy służbowej i korzystają z takiej ochrony, jaką objęte są informacje o podobnym charakterze na mocy zarówno prawa krajowego państwa członkowskiego, które informacje otrzymuje, jak i odpowiednich przepisów mających zastosowanie do organów unijnych. Informacje te wykorzystywane są tylko w okolicznościach przewidzianych w niniejszym rozporządzeniu. Można używać takich informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, lub kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku. (...) Ponadto można ich używać w związku z postępowaniem sądowym, które może prowadzić do sankcji, wszczętym jako skutek naruszeń prawa podatkowego, bez uszczerbku dla zasad ogólnych i przepisów regulujących prawa oskarżonych i świadków w takim postępowaniu. Zgodnie z art. 56 ww. rozporządzenia sprawozdania, oświadczenia oraz wszelkie inne dokumenty lub potwierdzone kopie dokumentów lub wyciągi z nich, otrzymane przez personel organu wezwanego oraz przekazane organowi występującemu z wnioskiem w ramach pomocy przewidzianej w niniejszym rozporządzeniu mogą zostać użyte jako dowody przez właściwe podmioty państwa członkowskiego organu występującego z wnioskiem na takiej samej podstawie, jak podobne dokumenty dostarczone przez inny organ w tym państwie Rozważając zarzut skarżącej, że informacje uzyskane od czeskiej administracji wskazują na okres późniejszy niż okres objęty postępowaniem podatkowym, Sąd nie dopatrzył się wskazywanych rozbieżności. W aktach sprawy (T. I, K-175-186) znajduje się odpowiedź czeskiej administracji podatkowej otrzymana przez organ 18 listopada 2016 r. na wniosek złożony do czeskiej administracji podatkowej we wrześniu 2016 r., w związku z toczącą się kontrolą wobec skarżącej. Ponadto w dokumentach wyłączonych (T.II K-1-5) znajduje się wniosek czeskiej administracji podatkowej z 3 grudnia 2015 r., zainteresowanej skarżącą jako kontrahentem Spółki A. Oba pisma prawidłowo zostały uznane przez DIAS za dowody w sprawie, wskazujące, że w okresie objętym decyzją (październik 2014 r. – wrzesień 2015 r.) czescy kontrahenci skarżącej nie mogli być odbiorcami jej usług, na co wskazują takie okoliczności wskazane przez organy czeskie, jak brak możliwości kontaktu organu z podmiotem, brak możliwości kontroli jego dokumentów, nieskładanie deklaracji, posiadanie jedynie wirtualnego adresu. W piśmie czeskiej administracji podatkowej wyjaśniono, że zgodnie z powołaną ustawą o VAT (czeską) organ stosuje instytucję "Nierzetelnego Płatnika VAT" jeżeli istnieje poważne naruszenie obowiązków VAT. Dotyczy to podziału odpowiedzialności za niezapłacony VAT od transakcji krajowych, tj. odbiorca dostawy jest odpowiedzialny za ewentualnie niezapłacony VAT od tej transakcji w przypadku gdy dostawca jest oznaczony jako “Nierzetelny płatnik VAT" w czasie dostawy. To, że dopiero w sierpniu 2015 Spółka B. została oznaczona jako podmiot nierzetelny, oznacza, że już przed stwierdzeniem tego faktu musiała zachowywała się jak podmiot nierzetelny, co zostało stwierdzone właśnie w sierpniu 2015 r. W żadnym wypadku nie można przyjąć, że do sierpnia 2015 r, była podmiotem rzetelnym. Zbyt daleko idący jest więc wniosek skarżącej, że treść informacji organów czeskich pozwala na uznanie, że w czasie transakcji ze skarżącą, tj. od października 2014 r. spółka ta funkcjonowała prawidłowo. Nie podziela Sąd twierdzeń skarżącej, że ustalenia poczynione w tym zakresie po zakończeniu świadczenia przez skarżącą usług na ich rzecz nie mają wpływu na ocenę postępowania skarżącej. Należy mieć na uwadze, że uznanie podmiotów czeskich za nierzetelne jest skutkiem tego, że podmioty te nie wykazywały działań gospodarczych we wcześniejszym okresie (przed stwierdzeniem przez organ tej okoliczności), a także że treść informacji uzyskanych od władz czeskich łączy się z treścią włączonych do akt podatkowych decyzji dotyczących Spółek C., D., E. Łączne rozpatrzenie tych dowodów prowadzi do wniosku, że także w objętym decyzją okresie obie czeskie firmy nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie mogły więc być odbiorcami usług transportu świadczonych przez skarżącą. A w takiej sytuacji, skoro podmioty te nie działały w rzeczywistym obrocie, to logiczne jest stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie miała podstaw, aby przypuszczać, że zawiera transakcje ze Spółką A. lub Spółką B., zaś innych zagranicznych podmiotów jako odbiorców usług nie wskazała. To, że skarżąca zadbała o formalną poprawność transakcji, dokonując sprawdzenia VAT-UE oraz posiadała umowę z jedną z firm - nie ma decydującego znaczenia, skoro jednocześnie nie była w stanie podać szczegółów dotyczących nawiązania współpracy i realizacji usług. Potwierdzeniem świadomości skarżącej co do braku rzeczywistej działalności firm czeskich jest m. in. brak osobistej znajomości z ich przedstawicielami oraz brak z nimi kontaktu osobistego, niepodanie okoliczności podpisania umowy ze Spółką A. oraz nawiązania współpracy ze Spółką B., czy przyjęcie zapłaty za usługę od podmiotu trzeciego, nie związanego z wykonaniem usługi. W tym kontekście, opisane w decyzji DIAS zachowanie, polegające na dokonywaniu zmiany treści faktur (odbiorcy usług) jedynie na podstawie maila, i to na nieznany podmiot, nie mogło zostać uznane za typową realizację transakcji tego rodzaju. W ocenie Sądu stwierdzenie świadomości podatnika co do braku rzeczywistej działalności wyklucza, co do zasady, uznanie, że podatnik działał z zachowaniem należytej staranności. Wbrew zarzutom skargi, nie było podstaw do tego, aby organ wyjaśniał skarżącej, jakie środki ostrożności powinna przedsięwziąć podczas dokonywania transakcji, aby dochować należytej staranności. Podkreślenia wymaga, że jest to kwestia indywidualna, zależna tylko i wyłącznie od podatnika, uzależniona m. in. od charakteru transakcji oraz okoliczności z transakcją związanych. Wbrew stanowisku skarżącej, nie należało do obowiązków organów podatkowych wykazanie, kto w istocie był odbiorcą zakwestionowanych usług. Nie jest sporne miedzy stronami, że transport wykonywany był z Litwy do Polski, zatem towar trafiał do Polski. Postępowanie podatkowe wykluczyło, aby transport wykonywany był na zlecenie wskazanych na fakturach podmiotów zagranicznych. W świetle przytoczonego przepisu prawa materialnego w postępowaniu należało wyjaśnić, czy usługi transportu zostały wykonane na rzecz firm zagranicznych (mających siedzibę za granicą). Nie spoczywał zaś na organie obowiązek ustalania, kto w istocie był odbiorcą usług transportu. Zastosowanie stawki 0% jest prawem podatnika, a nie jego przywilejem. Nie spoczywa więc na podatniku wyłączny ciężar dowodzenia w tym zakresie, bowiem jest on rozłożony pomiędzy podatnika i organ podatkowy. W rozpatrywanej sprawie przeprowadzone zostało szerokie postępowanie dowodowe, w którym większość istotnych dowodów pozyskanych zostało z inicjatywy organu. Dlatego Sąd uznaje ten materiał dowodowy za kompletny i powalający na wydanie decyzji. Zarzucany brak uwzględnienia wniosków dowodowych nie znajduje potwierdzenia, gdyż w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania strony w toku kontroli, tj. w czerwcu 2016 r., zaś wskazane we wniosku dowodowym z dnia 21 października 2019 r. okoliczności dotyczące płatności za usługi transportowe oraz złożenia korekt deklaracji VAT w 2018 r. zostały wyjaśnione przez organ w wystarczający sposób. Fakt złożenia korekt deklaracji nie ma znaczenia w sytuacji, gdy prowadzone jest postępowanie podatkowe, z istoty obejmujące wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. Konieczności przesłuchania osób reprezentujących czeskich odbiorców faktur nie było, bowiem przekazane przez czeską administrację informacje wykluczyły możliwość zlecenia skarżącej przez czeskie firmy zleceń transportu paliwa z uwagi na to, że nie prowadziły rzeczywistej działalności. A zatem nie mogły być odbiorcą usług świadczonych przez skarżącą, czego skarżąca powinna być świadoma w świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, opisanych w zaskarżonej decyzji, dotyczących m. in. zawarcia umowy ze Spółką A., nawiązania współpracy ze Spółką B., opisanych w decyzji okoliczności towarzyszących wykonaniu usług. Brak orientacji skarżącej w ww. kwestiach pozwalał na stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że skarżąca co najmniej nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahentów, zatem brak podstaw do uznania, że transakcji dokonywała w dobrej wierze, nawet jeżeli formalnie zweryfikowała oba podmioty co do ich rejestracji. Sąd nie dopatrzył się, aby w postępowaniu podatkowym naruszone zostały wskazane w podstawach skargi zasady zawarte w art.121, art.122 oraz art.187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), tj. zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz zasada oficjalności postępowania dowodowego. Nie stwierdził Sąd również zarzucanego naruszenia art.28b ust.1 ustawy VAT, z przyczyn wyżej podanych. W tej sytuacji skarga podlegała oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).