I SA/Ol 638/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r., sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług Oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", którą stwierdzono powstanie długu celnego oraz określono kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku VAT w odniesieniu do usuniętego spod dozoru celnego paliwa w ilości 45 litrów, wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniu 6 lipca 2007 roku przez firmę A z siedzibą w G. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje: W dniu 6.07.2007r. kierujący autobusem numer rejestracyjnym "[...]" J. M. M., wykonując usługę przewozu osób w ramach prowadzonej przez A. D. Firmy A z siedzibą w G., przekraczając granicę Wspólnoty Europejskiej, przez przejście graniczne w G., dokonał przywozu paliwa znajdującego się w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. W zgłoszeniu celnym w przywozie dokonanym w formie ustnej, kierowca autobusu J. M. M. zadeklarował 200 litrów paliwa. Na powyższą okoliczność sporządzono protokół przyjazdu do RP nr "[...]" z dnia "[...]".. W chwili kontroli sprawdzono i spisano stan licznika przejechanych kilometrów. Zgodność zapisów potwierdził kierujący pojazdem. W dniu 10.07.2007r. kierujący autobusem o nr rejestracyjnym "[...]" S. B., wykonując usługę przewozu w ramach firmy A, dokonał zgłoszenia celnego w formie ustnej w wywozie z RP, deklarując 150 litrów paliwa. Na powyższą okoliczność został sporządzony protokół wyjazdu z RP nr "[...]" z dnia "[...]". W chwili kontroli sprawdzono i spisano stan licznika przejechanych kilometrów. Zgodność zapisów potwierdził kierujący pojazdem. Naczelnik Urzędu Celnego w oparciu o dane zawarte w protokołach kontroli celnej w przywozie do RP i w wywozie z RP wszczął postępowanie w związku z usunięciem spod dozoru celnego zwolnionego od należności celnych i podatkowych paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku pojazdu mechanicznego przeznaczonego do działalności gospodarczej - autobusu o numerze rejestracyjnym "[...]". W toku postępowania organy ustaliły, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej firma transportowa A wykonywała w 2007r, przewozu osób autokarami m. in. o nr rej.: "[...]"., przekraczając granicę Unii Europejskiej przez przejście graniczne w G., co związane było z obsługą międzynarodowych połączeń autokarowych. Świadcząc usługi A. D. zatrudniał jako kierowców J. M. i S. B. Kierowanymi autobusami wwozili oni na teren kraju olej napędowy znajdujący się w standardowych zbiornikach. Paliwo to zwolnione było od cła na podstawie art. 112 Rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), z zastrzeżeniem, że nie może ono być usunięte z tych pojazdów i przechowywane, za wyjątkiem okresu ich niezbędnych napraw, bądź też odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie przez osobę przewożącą zwolniony towar. W ramach dozoru celnego nad towarami zwolnionymi od cła organy celne przeprowadziły szereg kontroli ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach należących do przedsiębiorcy autokarów, wjeżdżających na teren, po czym opuszczających obszar Wspólnoty. Ilość przywożonego i wywożonego paliwa organ kontrolujący wpisywał do sporządzanych protokołów kontroli w oparciu o deklarację kierujących pojazdami: - J. M., protokół przyjazdu do RP w dniu "[...]", zadeklarował przywóz 200 litrów paliwa, - S. B, protokół wyjazdu z RP w dniu "[...]’., zadeklarował wywóz 150 litrów paliwa. Spisywano również stan licznika przebytych kilometrów, zaś zgodność zapisów potwierdzał zarówno kontrolujący, jak i kierowca autokaru. Decyzją z "[...]" roku organ I instancji stwierdził powstanie długu celnego, określił kwotę wynikającą z długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej, kwotę podatku od towarów i usług, w związku z usunięciem paliwa spod dozoru celnego ilości 45 litrów. Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy. Następnie Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]"., do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Olsztynie. Dyrektor Izby Celnej, po ponownym przeanalizowaniu akt i zarzutów skargi, decyzją z dnia z "[...]" uwzględnił skargę, uchylił decyzję organów I i II instancji, przekazując jednocześnie sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego . W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji prowadząc ponownie sprawę powinien ustalić m.in.: -jaka ilość oleju napędowego została usunięta przez Stronę spod dozoru celnego; -czy w badanym okresie autokar korzystał z klimatyzacji i jakie było z tej przyczyny zużycie paliwa; -czas postoju autokaru na granicy oraz rozpatrzyć zużycie paliwa przy pracy silnika podczas postoju; -ilość paliwa w zbiorniku oraz ilość paliwa zużywana przez pojazd na 100 km. Ponadto zalecił rozpatrzenie wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu z dnia 12.09.2007r., w postaci przesłuchania w charakterze świadka zatrudnionego u Strony kierowcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowieniem z dnia 30.01.2008 roku, sygn. akt I SA/Ol 714/07, umorzył postępowanie w sprawie. Organ I instancji kontynuując postępowanie administracyjne, w dniu 21.05.2008r., przesłuchał w charakterze świadka S. B., który zeznał, że nie oczekiwał w kolejce, a także, że ilość paliwa zadeklarował na podstawie wskaźnika pomiaru paliwa, a także że nie było fizycznej kontroli paliwa. Ponadto zeznał, iż zbiornik ma pojemność około 300 litrów, a także że nie wie nic na temat usuwania paliwa spod dozoru celnego, czy ingerencji w zbiornik paliwa. A. D. wziął udział w przesłuchaniu świadka. W dniu 27.05.2007r. przesłuchano w charakterze świadka J.M. M. Świadek zeznał, że pomylił autokary i podał ilość paliwa, jaka powinna znajdować się w autokarze o nr rejestracyjnym "[...]", nie zaś w autokarze o nr rejestracyjnym "[...]", ponieważ podziałka była na połowie wskaźnika paliwa, stwierdził, że w zbiorniku jest 200 litrów paliwa. Nadto zeznał, że informacje na temat pojemności zbiornika na paliwo posiadał z protokołów kontroli celnej. Strona nie wzięła udziału w przesłuchaniu świadka. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił i zarejestrował kwotę długu celnego, określił kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług, wobec usuniętego spod dozoru celnego oleju napędowego w ilości 45 litrów, wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty autobusem o nr rejestracyjnym "[...]" w dniu 6.07.2007r. przez przejście graniczne w G. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z dnia "[...]" uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia "[...]", a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, z uwagi na nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia "[...]" odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy jest możliwe określenie rzeczywistej ilości paliwa w zbiorniku autobusu przez kierowców na podstawie samego odczytu wskazań miernika paliwa na desce rozdzielczej. W uzasadnieniu wskazał, że dowody, o których przeprowadzenie wniosła Strona, nie mają istotnego znaczenia w sprawie. Nadto podkreślił, że organ celny nie ustalał ilości paliwa; oparł się na deklaracji Strony, nie ingerując w metodę pomiaru zastosowaną przez Stronę. Naczelnik Urzędu Celnego, na wniosek Strony, włączył do akt sprawy materiał dowodowy w postaci odpisu Opinii nr "[...]" Biegłego Sądowego z zakresu techniki samochodowej ruchu drogowego Sądu Okręgowego w B. z dn."[...]". Opinia określała średnie zużycie paliwa dla autokarów o nr rejestracyjnych "[...]", "[...]", "[...]", na podstawie oświadczenia Strony i danych z innych przedsiębiorstw. Opinia wskazywała, że wszystkie zbiorniki w autokarach są oryginalne, bez jakichkolwiek przeróbek; podane przez Stronę dane dotyczące pojemności zbiorników paliwa potwierdziły się z informacją uzyskaną z B. w B. W opinii wyrażono pogląd, że jedyną metodą pomiaru ilości paliwa w zbiornikach (badanych autokarów), dającą gwarancją wymaganej dokładności pomiaru, jest przepompowanie paliwa do wyskalowanych i zalegalizowanych przez upoważniony urząd. Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do usunięcia spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniu 6.07.2007r. autokarem o nr rejestracyjnym "[...]" i decyzją z dnia "[...]" określił datę powstania długu celnego, określił kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej, kwotę podatku od towarów i usług, wobec paliwa usuniętego spod dozoru celnego. Strona niezadowolona z rozstrzygnięcia, pismem z dnia 2.03.2009 r., złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia "[...]". Powtórnie rozpoznając sprawę, Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że na skutek usunięcia spod dozoru celnego paliwa w ilości 45 litrów doszło do naruszenia art. 112 rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. W związku z powyższym organ I instancji, decyzją z dnia "[...]" określił datę powstania długu celnego, kwotę wynikającą z długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej oraz kwotę podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał art.112 cyt. rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28.03.1983 roku, podnosząc, że zwolnione od należności przywozowych jest 600 litrów paliwa przewożone w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do odpłatnego lub nieodpłatnego przewozu więcej niż dziewięciu osób wraz z kierowcą. Organ odwoławczy przywołał także treść art. 115 wyżej wymienionego rozporządzenia Rady Nr 918/83, zgodnie z którym paliwo zwolnione z należności celnych przewozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Z kolei w myśl art. 82 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dn. 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 ze zm.), dla celów kontroli towarów dopuszczonych do obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki należności, ze względu na ich przeznaczenie, pozostają one pod dozorem celnym. Dozór celny kończy się, gdy towary zostaną użyte w sposób, który został przewidziany w przepisach prawa, a w odniesieniu do przedmiotowego towaru - gdy zwolnione od cła paliwo zostanie zużyte, zgodnie z warunkami art. 115 rozporządzenia Rady Nr 918/83. Organy celne uprawnione są do kontroli towarów pozostających pod dozorem celnym. Niedostarczenie do kontroli organom celnym towarów będących pod dozorem celnym, stanowi usunięcie towaru spod dozoru celnego. Organ II instancji wskazał, że z materiału zebranego w toku postępowania oraz norm zużycia paliwa wynikało, że paliwo znajdujące się pod dozorem celnym zostało zgodnie z przeznaczeniem zużyte tylko w części. Za podstawę wymiaru należności celnych i podatkowych przyjął zaś dane zawarte w protokołach z kontroli celnej. Organ zwrócił uwagę, że strona nie kwestionowała podanych w zgłoszeniach ustnych ilości paliwa, ani nie przedstawiła dowodów podważających, że zgłoszona przez kierowców ilość paliwa odbiegała od stanu rzeczywistego. W przypadku protokołu, do którego nie wniesiono pisemnych zastrzeżeń i który został podpisany przez funkcjonariusza celnego oraz przez osobę kontrolowaną należy zaś uznać, że ustalenia zawarte w jego treści w sposób bezsporny opisują stan rzeczywisty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie, iż powszechnie znanym jest fakt, iż każdy kierowca nie jest w stanie dokładnie podać ilości paliwa w zbiorniku samochodu bez urządzeń pomiarowych, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 40 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, każda osoba dokonująca wprowadzenia towarów lub wywozu towarów z obszaru Wspólnoty, zobowiązana jest do przedstawienia organom celnym tych towarów. Na osobie wprowadzającej ciąży obowiązek dokonania zgłoszenia celnego towarów i odpowiedzialność za jego skutki. Kierowca autokaru jako pracownik przewoźnika działał w jego imieniu i na jego rzecz. Dlatego też skutki działania kierowcy obciążają przewoźnika. Organ podkreślił, że zawodowy kierowca, wykonujący regularne międzynarodowe przewozy drogowe osób, powinien posiadać wiedzę, z jakim zapasem paliwa udaje się w zagraniczną podróż lub z niej powraca, szczególnie jeśli osobiście tankował paliwo do zbiorników. Za nieuzasadniony Dyrektor Izby Celnej uznał zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadków kierowców autobusów w zakresie podanej przez nich ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku. Organ odwoławczy podniósł, iż przychylając się do wniosku strony, przesłuchano wskazanych świadków J. M. i S. B. Podczas przeprowadzania dowodu okazano świadkom przedmiotowe protokoły oraz zadano szereg pytań uwzględniając wszystkie zagadnienia wskazane przez stronę. Tym samym według organów celnych, okoliczność