I SA/Ol 637/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 listopada 2013r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008r. oddala skargę Decyzją z dnia 26 marca 2013r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił W. B. (dalej jako "podatnik", "skarżący") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do grudnia 2008r. oraz umorzył postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007r. Organ stwierdził, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo A. wykonał prace remontowe w "[...]", na rzecz "[...]". Roboty ukończył w kwietniu 2008r. Podatnik określił całkowitą wartość robót na kwotę netto 222.392,04 zł, ale nie wystawił końcowej faktury sprzedaży na rzecz inwestora i nie rozliczył tej czynności w deklaracji VAT-7. Organ stwierdził, że podatnik w miesiącu maju 2008r. zaniżył sprzedaż za wykonaną usługę na kwotę wynagrodzenia w wysokości netto 129.355,42 zł oraz podatek należny według stawki 7 % o kwotę 9.055 zł. Powyższe skutkowało określeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za maj 2008r. w kwocie 17.663 zł i w konsekwencji zmianą rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe. W odwołaniu podatnik podniósł, że organ I instancji w żaden sposób nie uzasadnił i nie wyjaśnił podstaw prawnych swoich twierdzeń, czym uniemożliwił mu podjęcie polemiki z dokonanym rozstrzygnięciem. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 lipca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do grudnia 2008r. i w tym zakresie orzekł o określeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innych kwotach. W motywach rozstrzygnięia organ odwoławczy wskazał, że od listopada 2007r. do kwietnia 2008r. podatnik prowadził prace remontowe w oparciu o ustną umowę zawartą z koordynatorem "[...]". Nie sporządzono protokołów odbioru prac. Tytułem wykonania przedmiotowych prac podatnik wystawił na rzecz "[...]" dwie faktury VAT : z dnia 18 grudnia 2007r. na kwotę netto 69.672,13 zł, VAT 15.327,87 zł i z dnia 25 lutego 2008r. na kwotę netto 23.364,49 zł, VAT 1.635,51 zł. Faktury te zostały opłacone przez zleceniodawcę. Całkowitą wartość wykonanych robót, w kwocie netto 222.392,04 zł podatnik przedstawił w sporządzonym przez siebie kosztorysie budowlanym, którego zleceniodawca nie zaakceptował. W związku z powyższym w dniu 5 maja 2009r. sporządzony został przez M. D. kosztorys powykonawczy, który opiewał na kwotę netto 120.783,44 zł i został zaakceptowany przez "[...]". Podatnik nie wystawił faktury VAT na pozostałą część swoich należności. Organ odwoławczy przytoczył treść art.29 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011r. nr 177, poz.1054 ze zm.), dalej jako "ustawa VAT" i stwierdził, że "kwota należna" dotyczy kwot, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Jest to niesporna należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego łączącego podatnika z jego dłużnikiem. Organ II instancji wskazał, że wartość prac wykonanych w "[...]" określona w protokole powykonawczym na kwotę 120.783,44 zł została przyjęta przez obie strony umowy jako wiążąca. Tylko kosztorys z 5 maja 2009r. został zatwierdzony przez inwestora. Zarówno wykonawca, jak i zleceniodawca, utrzymują, że kosztorys sporządzony przez podatnika na kwotę netto 222.392,04 zł nie stanowi dokumentu potwierdzającego realną wartość należnego mu wynagrodzenia. W ocenie organu odwoławczego kosztorysu tego nie można uznać za podstawę określenie przychodu. Jeżeli kwota netto 120.783,44 zł wynikająca z kosztorysu sporządzonego przez M. D. jest rzeczywistą i niesporną całkowitą wartością należności podatnika z tytułu wykonanych prac remontowych, tym samym stanowi ona kwotę należną. W konsekwencji, wartość netto wynagrodzenia podatnika z tytułu wykonanych robót budowlanych pozostała do rozliczenia po zakończeniu prac w kwietniu 2008r. wynosi 27.746,82 zł. W związku z wykonaniem usług budowlanych podatnik był zobligowany do wystawienia faktury VAT. Dokument taki nie został jednakże wystawiony. Zgodnie z art.19 ust.13 pkt 2 ustawy VAT obowiązek podatkowy z tytułu opisanych prac budowlanych powstał w maju 2008r. na kwotę netto 27.746,82 zł i podatek VAT według stawki 7 % w wysokości 1.942,27 zł. Tym samym prowadzony przez podatnika rejestr sprzedaży VAT za miesiąc maj 2008r. organ uznał za nierzetelny, mając na względzie treść art.193 §1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p." oraz art.109 ust.3 ustawy VAT. Organ zaznaczył, że z woli podatnika kontroli instancyjnej poddano tylko rozstrzygnięcie dotyczące okresu od maja do grudnia 2008r.. Decyzja organu I instancji dotycząca umorzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007r., wobec nie wniesienia odwołania, stała się ostateczna. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie art.29 ust.1 ustawy VAT przez błędne wyliczenie wartości niezaewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży VAT w miesiącu maju 2008r. obrotu osiągniętego przez podatnika, co doprowadziło do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w zaniżonej wysokości. Podniósł, że nie kwestionuje ustalonego przez organy stanu faktycznego oraz zaniżenia wartości obrotu i zawyżenia wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w deklaracji VAT-7 za maj 2008r.. Wskazał, że przedmiotowe prace wykonane przez podatnika były opodatkowane 7 % VAT. Dokonując wyliczenia wartości przychodu niezaewidencjonowanego, organowi umknęło, że w fakturze VAT z dnia 18 grudnia 2007r. podatnik nieprawidłowo zastosował 22 % VAT. Z tego powodu do wyliczenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu w maju 2008r. błędnie przyjął wartość netto wykonanej usługi jaka widniała na tej fakturze VAT, w kwocie 69.672,13 zł. W jego ocenie wartość niezaewidencjonowanego obrotu powinna być wyliczona w następujący sposób: łączna wartość brutto kwot opodatkowanych wynikających z faktur – 110.000 zł, ich łączna wartość netto przy zastosowaniu 7 % VAT – 102.803,74 zł, wartość netto niezaewidencjonowanego obrotu – 17.979,70 zł, a nie jak to wynika z decyzji 27.746,82 zł. Oznacza to, że w maju 2008r. powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych prac w podatku od towarów i usług według stawki 7 % VAT w kwocie 1.942,27 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że wystawca faktury, a nie organ podatkowy ma możliwość skorygowania nieprawidłowo wykazanego podatku. W piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2013. skarżący podtrzymał zarzuty skargi i zawartą w niej argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie spór dotyczy wpływu zastosowania przez podatnika, w jednej z wystawionych faktur, nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług, na ustalenie wysokości kwoty należnej, o której mowa w art.29 ust.1 ustawy VAT. Niekwestionowane na obecnym etapie postępowania są okoliczności dotyczące wartości robót remontowych wykonanych przez skarżącego na rzecz "[...]". Jak ustalił organ odwoławczy obie strony umowy zaakceptowały kosztorys powykonawczy wykonanych prac, sporządzony przez M. D., w którym wykazano wartość netto tych prac na kwotę 120.783,44 zł. Skarżący natomiast wystawił na rzecz kontrahenta dwie faktury, na łączną wartość netto 93.036,62 zł. Pierwsza faktura z dnia 18 grudnia 2007r. opiewała na kwotę netto 69.672,13 zł i podatek od towarów i usług według stawki 22 % 15.327,87 zł. Druga natomiast pochodziła z dnia 25 lutego 2008r. i wykazano w niej wartość netto 23.364,49 zł oraz podatek od towarów i usług według 7 % stawki – 1.635,51 zł. Różnicę w kwocie 27.746,82 zł, pomiędzy wartością netto wykazaną w opisanym kosztorysie powykonawczym, a łączna wartością netto wynikającą z wymienionych faktur, organ uznał zatem za kwotę niezaewidencjonowanego obrót. Zgodnie z art.29 ust.1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust.2-22, art.30-32, art.119, art.120 ust.4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Podatek od towarów i usług należy do kategorii podatków pośrednich i charakteryzuje się tym, że jego ciężar jest przerzucany z podatnika na ostatecznego konsumenta wytwarzanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług. Podatek ten obciąża obrót netto. Podatnik zobowiązany jest odprowadzić wykazany w fakturze podatek do urzędu skarbowego, który nie jest i nie może być jego przysporzeniem. Stosownie do przytoczonego art.29 ust.1 ustawy VAT jako podstawę opodatkowania ewidencjonuje się wartość netto sprzedanych towarów i usług. Tak też uczynił skarżący. Zaznaczyć przy tym należy, że skarżący nie skorygował faktury z 18 grudnia 2007r., ani deklaracji VAT-7 za ten okres. Kwota zawartego w cenie usługi podatku wykazana przez podatnika na fakturze jest zatem kwotą należną z tytułu sprzedaży tej usługi. Kwota ta została wykazana i rozliczona przez skarżącego w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc grudzień 2007r. Zaznaczyć na marginesie należy, że zgodnie z art.81b § 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega jedynie zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, bądź postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym nie ma przeszkód do skorygowania przez podatnika deklaracji w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r., czyli miesiąc, który nie był objęty decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że prawidłowo organ odwoławczy wyliczył wartość niezaewidencjonowanego obrotu - od wartości robót netto wykazanej w kosztorysie powykonawczym z dnia 5 maja 2009r., odjął wartości netto robót wykazanych w dwóch wystawionych przez podatnika fakturach VAT. Wbrew wyliczeniom zawartym w skardze, nie ma podstaw prawnych do przyjęcia, że podstawą obliczenia niezaewidencjonowanego obrotu może być wartość brutto ceny sprzedaży wykazanej w tych fakturach, od której odliczona jest kwota podatku od towarów i usług według stawki 7 %. W ten sposób, wobec zastosowania przez podatnika nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług w fakturze z dnia 18 grudnia 2007r., dochodzi do zwiększenia wartości netto ceny sprzedaży w stosunku do wykazanej w tej fakturze. Tymczasem w rzeczywistości cena usługi wykonanej przez skarżącego, a tym samym wartość netto wykazana na fakturze, nie uległa zmianie. Słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że nie można przyjąć do wyliczenia odmiennej wartości netto usług od wykazanej w fakturze VAT. Stawka podatku od towarów i usług nie ma bezpośredniego wpływu na wartość obrotu. W konsekwencji powyższego, Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art.29 ust.1 ustawy VAT, przez błędne wyliczenie wartości niezaewidencjonowanego w rejestrze sprzedaży VAT za miesiąc maj 2008r. obrotu osiągniętego przez skarżącego. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji.