I SA/Ol 636/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 lutego 2008r. sprawy ze skargi J. Z. – A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5.517 (pięć tysięcy pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. organ kontroli skarbowej stwierdził brak pokrycia poniesionych przez J. A. Z. w styczniu i lutym 2001 roku wydatków w już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych na kwotę 168.392, 75 zł. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy ustalono, iż J. Z. w okresie od 01.01.2001 r. do 28.02.2001 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie 192.690,64 zł, które obejmowały: - zakup w dniu 05.01.2001 r. nieruchomości w U. – 150.000,00 zł, - wydatki na zapłacenie kosztów zawarcia aktu notarialnego dotyczącego zakupu nieruchomości w U. – 1.854,40 zł, - pożyczki udzielone osobom fizycznym w L. – 36.618,00 zł, - szacunkowe wydatki na utrzymanie rodziny – 1.100, 00 zł wynagrodzenie netto wypłacone pracownikowi w L. – 1.118,24 zł. Na pokrycie poniesionych wydatków strona uzyskała w przedmiotowym okresie przychody w łącznej kwocie 24.297,89 zł, na które składały się: - wypłata dokonana w dniu 04.01.2001 r. z rachunku bankowego w Banku A – 21.697,89 zł - przychód z tytułu wynajmu lokali użytkowych – 2.000,00 zł, - zwrot pożyczek dokonany przez klientów L.– 600,00 zł. Stwierdzona nadwyżka wydatków nad przychodami stanowiła dochód z nieujawnionych źródeł w kwocie 168.392,75 zł (192.690,64 zł - 24.297,89 zł), od którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł w wysokości 126.294,70 zł. ( 168.393,00 zł x 75%) Według ustaleń organu pierwszej instancji, strona w okresie od 01.03.2001 r. do 31.12.2001 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie 18.933,94 zł, które obejmowały: - wydatki na utrzymanie rodziny, wg oświadczenia 5.500,00 zł, - wydatki na ubezpieczenie samochodu, wg oświadczenia 500,00 zł, - uiszczone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych 1.389,80 zł, - opłata za użytkowanie lokalu przy ul "[...]" 3.262,06 zł, - zapłacony podatek od nieruchomości dla Urzędu Miasta - 939,20 zł, - zapłacony podatek od nieruchomości dla Urzędu Gminy w G. 31,40 zł, - uiszczony podatek VAT 900,00 zł, - wpłaty dokonane na pokrycie kosztów związanych z nieruchomością wspólną 6.411,48 zł. Na pokrycie poniesionych wydatków strona uzyskała w przedmiotowym okresie przychody w łącznej kwocie 372.497,52 zł, na które składały się: - wypłata dokonana w dniu 06.03.2001r. z rachunku bankowego w Banku B 283.238,87 zł - przychody z tytułu wynajmu lokali użytkowych 17.246,79 zł - zwrócony podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. 2.137,90 zł, - wypłata dokonana w dniu 05.12.2001r. z książeczki oszczędnościowej figurującej na J. Z. – 69.873,96 zł. Z powyższego wynikało, iż strona powinna dysponować na dzień 31.12.2001r. gotówką w wysokości 353.563, 58 zł., gdyż tyle wynosiła nadwyżka przychodów uzyskanych w przedmiotowym okresie nad poniesionymi w tym okresie wydatkami. Z dokonanego z kolei przez organ I instancji zestawienia opodatkowanych dochodów za lata 1994-2000 i poniesionych wydatków ustalono, iż J. Z. nie mogła dysponować na dzień 01.01.2001r. jakimkolwiek oszczędnościami w gotówce, pochodzącymi z poprzednich lat- z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle przeprowadzonego postępowania dowodowego organ stwierdził, iż poniesione przez stronę w miesiącach I i II 2001r. wydatki nie miały pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania przychodach i posiadanych przedtem zasobach majątkowych w kwocie 168.392,75 zł. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia 14.10.2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej, wydał w dniu "[...]" decyzję, którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz ustalił za 2001 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 94.964 zł. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej wskazał, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Natomiast podatek od tego dochodu, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy, ustala się przy zastosowaniu 75 % stawki. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących obliczenia podatku od błędnie ustalonej podstawy opodatkowania, wyjaśnił, iż organ prowadzący postępowanie ustalając zobowiązanie za dany rok podatkowy winien brać pod uwagę nie tylko wysokość ponoszonych wydatków i wysokość uzyskiwanych dochodów, lecz przede wszystkim, jeżeli jest to możliwe, winien kierować się chronologią ponoszonych wydatków i uzyskiwanych dochodów. Nie można bowiem uznać za prawidłową sytuację, w której podatnik finansuje wydatki środkami pieniężnymi, którymi faktycznie nie dysponował. Przyjęcie, iż środki pieniężne uzyskane po dacie poniesienia wydatku mogą zostać uznane za środki finansujące ten wydatek byłoby sprzeczne z zasadami logicznego myślenia, wskazaniami wiedzy, jak też zasadą swobodnej oceny dowodów. Wskazał, iż z decyzji I instancji bezspornie wynika, że organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia przychodów i wydatków za cały 2001 rok, nie ograniczając się do ustalenia wydatków i przychodów wybranej części roku podatkowego. Podniósł także, iż w decyzji z dnia "[...]" dokonano szczegółowej analizy wydatków i dochodów strony, obejmującej okres od chwili podjęcia pracy zawodowej, tj. od 1973 r. do dnia 31.12.1997 r., w wyniku której pomimo uwzględnienia oszczędności zgromadzonych w podanych wyżej latach, ustalono niedobór środków finansowych za 1998 r. w kwocie 23.605,74 zł. Podkreślił przy tym, iż samo udowodnienie, iż strona posiadała i zlikwidowała w 1997 r. rachunki terminowe, nie prowadzi jeszcze do uwzględnienia uzyskanych w drodze likwidacji środków pieniężnych w źródłach finansowania wydatków spornego roku. Powyższe byłoby możliwe dopiero przy jednoczesnym wykazaniu, że uzyskane pieniądze stanowią dochód opodatkowany lub wolny od opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego, strona udokumentowała jedynie fakt zlikwidowania jednej książeczki oszczędnościowej w Banku A w dniu 29.09.1997 r., co wynika z wydruku komputerowego konta rozrachunkowego oraz zeznań złożonych w dniu 25.10.2004 r. przez E. S., pracownika tego banku. Strona nie przedłożyła natomiast żadnych dowodów na potwierdzenie likwidacji w 1997 roku, przed dniem 31.12.1997 r., innych poza wyżej wskazaną, lokat bankowych. Z faktu natomiast likwidacji jednej książeczki oszczędnościowej w dniu 29.09.1997 r. nie można wyprowadzić wniosku, iż J. Z. posiadała jeszcze inne książeczki oszczędnościowe (lokaty terminowe, rachunki bankowe), które zlikwidowała na przestrzeni 1997 r., przed dniem 31.12.1997 r. Przedłożenie przez stronę zaświadczeń dokumentujących posiadanie na dzień 01.01.1998 r. (powoływane w odwołaniu zaświadczenie Banku C z dnia 21.07.2004 r., zaświadczenie Banku D z dnia 09.04.2004 r., zaświadczenie Banku A z dnia 23.08.2004 r.) rachunków bankowych i lokat terminowych, nie zostało uznane za dowód potwierdzający fakt posiadania innych, zlikwidowanych na przestrzeni 1997 r., przed dniem 31.12.1997 r., lokat bankowych. W ocenie organu, stanowią one jedynie dowód na posiadanie rachunków bankowych (lokat terminowych) w nich opisanych. Organy odwoławczy wziął także pod uwagę fakt skasowania przez banki danych dotyczących rachunków prowadzonych przed 1998 r. Okoliczność ta nie była jednak uznana za potwierdzenie posiadania rachunków (lokat) bankowych w okresie, za który dane zostały już zlikwidowane. Organ podkreślił przy tym, iż zarówno strona jak, i pełnomocnik w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie wskazali przyczyny, z powodu której J. Z. miała przed końcem 1997 r. wypłacać z rachunków bankowych środki pieniężne, które miały następnie zostać wpłacone na lokatę w Banku B. w wysokości 200.000,00 zł, utworzoną w dniu 28.08.1998 r. Nie podano również powodów przetrzymywania w domu, aż do dnia założenia przedmiotowej lokaty, środków pieniężnych, jakie miały zostać wypłacone przed dniem 01.01.1998 r. Przechowywanie przez stronę przez okres co najmniej od dnia 31.12.1997 r. do dnia 28.08.1998 r., tak dużej kwoty poza systemem bankowym byłoby w ocenie organu sprzeczne z logiką, wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego. Strona świadomie rezygnowałaby bowiem z dochodów z oprocentowania lokat, które w świetle znacznych kwot, jakie miała przechowywać w domu, stanowiłyby ważne źródło dochodu. Odnosząc się natomiast do wyjaśnień strony przedstawionych w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 18.05.2005r., iż przyczyną likwidowania przez nią lokat bankowych w 1997 roku było gromadzenie gotówki na potrzeby skupu świadectw udziałowych przez ojca strony, organ stwierdził, iż mając na uwadze wysokość dochodów jakie według wywodów odwołania miały uzyskiwać osoby zarobkujące na różnicy kursów świadectw (tj. zysk w kwocie 130 zł lub 140 zł na sprzedaży jednego świadectwa), nieracjonalne byłoby postępowanie J. Z. Gromadząc bowiem środki na tak dochodowy cel, nie skorzystałby z możliwości ich powiększenia, poprzez likwidację opisanych w decyzji lokat bankowych, pozbawiając się tym samym dodatkowych dochodów. Wskazał, iż ojciec strony, nie tylko nie zlikwidował posiadanych rachunków, ale wyzbywał się wolnych środków, zakładając w dniu 23.10.1997 r. w Banku A w O. książeczkę terminową z pierwszą wpłatą w kwocie 8.500,00 zł. Przyjęcie, iż J. Z. wydatkował na zakup świadectw kwotę 200.000 zł, przy założeniu, że koszt zakupu świadectwa wynosił 30 zł lub 40 zł, oznaczałoby, że ojciec strony tylko jednorazowo musiałby zakupić odpowiednio około 6.666 lub 5.000 świadectw. W świetle jednak wskazanej w odwołaniu dochodowości obrotu świadectwami udziałowymi, nabycie przez J. Z. tak dużej ilości świadectw nie było zdaniem organu odwoławczego, prawdopodobne. Organ wskazał , iż ceny skupu świadectw wzrastały, ale także spadały. Nie można zatem było zakładać osiągnięcia dochodu z obrotu nimi. W związku z powyższym, organ odwoławczy odmówił wiarygodności twierdzeniom o obrocie świadectwami udziałowymi przez J. Z. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił wysokość, opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania, dochodów uzyskanych przez stronę w okresie aktywności zawodowej, poniesionych w tym czasie wydatków, jak również otrzymanych darowizn oraz odsetek od środków pieniężnych przechowywanych na rachunkach bankowych. Uprawdopodobnienie możliwości zgromadzenia oszczędności przez J. Z. wymagało porównania uzyskanych przez stronę w okresie aktywności zawodowej dochodów z poniesionymi w tym czasie wydatkami. W toku postępowania ustalono okresy zatrudnienia J. Z, a także wysokość uzyskanych dochodów, które do 1994 r. podano w starych złotych. Dochód strony w latach 1990-1997 przyjęto w wysokościach ustalonych przez organ I instancji, określonych między innymi na podstawie danych statystycznych i danych wynikających z zeznań rocznych, złożonych przez J. Z. W toku postępowania ustalono również, iż strona uzyskiwała dochód z tytułu pełnienia funkcji kuratora społecznego w latach 1979- 1993. Wysokość dochodu uzyskanego z tego tytułu przez Stronę ustalono w oparciu o informacje podane przez pełnomocnika w pismach z dnia 20.02.2006 r. oraz z dnia 12.04.2006 r., jak też obowiązujące ówcześnie przepisy. W toku postępowania ustalono także, iż strona w 1980 r. i 1981 r. uzyskała dochód z mycia samochodów na stacji benzynowej w O. Do obliczenia odsetek organ odwoławczy przyjął dochód w pierwotnie wskazany w postępowaniu przez stronę w kwotach, tj. 12.000 st. zł w każdym z lat. Organ wskazał także, iż w miesiącu lutym 1980 r. stronie urodziło się dziecko. Nawet zatem minimalna nad nim opieka nie pozostawała bez wpływu na ilość wolnego czasu, jakim dysponować mogła J. Z. Mając na uwadze sprzeczności zachodzące pomiędzy zeznaniami strony z dnia 24.05.2005r. a wyjaśnieniami z dnia 25.07.2004r. i treścią pisma pełnomocnika z dnia 31.07.2006r., a także sprzeczności występujące między wyjaśnieniami z dnia 24.05.2005r. a pismem z dnia 31.07.2006r., organ odwoławczy odmówił uwzględnienia w dochodach strony uzyskanych środków pieniężnych, które pochodzić miały ze sprzedaży odzieży, jaką strona otrzymać miała od obywatela Syrii - H.. T. Wskazał, iż do protokołu przesłuchania strony z dnia 24.05.2005 r. J. Z. zeznała, że od 1988 r. lub 1989 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą. Towar otrzymywała w komis od producentów z Ł. i C, którzy przychodzili do niej na bazar. Dodatkowo systematycznie otrzymywała w komis duże partie towaru syryjskiego od H. T. oraz jego brata A. H. T. wyjeżdżając do USA, pozostawił jej towar, którego wartości nie określi. Następnie stwierdziła jednak, iż mogło to być około 5.000 USD. Z treści przytoczonych wyjaśnień strony organ wywiódł, iż J. Z. już w 1993 r. nie posiadała towaru pozostawionego jej przez H. T. przed wyjazdem do USA. Tym samym nie mogła sukcesywnie wyprzedawać go w następnym latach. Organ zwrócił także uwagę na sprzeczności zachodzące pomiędzy zeznaniami strony z dnia 24.05.2005 r. a treścią pisma pełnomocnika z dnia 31.07.2006 r., W piśmie tym, pełnomocnik podniosła, iż strona poinformowała ją, że w okresie współpracy z H. T. dysponowała nieopłaconym towarem o wartości od 6 do 10 tysięcy dolarów. Wyjaśnieniom tym organ odwoławczy nie dał wiary. Natomiast w świetle oświadczenia Z. A. z dnia 05.05.2005r. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił po stronie dochodów strony skarżącej darowiznę w wysokości 5.000 USD, udzieloną jej przez Z. A. w 1975r. Organ odwoławczy uznał również za udowodniony fakt wspólnego zamieszkiwania strony z rodzicami przez cały okres aktywności zawodowej oraz pozostawania jej w tym czasie na utrzymaniu rodziców, a następnie prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego. W konsekwencji, uwzględnił zawarte w piśmie z dnia 15.12.2005r. wyjaśnienia pełnomocnika dotyczące wysokości wydatków na własne potrzeby, ponoszonych w tym czasie przez stronę. Przyjął, iż poniosła ona wydatki w wysokości 15% swoich miesięcznych wynagrodzeń, natomiast pozostałą ich część oszczędzała. Uwzględniając powyższe ustalenia, organ w uzasadnieniu decyzji szczegółowo przedstawił wysokość dochodów jakie uzyskała strona za lata 1973-1997. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do twierdzenia strony, iż jednym ze źródeł oszczędności, jakie miała posiadać na dzień 01.01.1998r. były odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych. Wskazał, iż oszczędności w złotych polskich, gromadzone przez stronę w okresie aktywności zawodowej lokowane były na lokatach terminowych na rachunkach bankowych. Z uwagi na brak danych dotyczących stopy oprocentowania lokat terminowych za lata 1973 - 1988, przyjął średnią stopę oprocentowania wkładów w Banku C (w stosunku rocznym) w 1987 r., tj. 10%, wynikającą z pisma Urzędu Statystycznego w O. z dnia 20.10.2004 r. Stopy oprocentowania za okres 1987 - 1990 przyjęto w wysokościach podanych we ww. piśmie Urzędu Statystycznego w O., natomiast za okres 1991 - 1997 w wielkościach wynikających z pisma pełnomocnika z dnia 26.11.2004 r. Nadto, w świetle treści pism pełnomocnika z dnia 18.03.2005 r., z dnia 12.04.2005 r. oraz oświadczenia Z. A. z dnia 05.05.2005 r., przyjęto, iż strona skarżąca w latach 1976 - 1979 wymieniała całość otrzymywanych wynagrodzeń na dolary amerykańskie. Do przeliczenia złotych polskich na dolary przyjęto średni kurs dolara amerykańskiego, podany przez Narodowy Bank Polski, w piśmie z dnia 15.10.2004 r. Z uwagi na nie posiadanie przez Bank kursów walut obcych ogłoszonych w 1976 r., do przeliczenia złotych na dolary w 1976 r., przyjęto średni kurs dolara amerykańskiego obowiązujący w 1977 r. Przyjęto również, iż strona posiadane dolary amerykańskie sprzedała w 1990 r., a uzyskane złotówki ulokowała na rachunku bankowym. Do przeliczenia przyjęto średni kurs dolara amerykańskiego obowiązujący w 1980 r. Organ drugiej instancji ustalił ponadto, iż w 1996 r. strona dokonała zamiany złotych polskich na marki niemieckie. Z zaświadczenia Banku D. z dnia 03.11.2006 r. wynikało, iż w dniu 25.01.1996 r. strona otworzyła rachunek avista w DEM w Banku D, wpłacając 2.200 DEM, natomiast na rachunku tym dokonano następujących operacji: w dniu 25.01.1996 r. - przelew obciążeniowy na kwotę 2.100 DEM i w dniu 02.04.1996 r. uznanie na kwotę 438 DEM. Rachunek zamknięto w dniu 22.04.1998 r., wypłacając z niego kwotę 562,30 DEM. W świetle treści przedmiotowego zaświadczenia przyjęto, iż strona w dniu 25.01.1996 r. wymieniła 100 DEM (różnica) i kolejne 438 DEM w dniu 02.04.1996 r. Do przeliczenia złotych polskich na marki niemieckie przyjęto średnie kursy marki niemieckiej obowiązujące w dniach 25.01.1996 r. i 02.04.1996 r. W konsekwencji ustalono, iż strona koszt dokonanej w 1998 r. wymiany złotych polskich na marki niemieckie wyniósł 935,45 zł. Jednocześnie, w świetle treści zaświadczenia Banku D. z dnia 03.11.2006 r., przychody 1998 r. uległy powiększeniu o kwotę uzyskaną z tytułu likwidacji rachunku, pomniejszoną o kwotę odsetek naliczonych w 1998 r. od środków zgromadzonych na przedmiotowym rachunku (tj. o kwotę 3,41 DEM), które zostały już uwzględnione w przychodach spornego roku przez organ pierwszej instancji. Zatem do przychodów 1998 r. zaliczono kwotę 558,89 DEM, co stanowi równowartość 1.059,66 zł. Do przeliczenia przedmiotowej kwoty na złote polski przyjęto średni kursy marki niemieckiej obowiązujący w dniu 22.04.1998 r. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż strona na dzień 01.01.1998r. mogła faktycznie dysponować oszczędnościami w kwocie 176.262,57 zł. Organ odwoławczy odniósł się również do pomocy finansowej udzielanej stronie skarżącej przez rodziców. Wskazał na postanowienie Sądu Rejonowego w O., X Wydziału Cywilnego z dnia "[...]"., sygn. akt "[...]’, z którego wynikało, iż wysokość darowizn pieniężnych podlegających zaliczeniu na schedę spadkową, dokonanych za życia przez spadkodawcę J. Z. na rzecz strony wynosi 85.000 zł. Mając na uwadze powyższe orzeczenie, organ odwoławczy uznał za udowodniony fakt sfinansowania przez J. Z. następujących wydatków: - w wysokości 62.141,57 zł na zakup lokalu użytkowego w budynku handlowo-usługowym, położonym w O., przy ul. "[...]", wraz z przynależną piwnicą oraz udziału w częściach wspólnych budynku. Według aktu notarialnego z dnia "[...]"., Rep. A nr "[...]" rok. Towarzystwo Handlowe A, sprzedało stronie lokal użytkowy wraz z przynależną piwnicą oraz udział w częściach wspólnych budynku za łączną cenę 62.141,57 zł. Jak ustalono środki na ten cel pochodziły m.in. ze sprzedaży przez J. Z. nieruchomości w P. za kwotę 22.000,00 zł, zaś darowizna w kwocie 24.000,00 zł, została zgłoszona do opodatkowania w Urzędzie Skarbowym, co wynika z zeznania podatkowego z dnia 11.06.1996 r. oraz decyzji Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" - w wysokości 1.061,80 zł na opłacenie kosztów sporządzenia aktu notarialnego z dnia "[...]" r., Rep. A nr "[...]", - w wysokości 10.000,00 zł, na zakup nieruchomości w B, gm. B, - w wysokości 955,00 zł na opłacenie kosztów sporządzenia aktu notarialnego z dnia "[...]’., Rep A nr "[....]’, - w wysokości 18.156,41 zł, na zakup samochodu Fiat "[....]". Podkreślił przy tym, iż łączna kwota ustalonych wydatków wyniosła 92.314,78 zł i przewyższyła kwotę darowizn ustaloną przez Sąd w postępowaniu spadkowym. Organ odwoławczy przyjął również, iż poza wymienionymi wyżej wydatkami, J. Z, ponosił także nakłady na budowę domu przy ul. "[...]’ w O. Strona nie potrafiła jednak określić wysokości środków przekazanych jej przez ojca na budowę. Ponadto, J. Z ponosił wydatki związane z utrzymaniem strony i jej dziecka, opłacał również koszty utrzymania mieszkania położonego w O. przy ul. "[...]". Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż nadwyżka poniesionych przez stronę w 1998 r. wydatków nad uzyskanymi w tym roku przychodami wyniosła 23.605,74 zł. Dokonując z kolei rozliczenia za lata 1999 - 2000 uzyskanych przez stronę przychodów i poniesionych wydatków, wskazujących na wysokość posiadanych na dzień 01.01.2001 r. zasobów finansowych, które pochodziłyby jednocześnie ze źródeł opodatkowanych organ wskazał, iż strona w 1999r. uzyskała przychody w kwocie 48.527,15 zł, natomiast poniosła wydatki w kwocie 37.899,91 zł. Natomiast w 2000 r. strona uzyskała przychody w łącznej kwocie 158.253,57 zł i poniosła wydatki w łącznej kwocie 170.814,68 zł. ( niedobór środków wyniósł 12.561,11 zł.) Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił przy tym wywody odwołania przyjmując, iż strona całą kwotę, za jaką sprzedała samochód Polonez Truck, tj. 12.000 zł otrzymała przed dniem 31.12.2000 r. Mając na uwadze, iż dochód ze sprzedaży przedmiotowego samochodu podatniczka otrzymała pod koniec 2000 r., organ drugiej instancji uznał, iż mógł on stanowić zasób środków finansowych na dzień 01.01.2001 r. W związku z powyższym, niezależnie od wystąpienia w 2000 r. niedoboru środków pieniężnych, organ odwoławczy przyjął, iż strona na dzień 01.01.2001 r. posiadała kwotę 12.000,00 zł. Uwzględnił również w stanie zasobów posiadanych przez stronę na dzień 01.01.2001 r. kwotę 30.000 zł, zwróconą stronie skarżącej przez U. M. w dniu 31.10.2000 r. ( na podstawie umowy pożyczki pod zastaw Nr "[....]’ z dnia "[....]’.) Dokonał również korekty wydatków poniesionych z tytułu ubezpieczenia OC samochodu, przyjętych przez organ pierwszej instancji w kwocie 500,00 zł. Organ wskazał, iż z załączonego do odwołania potwierdzenia pokrycia ubezpieczeniowego z dnia 07.10.2004 r. wydanego przez A w O. wynikało, iż strona poniosła wydatki: w dniu 24.01.2001 r. - 225,00 zł i w dniu 06.06.2001 r. – 226,00 zł. W związku ze zmianą wysokości zobowiązania ustalonego w decyzji I instancji, organ odwoławczy ustalił za 2001 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 94.964,00 zł. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony o otrzymaniu środków pieniężnych w kwocie 100.000 DEM. Wskazał, iż w piśmie z dnia 18.03.2005r. pełnomocnik podniosła, iż w styczniu 2001 r., strona otrzymała od J. Z. kwotę 100.000 DEM na zakup nieruchomości w U. Pieniądze te były wkładem J. Z. w planowane przedsięwzięcie gospodarcze w zakresie pensjonatu dla emerytów z N. W związku z tymi planami strona wyszukała nieruchomość w U. i wynegocjowała umowę kupna-sprzedaży. Do zarejestrowania spółki nie doszło ze względu na wypadek, jakiemu uległ ojciec J. Z. W tej sytuacji strona za pieniądze J. Z. nabyła nieruchomość na własne nazwisko i do końca 2001r. zwróciła J. Z. z posiadanych oszczędności całą kwotę wkładu. Do ww. pisma załączono notarialnie poświadczone oświadczenie J. Z. z dnia 16.11.2004 r., w którym stwierdził, iż styczniu 2001 r. przekazał stronie kwotę 100.000 DEM na zakup nieruchomości w U. W związku z tym, że zamierzenie gospodarcze nie doszło do skutku strona zwróciła J. Z. ww. kwotę do końca 2001 r. Przekazane pieniądze pochodziły ze sprzedaży gospodarstwa rolnego i były przeznaczone na nową inwestycję. Organ drugiej instancji podkreślił przede wszystkim, iż fakt otrzymania kwoty 100.000 DEM, jak też przeznaczenia jej na sfinansowanie zakupu nieruchomości w U, podniesiono dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Okoliczność ta pozostaje w sprzeczności z wcześniejszymi wyjaśnieniami strony, która wymieniając źródła finansowania przedmiotowego zakupu, nie wskazała ww. kwoty. Organ wskazał na protokół przesłuchania z dnia 18.06.2004 r., w którym strona zeznała, że w dniu 05.01.2001 r. zakupiła nieruchomość w U. za kwotę 150.000,00 zł. Za nieruchomość zapłaciła gotówką w dniu nabycia. Zakup tej nieruchomości sfinansowała z oszczędności z lat poprzednich, które pochodzą z całej dotychczasowej pracy. Następnie w piśmie z dnia 25.07.2004 r. podniosła, że środki pieniężne na zakup U. wypłaciła z oszczędności zgromadzonych w Banku B. Składając zeznania do protokołu przesłuchania z dnia 25.08.2004 r. J. Z. stwierdziła, że zakup nieruchomości we wsi U. sfinansowała z pieniędzy wybranych w 2001 r. z rachunków bankowych. Z kolei do protokołu z dnia 26.08.2004 r. zeznała, że na dzień 31.12.1997 r. posiadała w gotówce na rachunkach około 230 tys. zł. W dniu 06.03.2001 r. wybrała z konta w Banku B 283.238,87 zł i za te pieniądze kupiła nieruchomość za kwotę 150 tys. zł. Resztę trzymała w domu. Okoliczności otrzymania 100.000 DEM nie podnosiła także pełnomocnik w piśmie z dnia 21.09.2004 r., w którym opisywała m.in. źródła finansowania zakupu nieruchomości w U. Organ odwoławczy uznał również za niewiarygodne i niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego zeznania świadka J. Z., z których wynikało, iż pieniądze w wysokości 100.000 DEM przekazał J. Z. w styczniu 2001 r. u siebie w domu. Na okoliczność tej czynności nie sporządzono żadnej umowy, jak też nie zgłoszono organom podatkowym, celem odprowadzenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie sporządzono pokwitowania przekazania pieniędzy. Nie było również żadnego zabezpieczenia kwoty, która miała zostać przekazana. Ponadto, świadek nigdy nie widział ziemi i budynku, na zakup których miał przekazać środki pieniężne. Mając z kolei na uwadze, iż J. Z. uległ wypadkowi w 2000 r., a J. Z. miał przekazać stronie pieniądze w styczniu 2001 r., za niewiarygodne uznał organ również wywody strony w zakresie przyczyny przekazania środków pieniężnych. W chwili bowiem przekazania pieniędzy strona wiedziała już, iż z uwagi na opiekę nad ojcem, nie będzie mogła prowadzić wspólnie działalności z J. Z. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego sytuacja finansowa świadka nie pozwalała mu na zgromadzenie oszczędności w tak znacznej kwocie, które następnie mógłby przekazać stronie. Ustalono, iż świadek prowadził gospodarstwo rolne o pow. 24,40 ha. Wraz z żoną na utrzymaniu miał pięcioro dzieci. Oszczędności miały być przechowywane w domu. Budynek mieszkalny nie był jednak zabezpieczony przed włamaniem i ubezpieczony od skutków kradzieży lub pożaru. W chwili przekazania środków posiadał jedynie ciągnik URSUS, ładowacz, przyczepę, samochód osobowy FIAT 126p. Świadek nabycie ciągnika w 1996r. sfinansował zaciągniętym na 5 lat kredytem w wysokości ok. 30.000 zł, zaciągał też inne kredyty. Zatem gdyby faktycznie posiadał oszczędności nie korzystałby z zewnętrznych źródeł finansowania wydatków, ponosząc dodatkowe koszty ich obsługi. Organ podkreślił również, iż pomimo sprzedaży części gospodarstwa rolnego za kwotę 15.000 zł, świadek posiadał także zaległości w spłacie należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne rolników. Uwzględniając powyższe organ uznał, iż powołanie się przez stronę na fakt otrzymania środków w kwocie 100.000 DEM miało na celu uniknięcie negatywnych konsekwencji zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją. Dodał przy tym, iż strona zlikwidowała w dniu 06.03.2001 r. lokatę terminową i podjęła z Banku B kwotę 283.238,87 zł. Zatem posiadając taką kwotę, gdyby faktycznie otrzymała wskazane wyżej środki, strona byłaby w stanie zwrócić je jednorazowo, a nie w ratach do końca roku. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do pisma z dnia 18.02.2005 r., w którym pełnomocnik podniosła, iż strona w 2001 r. uzyskiwała dochód z zakupionego w tym roku gospodarstwa rolnego w U. Ziemia orna była uprawiana przez R. R., który w zamian za wkład pracy zatrzymał część plonów, natomiast kwotę 13.000 zł ze sprzedaży pszenicy uzyskała strona. Przesłuchany w charakterze świadka R. R. zeznał, iż prace polowe na ziemi strony rozpoczął w kwietniu 2001 r. Na uprawę ziemi J. Z. dała świadkowi 120 litrów paliwa do ciągnika, przywiozła też 600 kg pszenicy jarej. Świadek obsiał pole i zgodził się, że za wykonanie prac zabierze z pola słomę po kombajnie. W ocenie organu, strona uprawdopodobniła uzyskanie dochodu z prowadzenia gospodarstwa rolnego. Niemniej jednak przyjęcie po stronie przychodów dochodu z tego źródła w wysokości 13.000 zł, nie miało wpływu na wysokość zobowiązania, bowiem sprzedaż płodów rolnych nastąpiła w okresie żniw, natomiast niedobór środków stwierdzono za okres dwóch pierwszych miesięcy 2001 r. Powyższe stanowisko organ odniósł również do kwoty 23.042,24 zł, jaką podjęto w dniu 10.05.2001 r. z książeczki oszczędnościowej założonej w Banku C i należącej do J. Z. Z zaświadczenia Banku C w O. z dnia 21.07.2004 r. wynika, że Strona podjęła środki we wskazanej wyżej kwocie z przedmiotowej książeczki. W świetle dokonanych ustaleń organ wskazał, iż J. Z. w okresie od 01.03.2001 r. do 31.12.2001 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie 18.659,94 zł, które obejmowały: - wydatki na utrzymanie rodziny, wg oświadczenia - 5.500,00 zł, - wydatki na ubezpieczenie samochodu, wg oświadczenia - 226,00 zł, - uiszczone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - 1.389,80 zł, - opłata za użytkowanie lokalu przy ul "[...]’ - 3.262,06 zł, - zapłacony podatek od nieruchomości dla Urzędu Miasta w O. - 939,20 zł, - zapłacony podatek od nieruchomości dla Urzędu Gminy w G. - 31,40 zł, - uiszczony podatek VAT - 900,00 zł, - wpłaty dokonane na pokrycie kosztów związanych z nieruchomością wspólną -6.411,48 zł. Na pokrycie poniesionych wydatków strona uzyskała w przedmiotowym okresie przychody w łącznej kwocie 408.539,76 zł, na które składały się: - wypłata dokonana w dniu 06.03.2001 r. z rachunku bankowego w Banku B –283.238,87 zł - przychody z tytułu wynajmu lokali użytkowych – 17.246,79 zł - zwrócony podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. – 22.137,90 zł, - wypłata dokonana w dniu 05.12.2001 r. z książeczki oszczędnościowej figurującej na J. Z- 69.873,96 zł, - dochód z gospodarstwa rolnego – 13.000,00 zł, - wypłata dokonana w dniu 10.05.2001 r. z książeczki oszczędnościowej w PKO BP S.A. – 23.042,24 zł. W wyniku uwzględnienia w części zarzutów odwołania organ stwierdził nadwyżkę w wysokości 389.879,82 zł. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania w zakresie naruszenia art. 121§2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zapoznanie pełnomocnika z ustaleniami organu odwoławczego. Wskazał, iż z powołanego przypisu wynika obowiązek organów podatkowych udzielania informacji i wyjaśnień jedynie o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z prowadzonym postępowaniem. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają natomiast na organ podatkowy obowiązku zapoznania strony z wyliczeniem zobowiązania podatkowego. Odnosząc się natomiast do zarzutów niedozwolonego przesunięcia ciężaru dowodowego na stronę, organ podkreślił, iż w postępowaniu zmierzającym do ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jeżeli stwierdzone zostanie poniesienie wydatków przekraczających znacznie deklarowany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Ponadto, ciężar dowodzenia nie zwalnia podatnika z zarzut braku dokumentów źródłowych. Niezasadne w ocenie organu są również zarzuty dotyczące przesłuchania strony przeprowadzonego na etapie postępowania przed organem drugiej instancji w dniu 24.05.2005 r. W toku przeprowadzania dowodu z przesłuchania, zarówno strona, jak pełnomocnik nie wskazali, że strona nie może być przesłuchiwana ze względu na stan zdrowia. Organ podkreślił przy tym, iż strona została pouczona o prawie odmowy złożenia zeznań, co potwierdziła przed przystąpieniem do przeprowadzenia dowodu. W toku przesłuchania strona nie uskarżała się także na jakiekolwiek dolegliwości zdrowotne lub zmęczenie. Nie wnosiła także o przerwanie przeprowadzania dowodu. Przesłuchanie przerwane zostało natomiast na wniosek pełnomocnika, który również nie został uzasadniony złym stanem zdrowia, niedyspozycją czy zmęczeniem strony. Na zły stan zdrowia psychicznego strona powołała się dopiero w nowym terminie przeprowadzenia przesłuchania, tj. w dniu 27.05.2005 r., uzasadniając tym odmowę składania zeznań. Organ wskazał przy tym, iż z opinii sądowo - psychiatrycznej z dnia 05.08.2005 r. w sprawie sygn. akt "[...]" wynika, że strona miała zachowaną zdolność rozpoznania czynu i pokierowania swoim zachowaniem. W aktualnym stanie psychicznym zdolna była do udziału w czynnościach procesowych. W ocenie organu, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania nie wynikało z chęci "złapania" podatnika na nieścisłościach, lecz podyktowane było koniecznością wypełnienia obowiązku wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, iż strona w prowadzonym postępowaniu składała sprzeczne wyjaśnienia i zeznania oraz zmieniała oświadczenia o stanie majątkowym. Nadto wielokrotnie, w tym także już na etapie postępowania przed organem drugiej instancji, powoływała nowe okoliczności, które wymagały przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Podkreślił również, iż strona w zależności od rodzaju postępowania i związanych z tym potrzeb, przedstawiała odmienne wersje tych samych okoliczności. Szereg wyjaśnień złożonych przez stronę w postępowaniu podatkowym różni się od wyjaśnień składanych na te same okoliczności w postępowaniu spadkowym, co zauważył sąd powszechny. Stąd też zawarta w odwołaniu argumentacja, iż strona nie była w stanie poradzić sobie z obowiązkami związanymi z postępowaniem nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z bezpodstawnym ustaleniem zryczałtowanego podatku dochodowego, - art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w związku ze sposobem prowadzenia postępowania podatkowego oraz wniósł o: uchylenie przedmiotowej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, - łączne rozpatrzenie skargi na przedmiotową decyzję ze skargą na decyzję z dnia "[...]’ znak: "[....]" w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1998, co uzasadnione jest równoległym prowadzeniem postępowań podatkowych i związkiem obu spraw, zasądzenie kosztów procesu według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji oraz ustalił za 2001 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 94.964 zł. Podstawę opodatkowania w wysokości 126.618 zł ustalono jako nadwyżkę wydatków nad przychodami w okresie obejmujący styczeń i luty 2001 r. Ponadto ustalono nadwyżkę na dzień 31.12.2001 r. w wysokości 389.879,82 zł, a zatem jeszcze wyższą niż ustalił to organ pierwszej instancji (358.563,58 zł). Pełnomocnik wywiódł, iż w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazywał, że ustalono nie istniejący zapas gotówki. Stwierdzi, że nadwyżka ustalona przez organ drugiej instancji tym bardziej nie przekłada się na posiadane przez podatnika zasoby finansowe, co oznacza, że wadliwie rozliczono rok dla celów podatku dochodowego. Podniósł, iż organy wnikliwie sprawdzały posiadany przez J. Z. majątek, prowadząc przez ponad 3 lata postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania dochodów za lata 1998 i 2001 i wiadome im jest, że tak wysoki stan środków pieniężnych na koniec roku w rzeczywistości nie występował. Wynika to z ustalenia stanu środków na dzień 01.01.2001 r. w kwocie 42 000 zł wyłącznie na podstawie bezspornie udowodnionych faktów, jak i ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł w kwocie 126.61725 zł. Stan środków na początek roku trudno jest precyzyjnie ustalić w sytuacji gdy strona nie poradziła sobie z oświadczeniem majątkowym. Na wysokość stanu posiadanych środków, które należałoby przyjąć do rozliczenia mogą mieć wpływ ustalenia w sprawie opodatkowania dochodów w roku 1999 (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej znak: "[...]"). Pełnomocnik podniósł, iż strona utrzymuje, że w styczniu 2001 r. otrzymała od J. Z. kwotę 100.000 DEM na zakup nieruchomości w U. Pieniądze te były wkładem w planowane przedsięwzięcie gospodarcze w postaci pensjonatu dla emerytów z N. Spółka nie została zarejestrowana ze względu na konieczność sprawowania opieki nad ojcem J. Z, który uległ wypadkowi i nie powracał do zdrowia w związku z czym konieczne stało się zapewnienie mu stałej opieki. Fakt przekazania pieniędzy potwierdził J. Z. w notarialnie poświadczonym oświadczeniu z dnia 16.11.2004 r. oraz w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 14.04.2005 r. i 11.07.2005 r. Pełnomocnik wskazał, że organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż powołane przekazanie środków pieniężnych nie miało faktycznie miejsca, ponieważ J. Z. nie podnosiła tej kwestii w postępowaniu podatkowym w pierwszej instancji i podawała sprzeczne informacje, co do źródła finansowania zakupu nieruchomości w U. Kwestii tej nie podnosiła w pierwszej instancji także sama pełnomocnik. Organ odwoławczy ocenił również, że J. Z. nie miał możliwości zgromadzenia kwoty 100.000 DEM, ponieważ produkcja rolna nie mogła być intensywna. Pełnomocnik stwierdził, że ocena dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest oceną dowolną. Podniósł, że w trakcie postępowania w drugiej instancji strona dostarczyła wiele dowodów składanych po raz pierwszy lub sprostowanych przez instytucje na jej żądanie. Zdaniem pełnomocnika trudno uznać, że ktoś, kto gospodaruje na ponad 24 ha ziemi (do 1999 r. prowadził 2 gospodarstwa), jednorazowo hoduje ok. 100 tuczników, 20 macior, opasy i bydło mleczne prowadzi gospodarkę ekstensywną. W ocenie pełnomocnika wychwytywanie nieścisłości w celu redagowania oceny na niekorzyść podatnika było przejawem naruszania artykułu 191 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalne jest budowanie ocen w oparciu o różnicę w sposobie informowania o tym samym zdarzeniu przez stronę i pełnomocnika. To, że strona poinformowała w piśmie, że w 2000 r. ojciec uległ wypadkowi i chorował, a pełnomocnik napisała, że w grudniu 2000 r. J. Z. uległ wypadkowi, nie pozostaje w sprzeczności. Jeżeli organ uznał, że jest to istotne dla sprawy to mógł zażądać doprecyzowania - Strona złożyłaby wypis z karty leczenia szpitalnego i nie byłoby potrzeby snucia domysłów. Snuciem domysłów jest również następujący wniosek: "P. J. Z. zlikwidowała w dniu 06.03.2001 r. lokatę terminową i podjęła z Banku B kwotę 283.238,87 zł. Zatem będąc w posiadaniu takiej kwoty, gdyby faktycznie otrzymała wskazane wyżej środki, to byłaby w stanie zwrócić je jednorazowo, a nie w ratach do końca roku". W ocenie pełnomocnika, strona mogła zwrócić J. Z. jego pieniądze, ale znaczną ich część ponownie ulokowała na rachunku bankowym. Organowi znane są te fakty, ponieważ pieniądze zostały zajęte na poczet zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań podatkowych. Pełnomocnik zarzucił również, że ustalona podstawa do opodatkowania po 2 miesiącach roku podatkowego jest niezgodna z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym lub w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Zdaniem pełnomocnika rozliczenie winno być dokonane w układzie roku podatkowego, co potwierdza również konstrukcja oświadczeń składanych przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego wg wzoru opracowanego przez Ministerstwo Finansów: - o poniesionych wydatkach, - o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów/przychodów, - o stanie majątkowym. W oświadczeniach tych podatnik zamieszcza dane w układzie rocznym, a nie miesięcznym. Takie stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 19 czerwca 2002 r., sygn. akt. I SA/Łd 786/2001. Pełnomocnik stwierdził, że sposób prowadzenia postępowania podatkowego wskazuje na zamiar ustalenia wysokiego podatku z nieujawnionych źródeł przychodów bez dążenia do wyjaśnienia stanu faktycznego. Zarzucił, iż w wydanej decyzji organ skupił się na ustaleniu podatku po 2 miesiącach roku podatkowego, ustalając końcową nadwyżkę bez dbałości o realia. Dla podatnika jest to sytuacja szczególnie skomplikowana. Podniósł także, że strona ma zaburzoną osobowość utrudniającą chronologiczne porządkowanie faktów i dokumentów, co wynika z opinii sądowo - psychiatrycznej z dnia 05.08.2005 r. Materiał dowodowy mógł być dostarczany do organów sukcesywnie, w miarę jak udało się pełnomocnikowi uzyskać od J. Z. informacje o jej przychodach i wydatkach. Nie były to jednak nigdy informacje pełne i jednoznaczne, ponieważ do ich udzielenia po prostu nie była zdolna. Ponadto instytucje i urzędy, które powinny działać w oparciu o dokumenty, o które strona występowała w trakcie postępowania podatkowego, nie dołożyły staranności i zaświadczały bez dbałości o stan faktyczny. Dotyczy to Sądu Rejonowego, banków, Urzędu Miasta, pracodawców. Część zaświadczeń została sprostowana, nie ma jednak pewności, że te, które zostały wydane, odzwierciedlają stan faktyczny. Szczególnie dotkliwe jest dla podatnika wykasowanie przez banki baz danych z okresu przed rokiem 1998, a nawet 1999, o czym same zaświadczają. W wyniku powyższego bezpowrotnie utracone zostały bowiem dane o uzyskanych odsetkach bankowych, a bezspornie strona posiadała konta w 5 bankach, niektóre w latach 80-tych. Pełnomocnik wywiódł, iż sprawę dodatkowo komplikuje pozostawanie przez stronę przez wiele lat we wspólnym gospodarstwie domowym z rodzicami, którzy udzielali jej znacznej pomocy finansowej, co bezspornie zostało ustalone w postępowaniu spadkowym prowadzonym przez Sąd Rejonowy w O. (sprawa o sygn. "[...]"). W wydanym postanowieniu ustalono, że wysokość darowizn pieniężnych podlegających zaliczeniu na schedę spadkową po zmarłym ojcu J. Z. wynosi 85.000 zł. W/w kwota jest wynikiem sporu toczonego przed sądem pomiędzy spadkobiercami, a w związku z tym jest najniższą kwotą jaką mogli zaakceptować pozostali spadkobiercy (kwota ta miała wpływ na zakres wyłączenia J. Z. z dziedziczenia po ojcu, a w przyszłości, nie wykluczone, że również po matce). W związku z tym, że strona podkreślała w toku postępowania, że źródłem jej oszczędności była również pomoc udzielana przez rodziców, a sąd ustalił wartość darowizn wchodzących do schedy spadkowej na kwotę 85.000 zł. Organ przyjął, że kwota wydatków sfinansowanych przez J. Z. wynosi łącznie 92.314,78 zł. Pełnomocnik zarzucił, iż błędnie organ przyjął przy tym, że kwota wydatków przewyższa kwotę darowizn ustaloną przez sąd w postępowaniu spadkowym. Zdaniem pełnomocnika kwota 85.000 zł stanowi schedę spadkową po zmarłym ojcu, a nie wartość darowizn otrzymanych od rodziców. Rodzice strony pozostawali we· wspólności majątkowej małżeńskiej, a więc posiadali udział w majątku w wysokości 1/2, co wynika z postanowienia Sądu Rejonowego. Pełnomocnik stwierdził, że kwota 77.685,22 zł stanowiąca różnicę pomiędzy wartością otrzymanych darowizn, a poniesionymi wydatkami powinna w rozliczeniu stanowić zasoby podatnika. Podniósł, iż trudno jest odtworzyć jakie kwoty w jakich okresach przekazywane były podatnikowi przez rodziców w sytuacji gdy rozlicza się 28-letni okres. Strona zeznawała, że wspólnie z ojcem lokowała pieniądze w różnych bankach na jej i ojca nazwisko. Obraz tych operacji można było uzyskać poprzez badanie przepływów pomiędzy kontami ojca i podatnika. Strona pomimo, że posiadała pełnomocnictwa do kont ojca, nie miała już wglądu do danych z racji jego śmierci. Organy podatkowe nie zbadały tego zagadnienia, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jako brak dążenia do zebrania całego materiału dowodowego istotnego dla sprawy. Zarzucił następnie, że postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co również może mieć wpływ na niekompletność materiału dowodowego. Podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji nie korzystał z wiedzy znanej mu z urzędu, a wręcz tą wiedzą manipulował, natomiast organ odwoławczy w swojej decyzji przyzwala na łamanie prawa. Wywiódł, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rozlicza się dochody podatnika od 1973 r. i dochody rodziców z emerytury, aby uzasadnić, że wbrew zeznaniom strony, rodzice nie byli w stanie pomagać jej finansowo. Na podstawie świadków strona zmuszona była dowodzić, że zamieszkiwała z rodzicami, pozostawała we wspólnym gospodarstwie domowym, a ojciec był osobą zamożną, prowadzącą działalność gospodarczą. W efekcie zostało dowiedzione, że ojciec był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym i płacił podatki, a nawet był komornikiem skarbowym. W ocenie pełnomocnika taką wiedzę można było uzyskać oceniając właściwie zgromadzone dowody i sprawdzając informacje zeznawanie przez podatnika lub przynajmniej dokonać rzetelnej oceny przedłożonych przez stronę dowodów. Pełnomocnik stwierdził dalej, że organ nie skorzystał z posiadanej wiedzy, a wręcz negował oczywiste fakty dezinformując podatnika. Najbardziej jaskrawym przejawem tych działań było dowodzenie, że strona nie otrzymywała darowizn, które byłyby opodatkowane, pomimo, że złożone zostało takie zeznanie (w tym momencie nie była w posiadaniu dowodu w postaci decyzji Urzędu Skarbowego). W postępowaniu rozlicza się prawie 28-letni okres życia podatnika, a w sprawie darowizn w decyzji organ pierwszej instancji stwierdza, że: ,,(..) P. J. Z. nie figuruje w prowadzonej przez Urząd Skarbowy ewidencji darowizn za lata 1997-2001 jako obdarowana przez swego ojca J. Z". Zdaniem pełnomocnika być może jest to zgodne z prawdą, jednak biorąc pod uwagę, że darowizna została opodatkowana w 1996 r., a organ prześledził dochody strony od 1973 r., należy ocenić to jako manipulowanie posiadanymi dowodami w celu wydania niekorzystnej dla podatnika decyzji. Pełnomocnik wywiódł, że wyświetlenie tej sprawy stało się możliwe wyłączenie dzięki temu. że strona odnalazła w rzeczach matki decyzje podatkowe, które zostały przedłożone w Izbie Skarbowej. Podatnik nie może jednak ufać. że organy nie zatajają innej wiedzy jaką posiadają o jego sprawie, która jemu samemu nie jest znana lub której nie może dowieść dokumentami. Podniósł również, że działania organów naraziły stronę nie tylko na dowodzenie mało istotnych dla sprawy faktów, ale wręcz wiązały się z niepotrzebnymi stresami i upokorzeniem. Wywiódł, że organ pierwszej instancji złożył doniesienie do prokuratora o popełnieniu przestępstwa z powodu złożenia oświadczenia majątkowego niezgodnego ze stanem faktycznym, a następnie korygowania go. Prokurator Rejonowy umorzył postępowanie, ale organ wyczerpał całą procedurę odwoławczą w wyniku czego strona została postawiona przed sądem i przeszła badanie psychiatryczne przed komisją lekarską. Sąd Rejonowy w O. umorzył postępowanie - nie tylko nie dopatrzył się przestępstwa, ale wręcz wskazał na wolę współpracy ze strony oskarżonej. Pełnomocnik wskazał, iż w kilkuletnim postępowaniu wielokrotnie złamano przepisy proceduralne i narażono podatnika na ustawiczne kontr dowodzenie, a przy tym upokorzono uruchamiając niepotrzebne procedury. Stwierdził również, że zgromadzony materiał dowodowy najprawdopodobniej jest niepełny, w znacznej mierze bez winy podatnika, pomimo tego uprawdopodabnia posiadanie środków opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania wystarczających na pokrycie wydatków. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów w niej zawartych i wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie Przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie w dniu 13 lutego 2008 roku pełnomocnik Skarżącej złożyła pismo procesowe wraz z trzema kserokopiami, mianowicie: - decyzję Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającą J.Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 rok, - decyzję Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", określającą J. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 rok, - decyzję Urzędu Skarbowego z dnia "[...]’ określającą J. Z. opłatę skarbową od umowy sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania działki nr "[...]" w O. Pełnomocnik Skarżącej podniosła, że dokumenty te nie zostały uwzględnione w postępowaniu podatkowym, co skutkowało błędnym wyliczeniem dochodów za 1998 rok. Sąd postanowił dopuścić dowody z tych dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Na podstawie art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako "ppsa", Sąd sprawuje kontrolę administracji publicznej, poprzez orzekanie w sprawach skarg na zaskarżone orzeczenie, pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem. Zdaniem Sądu dokonana analiza materiału dowodowego sprawy pozwala stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wprost w wyniku zarzutów w niej eksponowanych. Proces decyzyjny organu odwoławczego narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, co uzasadnia wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 rok, od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, przyjmując jako podstawę prawną decyzji przepis art. 20 ust 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "pdof". Stosownie do art. 20 ust. 3 pdof wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. W świetle powyższego obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest ustalenie wysokości poniesionych w roku podatkowym wydatków, wartości zgromadzonego w tymże roku podatkowym mienia, oraz ustalenie, czy poniesione w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym lub latach poprzednich. Treść art. 20 ust 3 pdof odwołuje się do roku podatkowego, przez który, stosownie do przepisu art. 11 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć rok kalendarzowy. Norma powołanego przepisu jednoznacznie wskazuje, że nie może on być stosowany do oceny źródła pokrycia jednego, konkretnego wydatku, wybranego przez organy podatkowe z wydatków poniesionych w trakcie roku podatkowego. Dokonując w przedmiotowej sprawie kontroli legalności decyzji Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe nie uwzględniły całokształtu okoliczności faktycznych, które dały im podstawę ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez J. Z. w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego przez nią w tymże roku podatkowym mienia. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że zakup nieruchomości w U. w dniu 5.01.2001 roku za kwotę 150.000 zł, pozwolił ustalić w okresie stycznia i lutego 2001 roku dochód z nieujawnionego źródła w kwocie 126.617 zł , od którego ustalono zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 94.964 zł. Ponadto organy skarbowe ustaliły, że na koniec roku 2001, Skarżąca posiadała nadwyżkę środków pieniężnych w wysokości 389.879, 82 zł. Skarżąca stwierdziła, że pieniądze w kwocie 100.000 marek niemieckich uzyskała w drodze pożyczki od swojego kuzyna J. Z. czym sfinansowała zakup nieruchomości w U. Tym twierdzeniom organy podatkowe nie dały wiary. Zaszła zatem rozbieżność w twierdzeniach podatnika, którą organy podatkowe obowiązane były wyjaśnić. Wyjaśnienie tych okoliczności pozwoliłoby z kolei organom ustalić, na dzień 28.02.2001 roku, czy kwota 126.617,75 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych zasobach majątkowych, tj. m.in. też w kwocie uzyskanej pożyczki. W ocenie Sądu należało uznać za błędne, przyjęcie przez organy podatkowe stanowiska, że bez znaczenia w niniejszej sprawie była okoliczność, że zasoby podatnik zgromadził później niż poczynił wydatki, bowiem jak już wyżej wyjaśniono, organy podatkowe zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 pdof są obowiązane odnieść sumę wydatków oraz wartość zgromadzonego mienia na tle całego roku podatkowego. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy ocena zebranych dowodów narusza wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów, godząc jednocześnie w naczelną zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasadę określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej konkretyzuje z kolei art. 187 § 1 tej ustawy, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dyrektywy te, nakazują, aby oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych organ prowadzący postępowanie dążył do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W rozpatrywanej przez Sąd sprawie stwierdzono, że proces decyzyjny organów podatkowych w znacznej części nie spełnia tych wymagań. Organy podatkowe nie ustosunkowały się w sposób należyty do twierdzeń podatnika, których nie powiązały z ustaleniami postępowania i decyzji z dnia 28.09.2007 roku, rozstrzygającymi przychody ze źródeł nieujawnionych za 1998 rok, także w przedmiocie przychodów opodatkowanych wynikających z decyzji podatkowych za rok 1992 i rok 1993. Zasady powyższe zostały więc naruszone w niniejszym postępowaniu. Skoro bowiem w toku postępowania zaistniała rozbieżność co do faktycznego przeznaczenia kwoty 100.000 marek niemieckich, organy podatkowe na podstawie dyspozycji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej miały obowiązek tą okoliczność wyjaśnić czy podatnik kwotą tą faktycznie dysponował. Skład orzekający zauważa, że obowiązek zebrania całego materiału dowodowego i jego pełna analiza ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Zdaniem Sądu, podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego narusza zasady swobodnej oceny dowodów i należy ja uznać za dowolną. W sytuacji nie wyjaśnienia przez organy skarbowe okoliczności związanych z przeznaczeniem kwoty pożyczki, które to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, jak też podzielenia roku podatkowego 2001 na dwa odrębne okresy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art.134 §1 ppsa. Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią podniesione przez Sąd uwagi dotyczące uchybień w zakresie prowadzonego postępowania i podejmą stosowne rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 152 ppsa Sąd określił, że uchylona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.