zgłaszanej przez kierowców ilości paliwa została wystarczająco wyjaśniona. W związku z zarzutem naruszenia art. 188 oraz art. 180§1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego, a także odmowę wystąpienia do Obwodowego Urzędu Miar , organ odwoławczy wskazał, iż powyższe wnioski dowodowe nie miały istotnego znaczenia w sprawie. W niniejszej sprawie dokonano wyliczenia faktycznie usuniętego spod dozoru celnego paliwa z wymienionych pojazdów w oparciu o protokoły z kontroli celnej. Protokół stanowi dokument urzędowy, zatem zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej korzysta z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Organ przyznał, że na mocy art. 61 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641) organ celny może w celu ustalenia zgodności z przepisami prawa, wprowadzenia towaru na obszar celny Wspólnoty lub wyprowadzenia z tego obszaru, m. in. kontrolować dokumenty i dane handlowe, w tym także sporządzone z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych; dokonywać oględzin towarów; przeprowadzać rewizję celną, w tym z użyciem urządzeń technicznych. Jednak, powyższy przepis nie nakłada obowiązku dokonania fizycznej kontroli celnej paliwa wprowadzanego i wyprowadzanego z obszaru celnego Wspólnoty z zastosowaniem urządzeń pomiarowych. Zgodnie bowiem z jego treścią rewizja celna towaru jest fakultatywna. Brak rewizji towaru nie stanowi natomiast przeszkody w dokonaniu wymiaru należności celnych i podatkowych ciążących na towarze usuniętym spod dozoru celnego. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że za prawidłowe złożenie zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający, a nie organ celny. Postępowanie w tym zakresie jest bowiem podobne do składania deklaracji podatkowych. Skutki nieprawidłowego zadeklarowania danych stanowiących podstawę należności publicznoprawnych obciążają co do zasady zgłaszającego. W sytuacji, gdy kierowca nie kwestionował podpisywanych przez siebie protokołów, a przedsiębiorca nie występował o ich weryfikację, należało uznać zgłoszenie za prawidłowe. W związku z zarzutem niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby wskazał natomiast, że rozstrzygnięcie zostało wydane między innymi w oparciu o materiały porównawcze firm transportowych, opinię biegłego oraz protokół przesłuchania kontrolowanego z dnia 23 marca 2008 r.. Badając normy zużycia paliwa przez autokary należące do strony, uwzględniono zaś materiał dowodowy zebrany od krajowych firm transportowych w postaci danych z B w J. i G. Uwzględniono ponadto wyjaśnienia strony, jak również jej wyjaśnienia pisemne oraz informacje uzyskane podczas przesłuchań kierowców. Obliczając rzeczywistą ilość zużytego paliwa, oparto się również na opinii technicznej nr "[...]" w zakresie zużycia paliwa. Na podstawie tych dowodów zużycie paliwa organ ustalił na poziomie: - 30 l/100 km, - 5 l/h, zużycie przez urządzenia grzewcze, - 13 km, trasa przebyta między wjazdem do RP, a wyjazdem z RP, - 50 km/h, średnia prędkość autokaru, -16 minut, czas trwania jazdy, -0 h, czas oczekiwania na granicy. Biorąc zatem pod uwagę dane dotyczące ilości przywiezionego i wywiezionego paliwa i wyliczenia faktycznie zużytego oleju napędowego na terenie kraju przez autokar w związku z przebytą trasą, włączonym ogrzewaniem i postojami przy uruchomionym silniku, ustalono, że do kontroli pozostającego pod dozorem celnym nie przedstawiono paliwa w ilości 45 litrów oleju napędowego. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie prawa, a mianowicie: - naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów związanej z niewłaściwą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, . - bezpodstawne przyjęcie, bez żadnych dowodów, a wbrew zeznaniom świadków, iż Strona dokonała usunięcia paliwa spod dozoru celnego, - przyjęcie wbrew zeznaniom świadków oraz wbrew opinii biegłego sądowego z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego Sądu Okręgowego w B. nr "[...]", włączonej do materiału dowodowego sprawy, wskazujących jednoznacznie, iż dane dotyczące ilości paliwa w zbiornikach autobusów zapisywane w protokołach kontroli, bądź rewizji celnej, nie mają nic wspólnego z rzeczywistością, a funkcjonariusze celni wpisywali w nich dowolne dane, a także pominięcie zeznań świadków z których wynika, iż nie miało miejsca jakiekolwiek usuwanie paliwa spod dozoru celnego, - bezpodstawne przyjęcie, iż fakt podpisania protokołu kontroli celnej przez kierowcę, wskazuje bezspornie, iż podawane przez nich ilości paliwa w zbiornikach są rzeczywiste, zwłaszcza, że kierowcy jeździli różnymi autokarami o różnych pojemnościach zbiorników, błąd w ocenie na podstawie wskazań paliwomierza może wynosić nawet 25%, co potwierdza również będąca w aktach sprawy opinia biegłego sądowego, - bezpodstawne przyjęcie, iż wiarygodnym dowodem w sprawie jest protokół kontroli celnej podpisany lub nie przez kierowcę w sytuacji, gdy kierowca nie ma żadnej możliwości określenia rzeczywistej ilości paliwa jedynie na "oko", co jest naruszeniem art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 188 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego, gdyż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, - naruszenie § 31 ust. 1,7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966) poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż w stanie faktycznym nie występuje zwolnienie z podatku akcyzowego importu paliwa silnikowego przywożonego w zbiornikach pojazdów będących własnością podatnika, a w konsekwencji bezpodstawne określenie kwoty opłaty paliwowej. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, iż bezpodstawnym jest twierdzenie organu celnego, że ustalenia zawarte w protokołach kontroli celnej są dokumentami o niekwestionowanej mocy dowodowej, gdyż nie są to druki ścisłego zarachowania i można ich drukować dowolną ilość do każdej z dokonywanych kontroli. W ocenie Strony, całkowicie nieprawdziwe było stwierdzenie organu celnego, iż dokonywane było przelewanie paliwa do innych pojazdów filmy. Nieprawidłowe i zupełnie bezpodstawne było twierdzenie organu celnego, że nastąpiło usunięcie paliwa spod dozoru celnego, gdyż organ nie przedstawił żadnych dowodów w tym zakresie. Zdaniem Skarżącego, ustalenie stanu faktycznego w sprawie, opierające się na obiektywnej niemożności określenia ilości paliwa w zbiorniku przez kierowców było sprzeczne z porządkiem konstytucyjnym i prawnym naszego kraju, przy takim założeniu pozbawione jest celu prowadzenie postępowania, skoro z góry zakładało się, iż jedynie dane z protokołu kontroli celnej są rzeczywiste i wiarygodne. Skarżący podniósł, że całkowicie nieprawdziwe i bezpodstawne było stwierdzenie organów celnych, iż kierowca powinien dokładnie wiedzieć ile paliwa wwozi i ile wywozi, ponieważ kierowcy jeżdżą różnymi pojazdami, dlatego ustalenie ilości przewożonego paliwa było niemożliwe. Nakładanie na podatnika obowiązku niewykonalnego, nie może prowadzić dodatkowo do wymierzania kar podatkowych za ich niewykonanie, co jest to sprzeczne z art.2 Konstytucji. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego naruszył normę art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, czyli zasadę swobodnej oceny dowodów, która jest podstawową regułą wytyczającą bieg postępowania. Nie można uznać za mieszczące się w zakresie swobodnej oceny określenie ilości paliwa na podstawie danych z protokołu, w przypadku nie dokonywania pomiaru faktycznej ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku, potwierdza to wskazana opinia biegłego powołanego przez Sąd. Biegły stwierdził jednoznacznie, że odczyt paliwa z miernika na desce rozdzielczej nie jest miarodajny, nie gwarantuje wymaganej dokładności pomiaru, nie wynosi ona nawet 25% i nie powinna być źródłem rzeczywistej oceny. Jedyną wiarygodną metodą pomiaru gwarantującą wymaganą dokładność jest przepompowanie paliwa do wyskalowanych i zalegalizowanych zbiorników lub przy wykorzystaniu zalegalizowanych liczników cyfrowych przepływomierzy. Działania organów celnych w stosunku do firmy Skarżącego można jednoznacznie nazwać próbą wyłudzenia nienależnych opłat i podatków. Należało po prostu zastosować urządzenia pomiarowe, umożliwiające pomiar paliwa w zbiorniku, aby potem mieć podstawę do wymagania od Podatnika uiszczenia należności podatkowych. Zgodnie z Ordynacja podatkową ciężar udowodnienia zlewania paliwa spoczywa na organie prowadzącym postępowanie, który w sposób