I SA/Ol 636/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 listopada 2013r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek oddala skargę Decyzją z dnia 26 marca 2013r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił W. B. (dalej jako "podatnik", "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 78.205 zł oraz odsetki za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 2.090 zł. Organ stwierdził, że podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo A. o wartość 24.578 zł w wyniku zaniżenia przychodów o kwotę 129.355, 42 zł stanowiącą część wynagrodzenia za usługi remontowe w "[...]", wykonane na rzecz "[...]". Podatnik w wezwaniach do zapłaty z 8 i 30 grudnia 2008r. określił bowiem całkowitą wartość robót na kwotę netto 222.392,04 zł, z czego kwotę 129.355,42 zł pomimo nie wystawienia faktury VAT, wskazał jako kwotę należną pozostałą do zapłaty przez usługobiorcę. Kwoty tej podatnik nie uwzględnił w przychodach roku 2008. W odwołaniu podatnik podniósł, że wykazana przez niego w kosztorysie wykonanych robót kwota 222.392,04 zł netto ma charakter szacunkowy, została wyliczona jednostronnie i bez akceptacji zleceniodawcy. W maju 2009r. sporządzony został kosztorys budowlany powykonawczy przez osobę niezwiązaną ze sprawą – M. D. Wartość wykonanych prac określono na kwotę 120.783,44 zł netto. Kwota ta została przyjęta przez strony umowy jako całkowita wartość wykonanych przez podatnika na rzecz "[...]". Zaskarżoną decyzją z dnia 10 lipca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 58.894 zł oraz odsetki za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2008r. w kwocie 363 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że od listopada 2007r. do kwietnia 2008r. podatnik prowadził prace remontowe na ustne zlecenie koordynatora "[...]". Nie sporządzono protokołów odbioru prac. Tytułem wykonania przedmiotowych prac podatnik wystawił na rzecz "[...]" dwie faktury VAT : z dnia 18 grudnia 2007r. na kwotę netto 69.672,13 zł i z dnia 25 lutego 2008r. na kwotę netto 23.364,49 zł. Całkowitą wartość wykonanych robót, w kwocie netto 222.392,04 zł podatnik przedstawił w sporządzonym przez siebie kosztorysie budowlanym, którego zleceniodawca nie zaakceptował. W związku z powyższym w dniu 5 maja 2009r. sporządzony został przez M. D. kosztorys powykonawczy, który opiewał na kwotę netto 120.783,44 zł i został zaakceptowany przez "[...]". Podatnik nie wystawił faktury VAT na nierozliczoną część swoich należności. Organ odwoławczy przytoczył treść art.14 ust.1 i ust.1c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f." i stwierdził, że "kwoty należne" dotyczą tych przychodów, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Jest to niesporna należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego łączącego podatnika z jego dłużnikiem. Organ II instancji wskazał, że wartość prac wykonanych w "[...]" określona w protokole powykonawczym na kwotę 120.783,44 zł została przyjęta przez obie strony umowy jako wiążąca. Tylko kosztorys z 5 maja 2009r. został zatwierdzony przez inwestora. Zarówno wykonawca, jak i zleceniodawca, utrzymują, że kosztorys sporządzony przez podatnika na kwotę netto 222.392,04 zł nie stanowi dokumentu potwierdzającego realną wartość należnego mu wynagrodzenia. W ocenie organu odwoławczego kosztorysu tego nie można uznać za podstawę określenie przychodu. Jeżeli kwota netto 120.783,44 zł wynikająca z kosztorysu sporządzonego przez M. D. jest rzeczywistą i niesporną całkowitą wartością należnością podatnika z tytułu wykonanych prac remontowych, tym samym stanowi ona kwotę należną w rozumieniu art.14 ust.1 u.p.d.o.f. W konsekwencji kwota 27.746,82 zł będąca różnicą między całkowitą wartością netto przedmiotowych robót, wykazanych w kosztorysie z dnia 5 maja 2009r., a łączną wartością netto prac objętych fakturami, stanowi przychód należny, osiągnięty przez podatnika w 2008r. Zgodnie z ustaleniami, przedmiotowa usługa została zakończona w kwietniu 2008r., zatem stosownie do art.14 ust.1 c u.p.d.o.f., moment powstania przychodu przypada na miesiąc kwiecień. Podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwietniu 2008r. osiągniętego przychodu w wysokości 27.746,82 zł, zatem uznano, że księga to była prowadzona nierzetelnie w świetle §11 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz.1475 ze zm.). Mając na względzie powyższe oraz treść art.193 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p.", organ stwierdził, że nie stanowi ona dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej przychodów za kwiecień 2008r.. Stosownie do art.23 §2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Uwzględniając treść art.44 ust.1 pkt 1, ust.3f oraz ust.6 u.p.d.o.f. ,a także dokonane w decyzji rozstrzygnięcie, organ ustalił dochód i obliczył należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008r. W oparciu o art.53a O.p. organ naliczył odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008r. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie art.14 ust.1 u.p.d.o.f. przez błędne wyliczenie wartości niezaewidencjonowanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu osiągniętego w roku 2008, co doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w zawyżonej wysokości oraz błędnego określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2008r. Podniósł, że nie kwestionuje ustalonego przez organy stanu faktycznego oraz zaniżenia w 2008r. przychodu. Wskazał, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przedmiotowe prace wykonane przez podatnika były opodatkowane 7% VAT. Dokonując wyliczenia wartości przychodu niezaewidencjonowanego, organowi umknęło, że w fakturze VAT z dnia 18 grudnia 2007r. podatnik nieprawidłowo zastosował 22% VAT. Z tego powodu do wyliczenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu błędnie przyjął wartość netto wykonanej usługi jaka widniała na tej fakturze VAT, w kwocie 69.672,13 zł. W jego ocenie wartość niezaewidencjonowanego przychodu powinna być wyliczona w następujący sposób: łączna wartość brutto kwot opodatkowanych wynikających z faktur – 110.000 zł, ich łączna wartość netto przy zastosowaniu 7% VAT – 102.803,74 zł, wartość netto niezaewidencjonowanego przychodu – 17.979,70 zł, a nie jak to wynika z decyzji 27.746,82 zł. Oznacza to, że wartość przedmiotowego zobowiązania został przez organ odwoławczy zawyżona o kwotę 1.799 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że wartości netto wykazane na fakturach, jako wyrażające cenę usługi, nie mogą ulegać modyfikacji, tym bardziej nie może kształtować ceny netto stosowana stawka podatku od towarów i usług. W piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2013. skarżący podtrzymał zarzuty skargi i zawartą w niej argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie spór dotyczy wpływu zastosowania przez podatnika, w jednej z wystawionych faktur, nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług, na ustalenie wysokości kwoty należnej, o której mowa w art.14 ust.1 u.p.d.o.f. Niekwestionowane na obecnym etapie postępowania są okoliczności dotyczące wartości robót remontowych wykonanych przez skarżącego na rzecz "[...]". Jak ustalił organ odwoławczy obie strony umowy zaakceptowały kosztorys powykonawczy wykonanych prac, sporządzony przez M. D., w którym wykazano wartość netto tych prac na kwotę 120.783,44 zł. Skarżący natomiast wystawił na rzecz kontrahenta dwie faktury, na łączną wartość netto 93.036,62 zł. Pierwsza faktura z dnia 18 grudnia 2007r. opiewała na kwotę netto 69.672,13 zł i podatek od towarów i usług według stawki 22 % 15.327,87 zł. Druga natomiast pochodziła z dnia 25 lutego 2008r. i wykazano w niej wartość netto 23.364,49 zł oraz podatek od towarów i usług według 7 % stawki – 1.635,51 zł. Różnicę w kwocie 27.746,82 zł, pomiędzy wartością netto wykazaną w opisanym kosztorysie powykonawczym, a łączna wartością netto wynikającą z wymienionych faktur, organ uznał zatem za kwotę niezaewidencjonowanego przychodu skarżącego. Zgodnie z art.14 ust.1 u.p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Podatek od towarów i usług należy do kategorii podatków pośrednich i charakteryzuje się tym, że jego ciężar jest przerzucany z podatnika na ostatecznego konsumenta wytwarzanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług. Podatek ten obciąża obrót netto. Podatnik zobowiązany jest odprowadzić wykazany w fakturze podatek do urzędu skarbowego, który nie jest i nie może być jego przysporzeniem. Stosownie do przytoczonego art.14 ust.1 u.p.d.o.f. jako przychód ewidencjonuje się wartość netto sprzedanych towarów i usług. Tak też uczynił skarżący. Zaznaczyć przy tym należy, że skarżący nie skorygował faktury z 18 grudnia 2007r., ani deklaracji VAT-7 za ten okres. Kwota zawartego w cenie usługi podatku wykazana przez podatnika na fakturze jest zatem kwotą należną z tytułu sprzedaży tej usługi. Kwota ta została wykazana i rozliczona przez skarżącego w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc grudzień 2007r. Zaznaczyć na marginesie należy, że zgodnie z art.81b § 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega jedynie zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, bądź postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym nie ma przeszkód do skorygowania przez podatnika deklaracji w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r., czyli miesiąc, który nie był objęty decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że prawidłowo organ odwoławczy wyliczył wartość niezaewidencjonowanego przychodu - od wartości robót netto wykazanej w kosztorysie powykonawczym z dnia 5 maja 2009r., odjął wartości netto robót wykazanych w dwóch wystawionych przez podatnika fakturach VAT. Wbrew wyliczeniom zawartym w skardze, nie ma podstaw prawnych do przyjęcia, że podstawą obliczenia niezaewidencjonowanego przychodu może być wartość brutto ceny sprzedaży wykazanej w tych fakturach, od której odliczona jest kwota podatku od towarów i usług według stawki 7 %. W ten sposób, wobec zastosowania przez podatnika nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług w fakturze z dnia 18 grudnia 2007r., dochodzi do zwiększenia wartości netto ceny sprzedaży w stosunku do wykazanej w tej fakturze. Tymczasem w rzeczywistości cena usługi wykonanej przez skarżącego, a tym samym wartość netto wykazana na fakturze, nie uległa zmianie. Słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że stosowana stawka podatku od towarów i usług nie może kształtować ceny netto. Stawka podatku od towarów i usług nie ma bezpośredniego wpływu na wartość przychodu. W konsekwencji powyższego, Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art.14 ust.1 u.p.d.o.f., przez błędne wyliczenie wartości niezaewidencjonowanego, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przychodu osiągniętego w 2008r. przez skarżącego. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji.