I SA/Ol 639/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r., sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr ‘[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług Oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A.D., prowadzącego Firmę A, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w części dotyczącej określenia daty powstania długu, kwoty podatku akcyzowego, kwoty podatku od towarów i usług oraz kwoty opłaty paliwowej w odniesieniu do paliwa zakupionego i wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniach 1, 11, 18 i 29 czerwca 2005 r. oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia daty powstania długu, kwoty podatku akcyzowego, kwoty podatku od towarów i usług oraz kwoty opłaty paliwowej w odniesieniu do paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniach 1 – 4, 6 – 7, 9 – 30 czerwca 2005r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że w czerwcu 2005 r. M.T., S. T., P.Ż. oraz A.M., kierujący pojazdami o nr rejestracyjnych "[...]","[...]","[...]","[...]", w ramach świadczenia usługi przewozu osób w prowadzonej przez A.D. Firmie A, przekraczali granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonując przywozu paliwa znajdującego się w zbiornikach pojazdów. Na podstawie dokonanych przez kierowców zgłoszeń celnych w przywozie w formie ustnej sporządzono protokoły przyjazdu do RP. Na skutek porównania przedmiotowych zgłoszeń celnych z deklarowanymi przez kierowców ilościami paliwa do protokołów wywozu organ I instancji ustalił, że miało miejsce usuwanie paliwa spod dozoru celnego, czym naruszono art. 112 rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983r. ze zm.). Powyższe stanowiło zaś podstawę wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z dnia "[...]". Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu sprawy na skutek złożonego przez stronę odwołania, w podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 112 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 105 z 23.04.1983r. ze zm.) oraz art. 39 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2004r. Nr 68 poz. 622 ze zm.), zgodnie z którymi zwolnione od należności przywozowych jest 600 litrów paliwa przewożone w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do odpłatnego lub nieodpłatnego przewozu więcej niż dziewięciu osób wraz z kierowcą. Organ odwoławczy podniósł, że przedmiotem postępowania w sprawie było usunięcie spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w czerwcu 2005 r. i dopuszczonego do obrotu na terenie Wspólnoty z zastosowaniem zwolnień z należności przywozowych. Przepis art. 115 rozporządzenia Rady Nr 918/83 stanowi z kolei, że paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 112 – 114 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie tych postanowień powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych za wymienione produkty, według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia, według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy. Zatem, mając na uwadze ustalenia prowadzonego przez organ I instancji postępowania w zakresie usunięcia spod dozoru celnego paliwa zwolnionego z należności celnych przywozowych, organ odwoławczy uznał, ze powstał obowiązek uiszczenia przez stronę należności celnych przywozowych. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w oparciu o dane dotyczące ilości przywiezionego i wywiezionego paliwa oraz ilość przejechanych kilometrów, organ celny I instancji sprawdził wykorzystanie zwolnionego od cła paliwa przez stronę. Z materiału zebranego w toku postępowania oraz w oparciu o szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji normy zużycia paliwa wynikało, że paliwo znajdujące się pod dozorem celnym, wprowadzone na obszar celny Wspólnoty zostało zgodnie z przeznaczeniem zużyte tylko w części. Organ odwoławczy zaznaczył, ze w wyniku usunięcia spod dozoru celnego oleju napędowego podlegającego należnościom celnym przywozowym powstał dług celny w przywozie (art. 203 WKC), obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz opłaty paliwowej (art. 37h ustawy o autostradach płatnych). Dyrektor Izby Celnej zaaprobował prawidłowość wyliczenia przez organ I instancji należności przywozowych. Podkreślił, że przy wyliczaniu tych należności organ uwzględnił następujące normy zużycia: - 30 l/100 km – zużycie w trasie; - 0h – czas oczekiwania na granicy wg danych urzędowych; - 10% normy zasadniczej na klimatyzację – dane z materiałów porównawczych; - pojemność fabrycznie zamontowanych zbiorników: a) 610 l – pojazd o nr rejestracyjnym "[...]", b) 370 l - pojazd o nr rejestracyjnym "[...]", c) 610 l - pojazd o nr rejestracyjnym "[...]". Organ II instancji zauważył ponadto, że autobus o nr rejestracyjnym "[...]" posiadał w dniach kontroli standardowy zbiornik, a zatem brak było podstaw do podważania deklaracji strony. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, organ odwoławczy wyjaśnił, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sposób jednoznaczny wskazuje, iż nastąpiło usunięcie części paliwa spod dozoru celnego. Zeznania kierowców, na które powołała się strona, iż nie mieli oni wiedzy na ten temat, w ocenie organu, stanowiły jedynie dowód tego, iż dany kierowca nie usuwał paliwa spod dozoru celnego. Ponadto organ II instancji podkreślił, że przedłożona przez stronę opinia biegłego została przez organ celny dołączona do akt postępowania, a następnie została uwzględniona i rozpatrzona. Organ wyjaśnił, że nie kwestionował faktu, że podana przez kierowców ilość paliwa została przez nich oszacowana. Nie może to jednak wyłączać powinności strony do wywiązania się z obowiązków związanych z przekraczaniem granicy państwa. Bowiem za prawidłowe złożenie zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający, a nie organ celny. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że kierowca autokaru, jako pracownik przewoźnika działa w jego imieniu i na jego rzecz, dlatego skutki działania kierowcy obciążają przewoźnika. Zatem, w niniejszej sprawie organ celny uznał kierowców za uprawnionych do reprezentowania firmy przewozowej, co jest zgodne z przepisami, ponieważ wykonując usługę przewozu działali w celu wykonywania swoich funkcji. Zgodnie natomiast z zasadą ryzyka pracodawcy (tzw. ryzyko osobowe), to pracodawca obciążony jest skutkami niewłaściwego doboru pracowników i zmuszony jest ponosić straty wynikłe wskutek ich niezaradności i braku należytego przygotowania do pracy (Ludwik Florek, Tadeusz Zieliński, Prawo pracy, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004). W ocenie organu racjonalnie planujący działalność gospodarczą przedsiębiorca, który regularnie wykonuje kursy na trasach związanych z przekraczaniem granicy obszaru celnego Wspólnoty, powinien tak zorganizować swoją działalność, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami. W sytuacji systematycznego przekraczania granicy należy dysponować danymi umożliwiającymi prawidłowe dokonywanie zgłoszeń celnych przewożonego towaru. W sytuacjach, gdy zgłoszenie celne nie budziło zastrzeżeń, organ celny miał obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu, działającego w imieniu strony. W przypadku różnicy w ilości paliwa faktycznie znajdującego się w zbiorniku na paliwo w chwili kontroli, a ilością paliwa zadeklarowanego przez kierowcę, strona powinna była wnioskować o weryfikację zgłoszenia celnego, przedstawiając dowody na poparcie wskazanego przez nią stanu faktycznego. Ze względu na fakt, że strona nie zwróciła się do organu celnego o weryfikację przedmiotowych zgłoszeń celnych, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że wprowadziła i wyprowadziła z obszaru celnego Wspólnoty inne ilości paliwa niż widniejące w wyżej wymienionych protokołach ilości paliwa, organ celny uznał, że nie miał podstaw, by odmówić wiarygodności wskazanych w przedmiotowych protokołach ilości paliwa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w postępowaniu powszechnie znanego faktu, iż kierowca nie jest w stanie dokładnie podać ilości paliwa w zbiorniku samochodu bez urządzeń pomiarowych, organ odwoławczy zauważył, że to właśnie zawodowy kierowca prowadzący pojazd jest zorientowany w aktualnym stanie zapasów paliwa w pojeździe. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, zwłaszcza w międzynarodowych przewozach drogowych osób, aby kierowca nie wiedział, z jakim zapasem paliwa udaje się w zagraniczną podróż lub z niej powraca. Organ II instancji nie zgodził się z zarzutem strony dotyczącym naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji wszechstronnie i rzetelnie zebrał cały materiał dowodowy w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, swoje wnioski oparł na zebranych dokumentach. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 188 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie zawnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego na okoliczności wskazane przez stronę w piśmie z dnia 19 grudnia 2008 r., organ II instancji zauważył, że wyniki tego dowodu odnosiłyby się jedynie do stanu technicznego pojazdu w dniu przeprowadzenia przez biegłego oględzin, tj. 24 czerwca 2008 r. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ II instancji wyjaśnił, że przepisy ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz.U. z 2004r., Nr 156, poz. 1641 ze zm.), nie nakładają na organ celny obowiązku dokonania fizycznej kontroli celnej paliwa wprowadzanego i wyprowadzanego z obszaru celnego Wspólnoty z zastosowaniem urządzeń pomiarowych, zaś rewizja celna towaru jest fakultatywna. Podstawą obowiązku uiszczenia należności celnych i podatkowych wobec towaru wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty jest zgłoszenie celne. Uchylając decyzję organu I instancji w części, organ odwoławczy wskazał, że zestawione ze sobą protokoły z dni 1, 11, 18 i 29 czerwca 2005 r. wskazywały ten sam kierunek jazdy lub przez omyłkę nie podano w nich końcowej cyfry stanu licznika kilometrów, a zatem nie mogły być uznane za podstawę wymiaru należności. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj.: 1) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - bezpodstawne przyjęcie, bez żadnych dowodów, a wbrew zeznaniom świadków, iż strona dokonała usunięcia paliwa spod dozoru celnego, - nieuwzględnienie zeznań świadków wskazujących jednoznacznie, iż dane dotyczące ilości paliwa w zbiornikach autobusów zapisywane w protokołach kontroli, nie mają nic wspólnego z rzeczywistością, a funkcjonariusze wpisywali w nich dowolne dane, a ponadto pominięcie zeznań świadków z których wynika, iż nie miało miejsca usuwanie paliwa spod dozoru celnego, - bezpodstawne przyjęcie, iż fakt podpisania protokołu kontroli celnej przez kierowcę wskazuje bezspornie, że podawane przez nich ilości paliwa są rzeczywiste, 2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż wiarygodnym dowodem w niniejszej sprawie są protokoły kontroli celnej w sytuacji, gdy kierowca nie ma możliwości określenia rzeczywistej ilości paliwa, 3) art. 188 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego, 4) przepisu § 31 ust. 1, 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie występuje zwolnienie z podatku akcyzowego importu paliwa silnikowego przywożonego w zbiornikach samochodowych pojazdów będących własnością podatnika, a w konsekwencji bezpodstawne określenie kwoty opłaty paliwowej. Uzasadniając skargę strona nie zgodziła się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji, że ustalenia zawarte w protokołach kontroli celnej są dokumentami o niekwestionowanej mocy dowodowej. Jak podała, nie są to bowiem druki ścisłego zarachowania i można drukować ich dowolną ilość do każdej z dokonywanych kontroli. Zdaniem skarżącego, ustalenie stanu faktycznego sprawy, mając na uwadze obiektywną niemożność określenia ilości paliwa w zbiorniku przez kierowców, było sprzeczne z prawem. Prowadzenie postępowania dowodowego jest w takiej sytuacji pozbawione celu, skoro z góry i bezpodstawnie zakłada się, iż jedynie dane z protokołu kontroli celnej są rzeczywiste i wiarygodne. Skarżący nie podzielił stanowiska organu, iż kierowca posiada wiedzę co do ilości paliwa jaką wwozi i wywozi. Nakładanie na podatnika niewykonalnego obowiązku wskazania tej ilości nie może bowiem prowadzić do wymierzania kar podatkowych. Strona zarzuciła organom naruszenie zasady swobodnej oceny poprzez określenie ilości wwożonego i wywożonego paliwa wyłącznie w oparciu o dane zawarte w protokole kontroli celnej, w przypadku, gdy nie dokonano pomiaru faktycznej ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu. W jej ocenie, jedyną wiarygodną metodą pomiaru, gwarantującą wymaganą dokładność, jest przepompowanie paliwa do wyskalowanych i zalegalizowanych zbiorników lub przy wykorzystaniu zalegalizowanych liczników. Z kolei, jak podniesiono w skardze, na przejściu granicznym w G. nie stosowano jakichkolwiek urządzeń czy metod pomiarowych, jedynie druty, kije, czy tzw. oko. Celnicy wpisywali zaś ilości dowolne. Jakakolwiek interwencja strony lub jej pracowników skutkowała represjami ze strony funkcjonariuszy celnych. Skarżący podniósł, że wiarygodność dowodu jakim były protokoły celne podważało występowanie sprzeczności danych w nich zawartych z pozostałymi materiałami zgromadzonymi w sprawie. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza zarzutów wniesionej przez A.D. skargi pozwala na stwierdzenie, że ich przedmiotem były powoływane przez stronę uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Dokonując oceny zasadności skargi, Sąd doszedł do przekonania, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), organ celny jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zauważyć należy, że w świetle przywołanej regulacji prawnej kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Ponadto wskazać należy, że z przepisów art. 120, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przeprowadzenie z urzędu dowodów oparte jest na zasadzie oficjalności. To rozwiązanie prawne kształtuje ciężar dowodów w postępowaniu dowodowym. Sąd podziela prezentowaną w orzecznictwie i doktrynie tezę, że to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Jednakże zauważyć należy, że obowiązek ten nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach strona zwolniona jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do niekorzystnych dla niej rezultatów. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż w swym dobrze rozumianym interesie powinien wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Warto w tym miejscu przytoczyć również zaprezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, iż nie można na organy nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż skarżącego (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 296/06, LEX nr 262767). W ocenie skarżącego, zarzut naruszenia powyżej opisanych reguł prowadzenia postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, uzasadniał brak wskazania w treści zaskarżonej decyzji jakichkolwiek dowodów, które bezpośrednio lub pośrednio wskazywałyby na fakt usuwania paliwa ze zbiorników autobusów należących do strony. Stanowiska tego jednakże nie sposób podzielić. Wskazać bowiem trzeba, iż zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organ podatkowy obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza, że organ, dokonując oceny, nie może pominąć jakiekolwiek przeprowadzonego dowodu. Nie jest to natomiast równoznaczne z bezkrytycznym założeniem, iż dowody te są wiarygodne. Wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zakreśla bowiem ramy dokonywanej oceny, wskazując na kryteria, jakie pozwalają organowi na ustalenie prawdy obiektywnej. O tym, iż organ uczynił zadość obowiązkom nałożonym tym przepisem świadczy, w ocenie Sądu, okoliczność, iż dysponując licznymi dowodami, nie uchylił się od oceny ich wiarygodności, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jasno określił, które z dowodów nie zasługują na wiarygodność i z jakich powodów. Oceny poszczególnych dowodów zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał we wzajemnej łączności z innymi dowodami w sprawie. Ustosunkował się przy tym do istotnych różnic w zebranych dowodach. Jednocześnie uwzględnił wnioski dowodowe strony w zakresie przeprowadzenia dowodów z zeznań jej pracowników. Zdaniem Sądu, organy celne dokonały ustaleń w kwestii usunięcia spod dozoru celnego wskazanych ilości oleju napędowego, realizując nałożone art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej wymogi prowadzonego w prawidłowy sposób postępowania. Rozstrzygnięcie w tym zakresie oparły w szczególności na protokołach z kontroli paliwa sporządzonych w czerwcu 2005 r. przy przekraczaniu granicy kraju, zawierających informacje dotyczące m.in. zadeklarowanych przez kierowców autobusów ilości paliwa. Podkreślić należy, że nie można czynić organom zarzutu z tego powodu, iż przyjęły ilość paliwa według deklaracji zgłaszającego, działającego w imieniu skarżącego. Należy w całości zaakceptować wywody decyzji organu odwoławczego (str. 18 – 19 decyzji) odnoszące się do kwestii odpowiedzialności pracodawcy za skutki działania pracownika w jego imieniu. Wskazać można by również w tym zakresie na utrwaloną linię orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą to przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane. W zakres tego ryzyka wpisana jest m.in. odpowiedzialność za podejmowane decyzje z nią związane, w tym również wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu, np. wybór pracownika czy podmiotu świadczącego usługi rachunkowości. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 55/08, prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek i własne ryzyko oznacza, iż decyzje przedsiębiorcy są w pełni suwerenne, ale stanowi również o tym, że wynikającymi z nich konsekwencjami nie mogą zostać obciążone inne niż przedsiębiorca podmioty - np. Skarb Państwa. Zauważyć również należy, że z akt nie wynika również, by skarżący przed wszczęciem postępowania w sprawie podjął jakiekolwiek działania w kierunku zakwestionowania przedmiotowych protokołów kontroli celnej sporządzonych w czerwcu 2005 r. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości określenie przez organ ilości wprowadzonego na teren kraju oleju napędowego w oparciu o ustne zgłoszenia celne kierowców. Nie mogła zatem zasługiwać na uwzględnienie argumentacja skargi wskazująca na braki postępowania w postaci niedokonania przez organy pomiarów paliwa przy użyciu spełniających nałożone przepisami prawa wymogi przyrządów pomiarowych. Pomiarów takich organ mógł bowiem dokonać, gdyby powziął wątpliwości co do wskazanej przez kierowców ilości paliwa. W sytuacji natomiast, gdy zgłoszenia celne nie budziły zastrzeżeń, organ miał obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowców autobusów, działających w imieniu strony. Reasumując, celem postępowania nie było zakwestionowanie zgłoszeń celnych, gdyż sama analiza ilości paliwa wykazanych w zgłoszeniach celnych czyniła uzasadnionym wniosek o usuwaniu go spod dozoru celnego. Przy czym podkreślenia wymaga, że orzekając w sprawie, organy celne pominęły te protokoły z kontroli celnej, z których wynikały rozbieżności. Z przyjętych zaś do podstawy wymiaru należności przywozowych protokołów kontroli celnej wynikała natomiast data wyjazdu autobusu z kraju, stan licznika wskazujący ilość przejechanych kilometrów oraz ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru. W przypadku powrotu do kraju protokół zawierał stan licznika i ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru. Przy ponownym wyjeździe z Polski tego samego autokaru protokół z przeprowadzonej kontroli celnej wskazywał ilość przejechanych kilometrów oraz stan paliwa w momencie opuszczenia terytorium Polski. Organy dokonały wyliczeń dotyczących ilości paliwa usuniętych spod dozoru celnego poprzez uwzględnienie ilości paliwa deklarowanej przy wyjeździe z kraju, zużycie paliwa na przejechaną ilość kilometrów w kraju oraz ilości paliwa deklarowanej przez kierowcę przy wyjeździe tego samego autokaru z kraju. Taki sposób obliczenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego, w ocenie Sądu, uznać należy za poprawny. Sąd podziela również stanowisko organów obu instancji w zakresie określenia wysokości norm zużycia paliwa. Podkreślić należy, że badając normy zużycia paliwa, organy uwzględniły informacje podane przez stronę podczas przesłuchania w dniu 2 stycznia 2006 r., jak również zeznania kierowców: M.T. z dnia 14 stycznia 2008 r. i A.M. z dnia 8 grudnia 2008 r., wskazujące na zużycie paliwa w trasie na poziomie 30 litrów/100 km, oraz materiały porównawcze otrzymane od krajowych firm transportowych, dokonujących przewozów pasażerskich. W ocenie Sądu, przedstawiona powyżej ocena organów w zakresie norm zużycia paliwa nie przekraczała granic zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, iż konkluzje organu zostały wypracowane na skutek porównania danych pochodzących z różnych źródeł: wyjaśnień strony, zeznań świadków oraz informacji krajowych firm transportowych. Zauważyć należy, iż powyższe dane nie odbiegały od siebie w znaczący sposób, zaś na podstawie przedstawionych materiałów organ dokonał wyboru najwyższej ze wskazanych wielkości (30 l/100 km). Ponadto uwzględniono zużycie paliwa na pracę klimatyzacji w wysokości 10 % normy zasadniczej. Wskazać ponadto należy, że okoliczność usuwania paliwa spod dozoru celnego potwierdziła sama strona w dniu 2 stycznia 2006 r., składając w toku kontroli za okres od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2005 r. zeznania, z których wynikało, że w prowadzonej działalności gospodarczej miały miejsce przypadki przelewania paliwa z baków autobusów do innych pojazdów firmy. Powyższe strona tłumaczyła ciągłym zapotrzebowaniem na paliwo, związanym z całodobowym świadczeniem przez nią usług, przy jednoczesnym braku w miejscu prowadzenia działalności czynnej całodobowo stacji paliw. Wprawdzie powyższe zeznania nie stanowiły bezpośredniego dowodu świadczącego o tym, iż również w czerwcu 2005 r. w odniesieniu do paliwa objętego określonymi zgłoszeniami celnymi miał miejsce proceder zlewania paliwa, jednakże okoliczność ta nie mogła pozostać bez wpływu na ocenę całego materiału dowodowego. Zatem, w świetle powyższego, okoliczność, iż kierowcy nie potwierdzili faktu zlewania paliwa ze zbiorników autobusów nie mogła mieć takiego znaczenia, jakie przypisuje temu strona. Zdarzenia te mogły mieć bowiem miejsce bez udziału świadków. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu w postaci opinii biegłego m.in. na okoliczność, czy jest możliwe określenie rzeczywistej ilości paliwa w zbiorniku autobusu na podstawie samego odczytu wskazań miernika paliwa na desce rozdzielczej, ponownie wskazać należy, że określenie należności celnych oraz podatkowych w niniejszej sprawie nastąpiło na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych przez pracowników skarżącego. Jak już zaś wyżej zaznaczono, organy celne nie kwestionowały zadeklarowanej przez pracowników ilości paliwa. Również strona do czasu wszczęcia postępowania nie przeprowadziła z własnej inicjatywy czynności zmierzających do podważenia danych ujętych w protokołach. Prawidłowo zatem organy obrały jako podstawę wymiaru należności publicznoprawnych dane zadeklarowane przez samą stronę. Uznanie, iż w przedmiotowej sprawie miało miejsce usunięcie oleju napędowego spod dozoru celnego czyni nieuzasadnionym zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu § 31 ust. 1, 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Wskazać należy, że zgodnie z przepisem § 31 ust. 7 pkt 2 rozporządzenia zwolnienie od podatku akcyzowego paliwa silnikowego przewożonego w standardowych zbiornikach ma zastosowanie pod warunkiem, że paliwo silnikowe nie zostanie usunięte z tego środka transportu ani nie będzie składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy. Zgodnie zaś z § 31 ust. 8 rozporządzenia w przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 7, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu. W ocenie Sądu, strona, mimo czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane pozwalające zakwestionować tezę organów celnych o usuwaniu oleju napędowego spod dozoru celnego. W konsekwencji uznać należy za prawidłowe stwierdzenie powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.