I SA/Ol 646/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 października 2010 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2. w pozostałym zakresie oddala skargę, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części w jakiej została uchylona, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 1617zł (słownie: tysiąc sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce A z siedzibą w O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od grudnia 2002 r. do sierpnia 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiące od stycznia do czerwca 2003r.. Podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia kontroli, prowadzonej przez Spółkę A w wymienionym okresie, działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży telefonów komórkowych, kart telefonicznych i in.. Działalność tę Spółka wykonywała w siedmiu punktach handlowych zlokalizowanych w O., m.in. w : Centrum Handlowym B, Domu Handlowym C, w punkcie handlowym przy ul. "[...]"i Domu Handlowym D. W wyniku przeprowadzonego w dniu 21 lutego 2005r., z udziałem funkcjonariuszy Policji przeszukania mieszkania zajmowanego przez M.G. – udziałowca i prokurenta Spółki A, ujawnione zostały dokumenty, wśród których znajdowały się m.in. odręczne zestawienia zakupów i sprzedaży prowadzone przez sprzedawców w poszczególnych punktach handlowych Spółki, protokóły odbiorcze oraz spisy z natury. Sporządzenie wymienionych dokumentów potwierdzili przesłuchani w toku postępowania kontrolnego w charakterze świadków pracownicy Spółki zatrudnieni na stanowiskach bezpośrednio związanych ze sprzedażą. Te ustalenia stanowiły podstawę do przyjęcia przez organ, iż prowadzono w Spółce podwójną dokumentację sprzedaży. Oprócz rejestru sprzedaży VAT i deklaracji VAT – 7 istniała bowiem dokumentacja "nieoficjalna", w której wpisywano całą sprzedaż i na podstawie której rozliczano pracowników z gotówki oraz posiadanego w danym punkcie handlowym towaru. Uznając, że prowadzone przez pracowników odręczne zestawienia zakupów i sprzedaży odzwierciedlały faktyczną wielkość sprzedaży w punktach handlowych Spółki, organ obliczył, że w prowadzonej na potrzeby podatku od towarów ewidencji sprzedaży i usług nie zaewidencjonowano obrotu w wysokości 994.686,15 zł. W związku z powyższym, określił podstawę opodatkowania na podstawie danych wynikających z ewidencji sprzedaży, uzupełnionych o dane z odręcznych zestawień sprzedaży prowadzonych przez sprzedawców. Organ wskazał również, że Spółka pomimo przekroczenia w dniu 18 grudnia 2002 r. wartości sprzedaży uprawniającej ją do zwolnienia z obowiązku zainstalowania kas rejestrujących, nie dopełniła obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Powołując się zatem na art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), pozbawił Ją prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ponadto, na podstawie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z Nr 54, poz. 535 ze zm.) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do czerwca 2003 r.. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy w/w rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2003 r. Jednocześnie uchylił je odnośnie podatku VAT za miesiące od grudnia 2002 r. do czerwca 2003 r., określając zobowiązanie podatkowe za wymienione okresy w odmiennej wysokości. Organ odwoławczy uchylił ponadto decyzję organu I instancji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń – czerwiec 2003 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie. Stwierdzając w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., o sygn. akt I SA/Ol 555/08, że wymieniona wyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podniósł, iż w postępowaniu administracyjnym nie wykazane zostało ponad wszelką wątpliwość, że wszystkie ewidencje prowadzone przez sprzedawców w poszczególnych punktach handlowych Spółki odzwierciedlały rzeczywistą sprzedaż. W związku z dokonaną analizą akt sprawy i zebranych dowodów Sąd wskazał, że istniały wątpliwości co do tego, które karty ręcznej ewidencji zostały sporządzone przez poszczególnych sprzedawców w punktach handlowych Spółki w O.: w C, przy ul. "[...]" oraz w B. Z protokołu przesłuchania A.S., który zajmował się sprzedażą w C, nie wynikało bowiem, czy składając zeznania potwierdził on prowadzenie ręcznych ewidencji, czy też wyłącznie fakt, iż był już wcześniej w sprawie tej ewidencji przesłuchiwany. Sąd zaznaczył, że w celu wykluczenia wątpliwości, jakie dowody rzeczowe zostały temu świadkowi w toku przesłuchania okazane, w protokole należało określić dokładnie, jakie karty ewidencji mu okazano. Wówczas nie byłoby wątpliwości, które karty zostały sporządzone przez świadka i w związku z tym, które można uznać za odzwierciedlające rzeczywisty obrót Spółki. Ponadto, jak podniósł Sąd, z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków sprzedawców: Ł.K. i M.K. wynikało, że oprócz Ich w punktach przy ul. "[...]" oraz w B pracowały również inne osoby, które także dokonywały wpisów do ewidencji. Pomimo możliwości wyodrębnienia zapisów dokonywanych w ewidencji przez wskazanych świadków, organ nie uczynił tego, ale automatycznie przyjął, iż całość ewidencji jest rzetelna. Za dowolną uznał także Sąd ocenę dowodu z zeznań D.P., który według organu pracował w punkcie handlowym przy ul. "[...]". Z informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynikało natomiast, iż w okresie objętym kontrolą, osoba ta nie była zgłoszona jako pracownik Spółki. Ponadto wśród dowodów rzeczowych nie było żadnych ewidencji, czy też protokołów z jego podpisami. W ocenie Sądu, nie można więc było ustalić, na jakiej podstawie organ II instancji stwierdził, że osoba ta była pracownikiem Spółki. Uchylając wymienioną wyżej decyzję Sąd wskazał ponadto, że materiał dowodowy sprawy został potraktowany wybiórczo, m.in. pominięte zostały materiały dotyczące punktu handlowego D. Wydaną po ponownym postępowaniu w sprawie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z "[...]", w części dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2003 r. oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej podatku VAT za grudzień 2002 r. – czerwiec 2003 r., określając zobowiązanie podatkowe za te okresy w odmiennej wysokości. Ponadto organ odwoławczy uchylił wymienioną wyżej decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia na podstawie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń – czerwiec 2003 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie. Jednocześnie, działając na podstawie art. 111 ust. 2 powołanej ustawy, ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2002 r. oraz miesiące od stycznia do czerwca 2003 r.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż to, że w prowadzonych ręcznie ewidencjach sprzedaży wykazywany był cały obrót osiągnięty w danym punkcie handlowym ustalono na podstawie zeznań osób zatrudnionych w Spółce na stanowiskach bezpośrednio związanych ze sprzedażą, tj. M.K. zatrudnionej w punkcie B, M.S. – w punkcie C lokal na I piętrze, E.S. – ul. "[...]" w O. i Ł. K. – ul. "[...]" w O. Ewidencje te służyły rozliczaniu sprzedawców ze stanu gotówki i ilości towaru. Zeznania wymienionych świadków potwierdziły, że Spółka prowadziła podwójną dokumentację dotyczącą sprzedaży. "Oficjalną", na którą składały się dzienne zestawienia sprzedaży sporządzane przez pracowników poszczególnych punktów handlowych, faktury VAT, które ewidencjonowane były w rejestrze sprzedaży VAT i wykazywane w deklaracjach VAT – 7 oraz "nieoficjalną", która służyła do rozliczania pracowników z gotówki oraz posiadanego w danym punkcie handlowym towaru. Wartości wykazywane w sporządzanych ręcznie ewidencjach nie były ujęte ani w rejestrze sprzedaży VAT Spółki, ani w deklaracjach VAT – 7. Z ewidencji tych wynikało jednoznacznie, jakiego rodzaju towar, w jakiej ilości i jakiej wartości został kupiony i sprzedany w danym dniu, w danym punkcie handlowym. Wobec zaleceń Sądu, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ II instancji włączył m.in. do akt protokół z przesłuchania w dniu 16 listopada 2005 r., w postępowaniu karnym skarbowym - A.S. Zwrócił jednocześnie uwagę, iż zeznając w niniejszej sprawie w dniu 22 maja 2006 r. świadek rozpoznał okazane Mu ewidencje zakupu i sprzedaży, prowadzone w okresie od 16 stycznia do 30 czerwca 2003 r. na luźnych kartkach papieru oraz w zeszytach. Organ wskazał, że w toku przesłuchania w dniu 16 listopada 2005 r. świadek wypowiedział się na temat dokumentów sporządzonych w okresie od 3 lipca do 30 września 2003 r.. Były to więc inne dokumenty (ewidencje zakupu i sprzedaży) niż te, które świadek rozpoznał w toku przesłuchania w dniu 22 maja 2006 r.. Mając to na uwadze oraz uwzględniając wytyczne Sądu, w dniach 19, 25 czerwca i 28 sierpnia 2009 r. ponownie przesłuchano A.S., okazując świadkowi ręczne ewidencje sprzedaży prowadzone w punkcie handlowym C na parterze. W toku przesłuchań Wymieniony wskazał, których zapisów w ewidencjach dokonał osobiście, tj. podał numery kart i pozycje sprzedaży, co utrwalone zostało w protokołach przesłuchania. Natomiast z dołączonej do akt ekspertyzy kryminalistycznej z dnia 19 maja 2010 r., z zakresu grafologii, wynikało, że A.S. dokonywał w odręcznych ewidencjach sprzedaży jeszcze innych wpisów niż te, które wskazał w toku przesłuchań. Odnosząc się do zarzutów strony, iż A.S. nie był Jej pracownikiem, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że pomimo braku zgłoszenia do ZUS jako pracownika, nie było wątpliwości co do tego, iż okresie objętym postępowaniem wykonywał On czynności w punkcie handlowym C, w którym Spółka prowadziła działalność gospodarczą. Potwierdzeniem tego są złożone przez A.S. czytelne podpisy zarówno pod fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż Spółki w okresie od kwietnia do czerwca 2003 r. oraz zakupy w okresie od stycznia do czerwca 2003 r., jak i pod protokołami odbiorczymi oraz dowodami wydania towaru w okresie od stycznia do czerwca 2003 r., spisami inwentaryzacyjnymi i brakami poinwentaryzacyjnymi. Mając to na uwadze, na podstawie wpisów A.S. w ręcznych ewidencjach sprzedaży, organ ustalił rzeczywisty obrót Spółki z tytułu transakcji przeprowadzonych w punkcie handlowym C na parterze w okresie od stycznia do czerwca 2003 r. w wysokości 221.812,56 zł. Odnosząc się do zakwestionowanych ewidencji sprzedaży w punkcie handlowym przy ul. "[...]" w O., organ wskazał, że przesłuchany ponownie w dniu 3 czerwca 2009 r. Ł.K. podtrzymał zeznania z 22 maja 2006 r., w których podał, iż okazane ewidencje w większości prowadził osobiście, tylko niektóre z nich wpisywane były przez współpracowników, których danych personalnych nie pamięta. Jak zeznał, do okazanych ewidencji wpisywał całą sprzedaż dokonywaną w danym dniu oraz cały zakup. Wykazywane w nich były faktycznie uzyskane kwoty ze sprzedaży. Ewidencje wraz z gotówką były zawożone do M.G., zaś gotówka była rozliczana na podstawie tych ewidencji. Ł.K. podał, iż pracował w Spółce od dnia 18 grudnia 2002 r. do dnia 18 stycznia 2003 r.. W toku przesłuchania wskazał także, których zapisów w ewidencjach dokonał osobiście, tj. podał numery kart, kolumny i pozycje sprzedaży. Nie pamiętał nazwisk osób, które oprócz Niego dokonywały wpisów w ewidencjach prowadzonych w punkcie handlowym przy ul. "[...]". W oparciu o powyższe, na podstawie wpisów Ł.K. w ręcznych ewidencjach organ ustalił wartość sprzedaży Spółki w punkcie handlowym położonym przy ul. "[...]" w okresie od 18 grudnia 2002 r. do 18 stycznia 2003 r., w wysokości 38.172,80 zł. Odnosząc się do działalności prowadzonej przez Spółkę w punkcie B w O., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zatrudniona w tym punkcie M.K. dokonywała wpisów do ewidencji zakupu i sprzedaży prowadzonej na luźnych kartkach papieru w okresie od dnia 13 grudnia 2002 r. do 16 stycznia 2003 r., co potwierdziła w toku przesłuchania w dniu 12 maja 2006 r. Z kolei w toku przesłuchania w dniu 16 października 2007 r. wskazała, których wpisów w okazanych ręcznych ewidencjach dokonała osobiście oraz wyjaśniła, co oznaczają poszczególne zapisy. Potwierdziła, że do ręcznych ewidencji wpisywana była cała sprzedaż dokonana w danym dniu. W ocenie organu odwoławczego, niespójność w zeznaniach świadka co do istnienia kasy fiskalnej nie mogła być podstawą do uznania całości zeznań jako niewiarygodnych. W rezultacie, organ na podstawie wpisów M.K. w ręcznych ewidencjach ustalił, że wartość sprzedaży Spółki w wymienionym punkcie handlowym, w okresie od 13 grudnia 2002 r. do 16 stycznia 2003 r. wyniosła 22.349,51 zł. Uwzględniając wskazania Sądu co do dalszego postępowania w kwestii ustalenia, czy D.P. w okresie objętym postępowaniem był pracownikiem Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie kserokopii świadectwa pracy stwierdził, że w/w nie był zatrudniony w Spółce, lecz w Przedsiębiorstwie E, w okresie od dnia 8 października 2001 r. do 9 stycznia 2003 r.. Organ nie dysponował jakimikolwiek dokumentami, np. fakturami VAT, z podpisem D.P. Z tego też względu uznał, że brak było dowodów na podstawie których można byłoby przyjąć, że w okresie objętym kontrolą Wymieniony był pracownikiem Spółki, czy też wykonywał czynności związane z prowadzeniem przez Nią działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że wśród dokumentów zabezpieczonych w mieszkaniu zajmowanym przez M.G. nie było ręcznych ewidencji zakupów i sprzedaży prowadzonych w tym punkcie handlowym D przy ul. "[...]" w O. W konsekwencji, nie było wystarczających dowodów do podważenia rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych w tym punkcie. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wykonał wszystkie wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku Sądu z dnia 12 lutego 2009r.. Nie uwzględnił jednocześnie zarzutu odwołania odnośnie prowadzenia postępowania na podstawie dokumentów nieposiadających cech oryginału, nieczytelnych, jednostronnie podpisanych, zawierających niezrozumiałe zapiski, kserokopii stanowiących nieczytelne i wyblakłe kserokopie faksu. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, odręczne zestawienia sprzedaży na luźnych kartkach papieru, zabezpieczone w ramach dochodzenia karnego skarbowego w większości były czytelne, zaś dokumenty nieczytelne (dot. punktu C na parterze) zostały wyłączone z określenia obrotu. Ponadto, do akt postępowania włączono całość dokumentów w takiej postaci, w jakiej je znaleziono w trakcie przeszukania, tj. oryginałów lub kserokopii. Ich prawdziwość potwierdzona została przez pracowników Spółki. Wobec oceny prawnej wyrażonej w wyroku Sądu z dnia 12 lutego 2009 r., organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko strony, iż nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka – M.M., pracownika Spółki w punkcie handlowym F, wykluczało uwzględnienie ręcznej ewidencji sprzedaży prowadzonej w tym punkcie jako dowód w sprawie. Przychylił się również do zarzutu naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, uznając, że pełnomocnik strony został zawiadomiony o dacie i miejscu planowanego przesłuchania świadków bez zachowania 7 – dniowego terminu. Nie doszło jednak w związku z tym do naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego, skoro pomimo nieprawidłowości pełnomocnik brał czynny udział we wszystkich przesłuchaniach. Stwierdzając, że w rejestrach sprzedaży VAT Spółka nie zaewidencjonowała wszystkich transakcji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencje za okres od grudnia 2002 r. do czerwca 2003 r., były nierzetelne. Szczegółowe wyliczenie wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej w poszczególnych punktach handlowych zostało przedstawione w sporządzonej w uzasadnieniu decyzji, tabeli. Łączna wartość tej sprzedaży w okresie objętym postępowaniem wynosiła 536.930,17 zł. Zdaniem organu, słusznie organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, skoro na określenie podstawy opodatkowania pozwoliły dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), z dniem 1 grudnia 2008r. uchylono art. 109 ust. 4 – 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym wyeliminowano instytucję dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z tych względów, w tej części decyzję pierwszoinstancyjną organ odwoławczy uchylił. Za chybione uznał ponadto zarzuty odwołania w kwestii pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego, z uwagi na uchybienie obowiązkowi prowadzenia ewidencji sprzedaży za pośrednictwem kasy rejestrującej. W tym zakresie podniósł, że z dniem 18 grudnia 2002 r. Spółka przekroczyła wartość obrotu uprawniającą do zwolnienia z obowiązku zainstalowania kas rejestrujących, a pomimo tego nie zgłosiła prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas fiskalnych. Jednak w decyzji organu kontroli skarbowej błędnie wyliczono wysokość powyższej sankcji, gdyż zastosowano ją do całej kwoty podatku naliczonego, jaki został przez Spółkę wykazany w deklaracjach VAT - 7. Tymczasem, zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała z dnia 16 listopada 1998 r., o sygn. akt FPS 7/98) "naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powoduje, że na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług tylko do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących". Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z dniem 1 grudnia 2008 r. zmienił się charakter sankcji związanej z brakiem prowadzenia ewidencji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących. Stosownie zaś do art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem 1 grudnia 2008 r. stosuje się przepisy art. 109 – 111 ustawy w brzmieniu nadanym nową ustawą. Zgodnie z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi stosownej ewidencji, naczelnik urzędu skarbowego (lub organ kontroli skarbowej) ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zatem, stosownie do przepisu art. 111 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., sankcją nie jest następująca z mocy prawa utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz dodatkowe zobowiązanie podatkowe (do zapłaty), które jest ustalane w wysokości 30% podatku naliczonego za okresy, w których podatnik nie prowadził ewidencji za pomocą kasy rejestrującej. Ustalając wysokość sankcji, organ określił udział obrotu podlegającego obowiązkowi ewidencjonowania za pośrednictwem kasy fiskalnej w obrocie ogółem w wysokości 85%, a następnie dokonał wyliczenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od grudnia 2002 r. do czerwca 2003 r.. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, zarzuciła organom naruszenie art. 68 § 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 197 § 3, art. 210 § 4 i art. 299a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu wskazała, że organ odwoławczy nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Sądu z dnia 12 lutego 2009 r.. Jak podniosła, ocenę okoliczności faktycznych w zakresie działalności prowadzonej w punkcie handlowym C na parterze, gdzie pracował A.S., utrudnia fakt, że w punkcie tym działalność prowadziła zarówno Spółka, jak i Przedsiębiorstwo E oraz należąca do A.S. firma G. W ocenie skarżącej, organ nie ustosunkował się do złożonych w tym zakresie zeznań M.G., z których wynikało, że ręczne ewidencje sprzedaży dokumentują sprzedaż Przedsiębiorstwa E, a nie Spółki A. Nie odmówił również wiarygodności tym zeznaniom. Spółka ponownie podniosła, że A.S. nie był Jej pracownikiem, na co wskazywał również sam A.S., który do protokołów przesłuchań podał, że był zatrudniony w Przedsiębiorstwie E. Skorzystanie przez A.S. z prawa odmowy do złożenia wyjaśnień na podstawie 199 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego dot. firmy G, nie ograniczyło możliwości organu odwoławczego w zebraniu materiału dowodowego w ramach postępowania wobec Spółki. A.S., składając zeznania, co prawda potwierdził, że ewidencje zakupu i sprzedaży w punkcie C na parterze za okres od 16 stycznia 2003 r. do 30 czerwca 2003 r. były mu znane i częściowo dokonywał w nich zapisów, jednak konsekwentnie wskazywał, że dotyczą one Przedsiębiorstwa E. W kwestii uznania przez organ, iż A.S. działał w imieniu Spółki, strona stwierdziła, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w tym zakresie stanowi kopię uzasadnienia rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, co rodzi wątpliwości, czy w sprawie nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania. Zwróciła ponadto uwagę na zeznania zatrudnionej w Spółce w okresie od 18 grudnia 2002 r. do 30 czerwca 2003 r. J.S., która potwierdziła, iż była również zatrudniona w firmie G. Uzasadnionym więc było, zdaniem strony, zebranie przez organ odwoławczy i włączenie do materiału sprawy dowodów dotyczących okresu i zakresu działalności prowadzonej przez A.S. pod firmą G. W toku prowadzonego postępowania organ nie wykluczył bowiem, że odręczne ewidencje sprzedaży z punktu C nie dotyczyły firmy G. W ocenie skarżącej, nie można przyjąć, że w czasie przesłuchania A.S. w dniu 27 października 2005 r. nie okazano mu ewidencji za okres od 16 stycznia do 30 czerwca 2003 r.. Sformułowania zawarte w protokołach przesłuchania tego świadka z dnia 19 i 25 czerwca oraz 28 sierpnia 2009 r., takie jak: "świadkowi okazano odręczne ewidencje sprzedaży Spółki A (...)", oznaczały, że organ odwoławczy jeszcze przed zakończeniem postępowania dowodowego dokonał ustaleń w zakresie podmiotu, którego sprzedaż miała potwierdzać przedstawiona świadkowi ewidencja. Ponadto mogły wprowadzić świadka w błąd, a także sugerowały odpowiedź świadka, potwierdzającą stanowisko organu w kwestii podmiotu, którego miałaby dotyczyć ewidencja. Podobne nieprawidłowości dotyczyły przeprowadzonego w dniu 3 czerwca 2009 r. dowodu z zeznań Ł.K. Strona zarzuciła, że ekspertyza biegłego sądowego z zakresu grafologii zawiera nieścisłości, do których organ odwoławczy nie odniósł się. Sprzeczna jest ocena w zakresie kart 1341 – 1365, 1419 – 1494, 1495 – 1505, bowiem z jednej strony biegły stwierdza, że część z tych pozycji została najprawdopodobniej nakreślona przez A.S., a z drugiej, że zapisy na dokumentach pogrupowanych w XV grupie badawczej, w której te karty się znalazły, nie zostały nakreślone przez A.S. Strona zarzuciła również, że pomimo obowiązku z art. 190 Ordynacji podatkowej, nie została powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu. Ponadto wydane biegłemu akta nie zostały opatrzone klauzulą "Tajemnica skarbowa". Zdaniem skarżącej, ocena prawna wyrażona w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku Sądu dotyczyła wszystkich dowodów z zeznań świadków zgromadzonych w postępowaniu, m.in. dowodu z zeznań: E.S., J.S., M.K. i R.R.. Tymczasem organ w ponownie prowadzonym postępowaniu przesłuchał wyłącznie A.S. i Ł.K. Z tego względu nie powinien był uwzględnić tych ewidencji, w przypadku których nie było wskazane dokładnie, na temat jakiej karty świadkowie się wypowiadali. Zeznania złożone przez M.K. strona uznała za niewiarygodne i niespójne z uwagi na podanie przez świadka, że dokonywała ona ewidencji sprzedaży na kasie fiskalnej, podczas gdy kas w Spółce nie było. Zeznania te wskazywały, że w punkcie handlowym B, oprócz Spółki działalność prowadził również inny podmiot. Jak podała skarżąca, powyższe potwierdził wyrok Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", w uzasadnieniu którego stwierdzono, że M.G., prowadząc w latach 2002 – 2005 działalność gospodarczą, wbrew obowiązkowi, dokonywał sprzedaży towarów z pominięciem kasy rejestrującej. Również w toku postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 r., dotyczącego Przedsiębiorstwa E, ustalono, że nie ewidencjonowano sprzedaży za pośrednictwem kasy rejestrującej. To zaś wskazuje, że składając zeznania w przedmiotowej sprawie, M.K. nie wypowiadała się w sprawie Spółki, lecz Przedsiębiorstwa E. Organ odwoławczy nie wyjaśnił ponadto kwestii przedstawienia przez świadka kopii ewidencji sprzedaży za okres od 14 lipca do 5 sierpnia 2004 r., mimo że w 2004 r. Spółka nie prowadziła działalności w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych i akcesoriów do nich. Strona zarzuciła, że porównanie ustaleń organów dokonanych w ramach postępowania dotyczącego Przedsiębiorstwa E oraz postępowania dotyczącego Spółki A, pozwala na wniosek, że co najmniej 3 osoby (E.S., Ł.K., M.K.) były jednocześnie zatrudnione w obu tych podmiotach. Wobec powyższego, trudno uznać, aby zgromadzone na luźnych kartkach ewidencje, w których brak było informacji, jakiego podmiotu dotyczą, stanowią ewidencję sprzedaży Spółki. Skarżąca podniosła, że podczas przeszukania mieszkania M.G. w dniu 21 lutego 2005 r. znaleziono również dokumenty i ewidencje Przedsiębiorstwa E oraz firmy G. Wobec powyższego, sam odcisk pieczęci Spółki A na niektórych odręcznych zestawieniach zakupu i sprzedaży nie mógł być podstawą przypisania tychże zestawień Spółce. Odnosząc się do kwestii ustalenia przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na uchybienie przez Spółkę obowiązkowi prowadzenia ewidencji sprzedaży za pośrednictwem kasy rejestrującej, strona stwierdziła, że obliczenie sankcji z tego tytułu winno nastąpić w oparciu o dokumenty, a nie o metodę udziału procentowego. Sankcja ta powinna być odniesiona wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która związana jest ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Nie powinna zatem dotyczyć sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, ale nie zainteresowanych udokumentowaniem nabycia fakturą VAT, np. przedsiębiorców zza wschodniej granicy nabywających towary w Spółce. Skarżąca podniosła, że ustalona przez organ I instancji na podstawie obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r., art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, sankcja nie miała cech zobowiązania podatkowego. Przepis ten stanowił bowiem o utracie 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wskutek jego nowelizacji, z dniem 1 grudnia 2008 r. wprowadzono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Ustalając zaskarżoną decyzją to zobowiązanie, organ odwoławczy uwzględnił elementy, które nie były przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji, czym naruszył określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania. Spółka wskazała ponadto na treść art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Decyzja organu II instancji, ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2002 – czerwiec 2003 r. została wydana w dniu "[...]" i doręczona stronie w dniu 27 lipca 2010 r., a zatem po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w związku z tym, że uprzednio obowiązująca sankcja nie była zobowiązaniem podatkowym, nie mogło dojść do wygaśnięcia dodatkowego zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty przed upływem terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a., sądy administracyjne, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, stosują środki określone ustawą, to jest w przepisach art. 145 – 150 P.p.s.a. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego narusza ona przepisy prawa materialnego. Natomiast w pozostałym zakresie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Rację ma strona skarżąca zwracając uwagę, iż w myśl obowiązującego od 1 grudnia 2008r., art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. To odmienne od dotychczasowego określenie konsekwencji naruszenia obowiązku prowadzenia kas rejestrujących, spowodowało wprowadzenie przez ustawodawcę, nie funkcjonującego przed 1 grudnia 2008r. - dodatkowego zobowiązania podatkowego. Do 30 listopada wymieniony przepis stanowił bowiem o utracie, w przypadku naruszenia tego obowiązku, 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z dnia "[...]", po uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej utraty tego prawa i umorzeniu postępowania w wymienionym zakresie, ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r.. W tej zaś sytuacji, słusznie zauważono w skardze, iż zastosowanie znajduje art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ustalone w tej decyzji dodatkowe zobowiązania podatkowe Spółki za grudzień 2002r. oraz miesiące od stycznia do czerwca 2003r., powstać nie mogły, skoro koniec roku podatkowego w którym powstał obowiązek podatkowy za te miesiące przypadał 31 grudnia 2003r., pięcioletni termin, o którym mowa w cyt. wyżej art. 111 ust.2, upływał z dniem 31 grudnia 2008r., zaś decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", doręczona została stronie 27 lipca 2010r.. Bez znaczenia, dla oceny powyższej kwestii pozostaje przy tym fakt uiszczenia przez Spółkę ustalonej wcześniejszą decyzją za w/w miesiące, w oparciu o wcześniejszy przepis, podwyższonej kwoty podatku naliczonego. Nie można też odmówić słuszności argumentacji strony skarżącej odnośnie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w zakresie dodatkowego zobowiązania na podstawie obowiązujących od 1 grudnia 2008r. nowych przepisów ustawy o VAT, bez wcześniejszego postępowania w tym zakresie w pierwszej instancji. Uchylenie decyzji z opisanej wyżej przyczyny czyni, zdaniem Sądu, zbędnym szersze ustosunkowanie się do tej kwestii. Po dokonaniu analizy akt sprawy Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi. Podkreślić należy, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji, iż stosownie do art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynności było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanych przepisów oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. W niniejszym postępowaniu Sąd zbadał zatem w szczególności, czy zostały prawidłowo wykonane przez organ, wskazane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2009 r., zalecenia dotyczące uzupełnienia postępowania administracyjnego. Przy czym podkreślić należy, iż z uzasadnienia tego wyroku nie wynika, aby badając legalność wcześniejszej decyzji z dnia "[...]" Sąd podważył prawidłowość wszystkich ustaleń organów podatkowych co do rzetelności ewidencji i zapisów prowadzonych przez sprzedawców w poszczególnych punktach handlowych Spółki A. W związku z kontrolą zgodności zaskarżonej decyzji z prawem na tej podstawie, skład orzekający stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej zalecenia zawarte w w/w wyroku wykonał i po zebraniu wszystkich dowodów w sprawie dokonał ich swobodnej oceny, a następnie prawidłowej kwalifikacji prawnej poczynionych ustaleń faktycznych. W wyniku realizacji zaleceń Sądu nie budzi zastrzeżeń, włączenie przez Dyrektora Izby Skarbowej jako dowodu w sprawie postanowienia z dnia "[...]" o przedstawieniu zarzutów A.S. oraz protokołu Jego przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 16 listopada 2005r.. W związku z opisanymi na stronie 9 zaskarżonej decyzji sprzecznościami pomiędzy zeznaniami A. S. złożonymi w dniu 22 maja 2006r., a Jego wyjaśnieniami