I SA/Ol 648/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 listopada 2010r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 59/09, ze skargi J.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie podatku od towarów i usług, wyrokiem z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1027/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Wyrok Sądu II instancji zapadł w odniesieniu do następującego stanu sprawy: W toku przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kontroli rozliczenia przez J.F. podatku od towarów i usług w 2006 r. stwierdzono nieprawidłowości polegające m.in. na odliczeniu: a) podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do następujących samochodów osobowych: - Honda CRV, zawyżając podatek naliczony w lipcu 2006 r. o 99,75 zł, - Volkswagen Polo, zawyżając podatek naliczony w kwietniu 2006 r. o 37,98 zł, - Nissan Micra, zawyżając podatek naliczony w lipcu 2006 r. o 34,58 zł - PEUGEOT BOXER, zawyżając podatek naliczony za okres od stycznia do grudnia 2006 r. o łączną kwotę 1.643,93 zł. b) podatku naliczonego w pełnej wysokości od opłaty administracyjnej, wstępnej opłaty leasingowej oraz od rat leasingowych dotyczących samochodu Nissan Micra, zawyżając podatek naliczony za okres od kwietnia do grudnia 2006r. o łączną kwotę 1.225,24 zł. Ponadto w poszczególnych okresach rozliczeniowych organ I instancji stwierdził szereg innych nieprawidłowości szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]", którą określono nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części i jej zmianę poprzez uznanie za prawidłowe odliczenie całości kwot podatku VAT naliczonego zawartych w fakturach dotyczących zakupu paliwa do samochodów osobowych, użytkowanych w firmie w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. oraz opłaty administracyjnej, wstępnej opłaty leasingowej i rat leasingowych dotyczących samochodu osobowego Nissan Micra. Uzasadniając zajęte stanowisko, strona wskazała na sprzeczność krajowych regulacji zawartych w art. 86 ust. 7 i art. 88 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z treścią pkt 7, pkt 13 oraz pkt 30 preambuły oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy VAT 2006/112/WE. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zauważył, że w przedmiotowej sprawie podatnik dokonał odliczenia całości kwoty podatku VAT zawartego w cenie zakupu paliwa do posiadanych i wykorzystywanych w działalności gospodarczej samochodów osobowych, jak też zawartego w opłatach ponoszonych na rzecz firmy leasingowej z tytułu wynajęcia samochodu osobowego Nissan Micra. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy podatku od towarów i usług, zwanej dalej "ustawą o VAT", obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. W przepisie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT zostały wymienione samochody osobowe oraz pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3 na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Uwzględniając powołaną regulację prawną, organ II instancji uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w opłacie administracyjnej, wstępnej opłacie leasingowej oraz od rat leasingowych dotyczących samochodu osobowego Nissan Micra. Strona nie była również uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie paliwa zakupionego do napędu samochodów osobowych. Odwołując się z kolei do treści art. 17 ust. 2 pkt a VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1) – zwanej dalej "VI Dyrektywą", Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jeżeli towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów i usług dostarczonych lub, które mają być dostarczone przez innego podatnika, b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych, c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a i art. 6 ust. 3. Stosownie natomiast do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rada powinna podjąć decyzję, które wydatki nie kwalifikują się do odliczenia podatku od wartości dodanej. Do czasu ustalenia przez Radę takiej listy Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym. Jak wskazał organ, do dnia wydania decyzji Rada Unii Europejskiej nie ustaliła powyższej listy. W ocenie organu, ograniczenie odliczenia wynikające z art. 86 i art. 88 ustawy o VAT było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.), gdyż tekst ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. został ogłoszony dnia 5 kwietnia 2004 r. Z powyższego zatem wynikało, że ustawodawca uczynił zadość wymaganiom art. 17 ust. 6 zd. 2 VI Dyrektywy. Za niedozwoloną w rozumieniu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, należy uznać tylko zmianę dokonaną po wejściu w życie VI Dyrektywy, która zwiększa zakres wyłączeń, obowiązujących bezpośrednio przed tą zmianą. Organ podkreślił, iż wynikające z postanowień art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązywało również na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zmiana z dniem 22 sierpnia 2005 r. postanowień art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT polegała jedynie na innym sposobie określenia kategorii pojazdów, z którymi jest związane wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw. Nie dotyczyła jednak samej istoty tego ograniczenia, sprowadzającej się do zakazu odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie paliwa przeznaczonego do napędu samochodów osobowych oraz pojazdów samochodowych nie spełniających ustawowych kryteriów samochodu ciężarowego. Wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie zgodne jest z generalną zasadą prawa wspólnotowego w myśl, której odliczenie