rzetelny i bezstronny powinien ustalić stan faktyczny. Sposób, w jaki organ celny ocenia materiał, dowodowy w sprawie, można określić następująco: jedynym, wiarygodnym, niepodważalnym dowodem jest protokół celny, nawet w sytuacji sprzeczności danych w nim zawartych z pozostałym materiałem dowodowym. Wszyscy są wiarygodni do momentu, w którym obciążają firmę, w momencie kiedy mówią jak było są już niewiarygodni. Duża część celników pracujących w okresie objętym postępowaniem miała lub ma sprawy sądowe, a nawet wyroki w związku z pracą w urzędzie celnym, i nie pracuje już w Urzędzie Celnym, jednakże są to również "wiarygodni" świadkowie. Dokumenty, które posiada Strona, a które świadczą o bałaganie i dowolności z jaką pisano i protokoły i deklaracje są oczywiście niewiarygodne, ot takie tam pomyłki, które mogą doprowadzić do bankructwa filmy. Żadnej odpowiedzialności urzędnika celnika. Okoliczność, że kierowca nie wnosił zastrzeżeń, ani uwag do protokołów kontroli celnej nie może stanowić dowodu na prawidłowość określanych w nich ilości paliwa. Zupełnie oczywiste jest, że kierowca nie wnosił zastrzeżeń ani uwag do protokołów kontroli celnej w zakresie ilości paliwa, skoro sam te ilości podawał, co byłoby niedorzecznością. Bezpodstawne są twierdzenia, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli celnej doszło do usunięcia towaru - paliwa spod dozoru celnego, gdyż takich kontroli, ani nie miano czym przeprowadzać, ani nie przeprowadzano. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kognicji sądu administracyjnego określony został w ustawach z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.) - dalej p.u.s.a i z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm).- dalej p.p.s.a. W myśl uregulowań zawartych w w/w ustawach sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1§1 i §2 p.u.s.a,), a sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone w ustawie. (art. 3 §1 p.p.s.a.). Nadto z przepisu art. 133§1 p.p.s.a. wynika, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zgodnie zaś z art.134§1 w/w ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Takie uregulowanie ustawowe oznaczają, że sąd zobligowany jest do zbadania, czy zebrany w sprawie materiał jest wystarczający do jej rozpatrzenia, czy zachowano reguły postępowania określone w ustawach regulujących to postępowanie, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy znajdują oparcie w zebranym materiale oraz wreszcie ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycje przepisów prawa materialnego powołanych jako podstawa prawna rozpatrzenia sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, wobec czego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa dotyczy usunięcia towaru spod dozoru celnego, ilości usuniętego towaru i w następstwie usunięcia towaru spod dozoru celnego zobowiązań w podatku akcyzowym, w podatku od towarów oraz opłaty paliwowe. Wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Analiza etapów prowadzonego postępowania, sposób zbierania dowodów, ustalenia stanu faktycznego i ocena materiału zebranego w sprawie nie pozwala - zdaniem Sądu - na uznanie podniesionych w skardze zarzutów za uzasadnione. W ocenie Sądu, organy I i II instancji przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy i szczegółowy, opierając swoje rozstrzygnięcia na protokołach kontroli, protokołach przesłuchania świadków, wyjaśnieniach złożonych przez Stronę oraz materiałach porównawczych przedłożonych przez przedsiębiorstwa transportowe i dokonując ustaleń w zakresie korzystania przez autobusy z pracy urządzenia grzewczego i związanego z tym dodatkowego zużycia paliwa. Stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca w treści uzasadnienia nie wskazała na okoliczności, które, w jej ocenie, wymagałaby przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Wprost przeciwnie - intencją strony było nie podważenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale dokonanej na jego podstawie oceny. Spór w sprawie sprowadza się zatem do ustalenia konsekwencji prawnych prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, a zatem oceny zastosowania przez organ przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażających zasadę swobodnej oceny dowodów. Naruszenie powyżej w/w przepisów, w ocenie skarżącego, uzasadniało brak wskazania w treści zaskarżonej decyzji jakichkolwiek dowodów, które bezpośrednio lub pośrednio wskazywałyby na fakt usuwania paliwa ze zbiorników autobusów należących do strony. Nie sposób zgodzić się z powyższym. Wskazać należy, iż zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organ podatkowy obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza, że organ, dokonując oceny, nie może pominąć jakiekolwiek przeprowadzonego dowodu. Nie jest to natomiast równoznaczne z bezkrytycznym założeniem, iż dowody te są wiarygodne. Wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zakreśla bowiem ramy dokonywanej oceny, wskazując na kryteria, jakie pozwalają organowi na ustalenie prawdy obiektywnej. O tym, iż organ uczynił zadość obowiązkom nałożonym tym przepisem świadczy w ocenie Sądu fakt, iż dysponując sprzecznymi dowodami, nie uchylił się od oceny ich wiarygodności, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jasno i w obszernie określił, które z dowodów nie zasługują na wiarygodność i z jakich powodów. Oceny poszczególnych dowodów zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał we wzajemnej łączności z innymi dowodami w sprawie. Ustosunkował się przy tym do istotnych różnic w zebranych dowodach. Jednocześnie uwzględnił wnioski dowodowe strony w zakresie przeprowadzenia dowodów z zeznań jej pracowników. W ocenie Sądu, realizując nałożone art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej wymogi prowadzonego w prawidłowy sposób postępowania, organy celne dokonały ustaleń w kwestii usunięcia spod dozoru celnego wskazanych ilości oleju napędowego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie oparły w szczególności na protokołach z kontroli paliwa sporządzonych w lipcu 2007 roku, przy przekraczaniu granicy kraju, zawierających informacje dotyczące m.in. zadeklarowanych przez kierowcę autobusu ilości paliwa. Zdaniem Sądu należy w całości zaakceptować wywody decyzji organu odwoławczego odnoszące się do kwestii odpowiedzialności pracodawcy za skutki działania pracownika w jego imieniu. Wskazać można by również w tym zakresie na utrwaloną linię orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą to przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane. W zakres tego ryzyka wpisana jest m.in. odpowiedzialność za podejmowane decyzje z nią związane, w tym również wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu, np. wybór pracownika czy podmiotu świadczącego usługi rachunkowości. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 55/08, prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek i własne ryzyko oznacza, iż decyzje przedsiębiorcy są w pełni suwerenne, ale stanowi również o tym, że za wynikające z nich konsekwencje nie mogą zostać obciążone inne niż przedsiębiorca podmioty - np. Skarb Państwa. Podkreślić należy, że z akt nie wynika również, by skarżący przed wszczęciem postępowania w sprawie podjął jakiekolwiek działania w kierunku zakwestionowania przedmiotowych protokołów kontroli celnej sporządzonych w lipcu 2007 r. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości określenie przez organ ilości wprowadzonego na teren kraju oleju napędowego w oparciu o ustne zgłoszenia celne kierowców. Nie mogła zatem zasługiwać na uwzględnienie argumentacja skargi wskazująca na braki postępowania w postaci niedokonania przez organy pomiarów paliwa przy użyciu spełniających nałożone przepisami prawa wymogi przyrządów pomiarowych. Pomiarów takich organ mógł bowiem dokonać, gdyby powziął wątpliwości co do wskazanej przez kierowcę ilości paliwa. W sytuacji natomiast, gdy zgłoszenie celne nie budziło zastrzeżeń, organ miał obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu, działającego w imieniu strony. Reasumując, celem postępowania nie było zakwestionowanie zgłoszeń celnych, gdyż sama analiza ilości paliwa wykazanych w zgłoszeniach celnych czyniła uzasadnionym wniosek o usuwaniu go spod dozoru celnego. Z protokołów przeprowadzonej kontroli celnej wynikała natomiast data wyjazdu autobusu z kraju, stan licznika wskazujący ilość przejechanych kilometrów oraz ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru. W przypadku powrotu do kraju protokół zawierał stan licznika i ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru. Przy ponownym wyjeździe z Polski tego samego autokaru protokół z przeprowadzonej kontroli celnej wskazywał ilość przejechanych kilometrów oraz stan paliwa w momencie opuszczenia terytorium Polski. Organy dokonały wyliczeń dotyczących ilości paliwa usuniętych spod dozoru celnego poprzez uwzględnienie ilości paliwa deklarowanej przy wyjeździe z kraju, zużycie paliwa na przejechaną ilość kilometrów w kraju, zużycie paliwa przez pracujący silnik w czasie postoju i do pracy urządzeń grzewczych oraz ilości paliwa deklarowanej przez kierowcę przy wyjeździe tego samego autokaru z kraju. Taki sposób obliczenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego, w ocenie Sądu, uznać należy za prawidłowy. Zatem, w świetle powyższego, okoliczność, iż kierowcy nie potwierdzili faktu zlewania paliwa ze zbiorników autobusów nie mogła mieć znaczenia w sprawie, albowiem zdarzenia te mogły bowiem mieć miejsce bez udziału świadków. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu w postaci opinii biegłego m.in. na okoliczność, czy jest możliwe określenie rzeczywistej ilości paliwa w zbiorniku autobusu na podstawie samego odczytu wskazań miernika paliwa na desce rozdzielczej, wskazać należy, że określenie należności celnych oraz podatkowych w niniejszej sprawie nastąpiło na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych przez pracowników skarżącego. Jak już zaś wyżej zaznaczono, organy celne nie kwestionowały zadeklarowanej przez pracowników ilości paliwa. Również strona do czasu wszczęcia postępowania nie przeprowadziła z własnej inicjatywy czynności zmierzających do podważenia danych ujętych w protokołach. Prawidłowo zatem organy obrały jako podstawę wymiaru należności publicznoprawnych dane zadeklarowane przez samą stronę. Sąd w pełni podziela stanowisko organów obu instancji również w zakresie określenia wysokości norm zużycia paliwa. Ustosunkowując się do tej kwestii, należałoby przytoczyć uwagi ogólne na temat specyficznego rozkładu ciężaru dowodowego w postępowaniu prowadzonym przez organy celne. Co do zasady bowiem to na organach spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy i dokonanie jego oceny. Jednakże, podkreślić należy, że strona nie może zachowywać się w tym postępowaniu biernie, zwłaszcza, gdy przedmiotem dowodzenia są okoliczności, o których strona posiada najszerszą bądź wyłączną wiedzę. Niewątpliwie, w granicach rozpoznawanej sprawy do tego rodzaju okoliczności należała kwestia zużycia paliwa przez należące do skarżącego autobusy marki "[...]", a najpełniejszą wiedzę w tym zakresie posiadał sam skarżący. W tym miejscu zauważyć należy, że badając normy zużycia paliwa, organy uwzględniły informacje podane przez prywatnego biegłego, wskazujące na zużycie paliwa w trasie na poziomie 30 litrów/100 km, złożone przez skarżącego na piśmie w toku postępowania wyjaśnienia oraz zeznania kierowców, jak również informacje B. w J. i G. W ocenie Sądu, przedstawiona powyżej ocena organów w zakresie norm zużycia paliwa nie przekraczała granic zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, iż konkluzje organu zostały wypracowane na skutek porównania danych pochodzących z różnych źródeł: wyjaśnień strony, zeznań świadków, oraz informacji krajowych firm transportowych dokonujących przewozów pasażerskich. Zauważyć należy, iż powyższe dane nie odbiegały od siebie w znaczący sposób, zaś na podstawie przedstawionych materiałów organ dokonał wyboru najwyższej ze wskazanych wielkości (30 l/100 km).. Ponadto uwzględniono zużycie paliwa na biegu jałowym (3 l/h). Zdaniem Sądu, decyzja Dyrektora Izby Celnej jest prawidłowa, zaś argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia co do usuwania przez stronę oleju napędowego spod dozoru celnego - logiczna i poprawna. Ponadto, w ocenie Sądu, strona, mimo czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane pozwalające zakwestionować tezę organów celnych o usuwaniu oleju napędowego spod dozoru celnego. W konsekwencji uznać należy za prawidłowe stwierdzenie powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) oddalił skargę.