z 16 listopada 2005r., prawidłowo organ dokonał ponownego przesłuchania Wymienionego, po czym wykonując zalecenia zawarte w wyroku ustalił, których konkretnie zapisów w prowadzonych ręcznie ewidencjach, A. S. dokonywał osobiście. Niewątpliwie słuszną decyzją procesową organu, pozwalającą na dokładne wyjaśnienie tej kwestii, było powołanie biegłego sądowego z zakresu grafologii, który jak wynika z dołączonej do akt ekspertyzy stwierdził, iż w okresie od stycznia do czerwca 2003r., sprzedawca A.S. dokonywał jeszcze innych wpisów niż te, które wskazał w toku przesłuchań w charakterze świadka w dniach 19 i 25 czerwca 2009r. oraz 28 sierpnia 2009r.. To, że A.S., pomimo braku zgłoszenia do ZUS, od stycznia do czerwca 2003r. dokonał wpisów w prowadzonych w punkcie handlowym C na parterze, odręcznych ewidencjach sprzedaży, na łączną kwotę 221.812,56 zł, organ wykazał w sposób przekonywujący, w oparciu o dołączone do akt, a opisane na stronie 11 zaskarżonej decyzji, dowody w postaci m.in. : - faktur VAT dokumentujących sprzedaż Spółki z pieczątką firmową i dopiskiem "[...]" oraz czytelnymi podpisami A.S., jako osoby uprawnionej do wystawiania faktur od kwietnia do czerwca 2003 r., - faktur VAT dotyczących dokonanych przez Spółkę zakupów, z czytelnymi podpisami A. S., jako osoby uprawnionej do odbioru faktur VAT od stycznia do czerwca 2003r. - podpisanych przez Wymienionego protokołów odbiorczych za okres od stycznia do czerwca 2003r. - podpisanych przez A. S. spisów inwentaryzacyjnych Spółki, - podpisanych przez A. S. braków poinwentaryzacyjnych Spółki. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej niezasadnym było włączanie do materiału dowodowego dokumentów dotyczących należącej do A.S. firmy G. Z akt wynika bowiem, że prowadzone wobec tego podmiotu postępowanie kontrolne dotyczyło innego okresu (od lutego do grudnia 2002r.), niż wobec Spółki A. Trafnie przy tym organ zauważył, iż potwierdzeniem tego, że w okresie od stycznia do czerwca 2003r. działalność gospodarczą w punkcie handlowym C na parterze prowadziła Spółka A, a co za tym idzie, że zakwestionowane ewidencje dotyczyły właśnie tego podmiotu, są również dane zawarte w Jej aktach rejestracyjnych. Prawidłowo wykonane zostało zalecenie Sądu odnośnie zweryfikowania dowodu z odręcznej ewidencji sprzedaży prowadzonej w punkcie handlowym przy ul. "[...]" w O. Z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka 3 czerwca 2009 r., Ł.K. jednoznacznie wynika, iż do ewidencji tej wpisywał On całą sprzedaż dokonywaną w danym dniu oraz cały zakup. Wykazywane w niej były faktycznie uzyskane kwoty ze sprzedaży i na ich podstawie rozliczano rzeczywiste obroty pieniężne. Wartość sprzedaży Spółki A za okres zatrudnienia Ł.K. w tym punkcie handlowym, tj. za okres od 18 grudnia 2002 r. do 18 stycznia 2003 r., wyniosła zaś 38.172,80 zł. Sąd orzekający w sprawie nie dopatrzył się również uchybień w związku z wykonaniem zalecenia wcześniejszego składu orzekającego w sprawie, odnośnie ewidencji prowadzonej w punkcie handlowym B w O. Nie budzi zastrzeżeń uznanie w tej kwestii, mając na uwadze stanowisko Sądu oraz zeznania M.K. złożone zarówno w dniu 12 maja 2006 r., jak i 16 października 2007 r., tylko tej części odręcznej ewidencji prowadzonej w wymienionym punkcie handlowym, w której zapisów dokonywała M.K., a co za tym idzie kwoty sprzedaży w tym punkcie za okres od 13 grudnia 2002 r. do dnia 16 stycznia 2003 r., w łącznej wysokości 22.349,51 zł . Z zeznań M.K. jednoznacznie wynika, że w okresie od dnia 13 grudnia 2002 r. do 16 stycznia 2003 r., dokonywała Ona wpisów do ewidencji zakupu i sprzedaży, sporządzanej na luźnych kartkach papieru, w punkcie handlowym B w O., w którym działalność gospodarczą prowadziła Spółka A. Podczas przesłuchania w 16 października 2007 r., M. K. wskazała, których wpisów w okazanych ręcznej ewidencji dokonywała osobiście. Zeznała też, co oznaczają poszczególne zapisy ewidencji i potwierdziła wpisywanie do niej całej sprzedaży w danym dniu. Nie budzi przy tym zastrzeżeń ocena organu, iż nie stanowi podstawy zakwestionowania wiarygodności zeznań M.K. ich pewna niespójność odnośnie kwestii związanej z istnieniem kasy fiskalnej, a ponadto pominięcie jako dowód przesłanych przez Wymienioną kopii zestawień zakupu i sprzedaży za okres od dnia 14 lipca do dnia 5 sierpnia 2004 r. W sposób wyczerpujący organ odwoławczy zbadał kwestię związaną z zatrudnieniem w Spółce A – punkt handlowy przy ul. "[...]" w O. – D..P., stwierdzając ostatecznie, że brak jest dowodów, na podstawie których można przyjąć, iż Wymieniony był pracownikiem Spółki w okresie objętym kontrolą, bądź wykonywał czynności związane z prowadzeniem przez Nią działalności gospodarczej. Po uzupełnieniu materiałów postępowania organ odniósł się również do niewyjaśnionej wcześniej kwestii rzetelności ksiąg podatkowych w punkcie handlowym przy ul. "[...]" w O. oraz tego, czy w punkcie tym w ogóle prowadzona była działalność gospodarcza. W oparciu o poczynione ustalenia stwierdził bowiem jednoznacznie, iż brak jest wystarczających dowodów do poważenia rzetelności prowadzonych w punkcie przy ul. "[...]", ksiąg podatkowych Spółki A, jak również tego, że była w nim prowadzona działalność gospodarcza. Zdaniem Sądu, w oparciu uzupełnione na skutek zaleceń Sądu, wszystkie poczynione w sprawie ustalenia faktyczne odnośnie ujawnienia sporządzanych w Spółce A odręcznych zestawień sprzedaży, Dyrektor Izby Skarbowej miał podstawy do przyjęcia, iż ewidencja dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2002 do czerwca 2003 r. była nierzetelna, zaś dokonywane zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Prowadzono bowiem w Spółce podwójną dokumentację zakupów i sprzedaży. Podnosząc powyższe organ trafnie zwrócił uwagę, iż w żadnym z prowadzonych przez Spółkę punktów handlowych nie była zainstalowana kasa rejestrująca, czego skarżąca nie kwestionowała. Nie budzi też wątpliwości, że zakwestionowane, odręczne zestawienia zakupów i sprzedaży, protokóły odbiorcze oraz spisy z natury ujawnione zostały w związku z dokonanym przez funkcjonariuszy policji przeszukaniem mieszkania M.G. - udziałowca i prokurenta Spółki A. To, iż w zabezpieczonych, odręcznych ewidencjach wykazywany był cały obrót osiągnięty w danym punkcie handlowym, zaś co do zasady służyły one rozliczaniu sprzedawców ze stanu gotówki i ilości towaru, potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie bezpośrednio związani ze sprzedażą Spółki, w tym: M.K., J.S., E.S. i Ł.K. Słusznie organ zauważył, iż z zakwestionowanych ewidencji jednoznacznie wynika jakiego rodzaju towar, w jakiej ilości i jakiej wartości został kupiony i sprzedany w danym dniu, w danym punkcie handlowym. W świetle przedstawionych do kontroli Sądu akt sprawy nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty strony odnośnie zaliczenia w poczet dowodów dokumentów niemających cech oryginału, nieczytelnych, podpisanych jednostronnie, czy zawierających niezrozumiałe zapiski. Tym bardziej, iż z akt wynika, że dokumenty nieczytelne organ odwoławczy wyłączył z określenia obrotu dla Spółki A (w punkcie handlowym C na parterze w O.). W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, dokonując swobodnej jego oceny, organ miał podstawy do stwierdzenia nierzetelności ksiąg i ustalenia obrotów Spółki A na podstawie ujawnionych w wyniku przeszukania odręcznych zestawień rzeczywistej sprzedaży. W celu podważenia tej potwierdzonej szeregiem dowodów, w tym zeznaniami świadków wersji, strona powinna przedstawić stosowne przeciwdowody jednoznacznie wykluczające prowadzenie w Spółce podwójnej dokumentacji. Jak wynika z materiałów dowodów takich strona, pomimo zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu, nie wskazała. Do podważenia przyjętej przez organ wersji niewystarczające okazały się zaś składane przez nią kolejne wnioski dowodowe. W tej sytuacji stanowisko organów kwestionujące rzetelność prowadzonej w Spółce dokumentacji nie mogło budzić zastrzeżeń Sądu. Skład orzekający w sprawie nie podzielił zarzutów i argumentacji skargi w tej kwestii. W ocenie Sądu, organy prawidłowo wykonały zalecenia wskazane w wyroku WSA w Olsztynie z dnia z dnia 12 lutego 2009 r. oraz zweryfikowały wszystkie przedstawione przez stronę wnioski dowodowe. W tej zaś sytuacji, Dyrektor Izby miał podstawy uznać za zbędne i wykraczające poza obowiązki procesowe, dalsze nieograniczone poszukiwanie innych faktów i dowodów. Z akt sprawy wynika, że w związku postępowaniem w sprawie respektowane były przez organ reguły postępowania podatkowego zawarte przepisach Rozdziałów 1 i 11, Działu IV Ordynacji podatkowej, z zapewnieniem stronie czynnego udziału w tym postępowaniu. Dlatego też, zarzut naruszenia przepisów procesowych jest bezpodstawny. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał jednak nieprawidłowego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, błędnie interpretując przepisy prawa materialnego. Przedstawioną wyżej ocenę prawną i faktyczną organ uwzględni w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy, mając na uwadze, iż w związku z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r., zastosowanie znajduje art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej. Uznając zatem skargę za zasadną w tej części, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). Oddalając skargę w pozostałej części Sąd orzekł na podstawie art.151 p.p.s.a.. Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonego aktu, w wymienionej w punkcie 3 wyroku części, Sąd oparł o przepis art. 152 tej ustawy, zaś o kosztach postępowania orzekł po myśli art. 200 i art. 205 § 2 i 4 i art. 206 tejże ustawy. Zasądzając na rzecz skarżącej tylko część kosztów, Sąd miał na uwadze uwzględnienie zarzutów i argumentacji skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Miał również na uwadze, iż w myśl przepisów określających zasady wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. - Dz.U. z 2003, Nr 212, poz. 2075), przy wartości przedmiotu sprawy do 10.000 (kwota nieprawidłowo ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego, co do której Sąd uwzględnił zarzuty skargi wyniosła w niniejszej sprawie 8.513 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji 1.200 zł - § 2 ust. 1 pkt 1 lit.d wymienionego rozporządzenia.