podatku od wartości dodanej nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie, zdaniem organu II instancji, przedstawia się sytuacja w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia z tytułu opłat leasingowych. Regulacja z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, odnosząca się odliczeń podatku naliczonego od opłaty administracyjnej, wstępnej opłaty leasingowej oraz rat leasingowych, zwiększyła tylko uprawnienia podatnika (ustawodawca nie rozszerzył bowiem ograniczeń w odliczeniu podatku od towarów i usług), a więc nie stanowiła naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W obowiązującym przed wejściem do Unii Europejskiej § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), ustanowione były bowiem ograniczenia prawa do odliczenia o szerszym zakresie niż w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Powołując orzecznictwo ETS, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że dyrektywy Rady Unii Europejskiej nie stanowią aktów prawnych bezpośrednio obowiązujących w krajach członkowskich. Tym samym nie jest możliwe odliczenie przez podatnika podatku naliczonego wprost na podstawie przepisów VI Dyrektywy, zwłaszcza w przypadku, gdy nie stwierdzono, iż w wymaganym terminie państwo polskie nie wprowadziło do krajowej legislacji, względnie wprowadziło w sposób nieprawidłowy, normy przewidzianej w Dyrektywie. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w części obejmującej odmowę przyznania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie benzyny do pojazdów samochodowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, jak też zawartego w opłacie administracyjnej, wstępnej opłacie leasingowej oraz ratach leasingowych obejmujących umowę leasingu samochodu marki Nissan Micra. W uzasadnieniu skarżący powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C – 414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, dotyczący zakresu stosowania przepisu art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy. Podniósł, że stan faktyczny sprawy był bezsporny. Przyznał, że dokonał odliczeń podatku VAT naliczonego zawartego w cenie paliw silnikowych nabytych do posiadanych i eksploatowanych przez niego w działalności gospodarczej pojazdów osobowych, a także zastosował analogiczne odliczenie w zakresie umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego Nissan Micra na łączną kwotę 3.041,48 zł. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie wywiódł z norm prawa wspólnotowego. Zdaniem skarżącego, jeżeli krajowe przepisy ustawy o podatku od wartości dodanej obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. były sprzeczne z obowiązującą w dacie zastosowania odliczeń VI Dyrektywą, to zgodnie z orzecznictwem ETS, przepisy prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed prawem krajowym. Przepisy krajowe, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję, nie mogą być stosowane, gdyż w dacie wejścia w życie VI Dyrektywy w stosunku do naszego kraju, tj. w dniu 1 maja 2004r., żadne ograniczenia w zakresie odliczenia VAT nie obowiązywały. Zostały one bowiem wyeliminowane z obrotu prawnego z dniem 1 maja 2004 r. na mocy art. 175 ustawy o VAT. Jeżeli przepis nie może być stosowany, to wydana na jego podstawie decyzja nie posiada podstawy prawnej. Zatem stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej sprawie powinno być uznane za wadliwe, gdyż nie ma ono oparcia w obowiązującym systemie prawnym. W ocenie skarżącego, powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1852/06. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, iż nową okolicznością, na jaką powołała się strona, jest orzeczenie ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C – 414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Zdaniem organu, ETS w powołanym wyroku uznał, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych wyłączeń. Jednocześnie ETS wyraził pogląd, że to sąd krajowy musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. W ocenie organu, wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r., jak i po tej dacie, wyłączenie prawa do odliczenia obowiązywało również na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podobny pogląd organ wyraził w odniesieniu do ograniczenia prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w porównaniu z treścią §10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem dopuszczalne jest utrzymanie przedmiotowych ograniczeń, skoro istniały one już na gruncie poprzednio obowiązujących aktów prawnych. Wyrokiem z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 59/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję w części obejmującej odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie zakupionej przez podatnika benzyny do pojazdów samochodowych wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej, jak też zawartego w opłacie administracyjnej, wstępnej opłacie leasingowej oraz ratach leasingowych obejmujących umowę leasingu samochodu marki Nissan Micra. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r., w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy "stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". Zatem, zdaniem ETS, do kompetencji sądu krajowego należy dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie VI Dyrektywy. W ocenie Sądu, niezbędnym dla oceny art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w kontekście jego sprzeczności z prawem unijnym była analiza przepisów VI Dyrektywy. Z uwagi na fakt, że Rada nie skorzystała z przewidzianej w przepisie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy kompetencji do ustalenia rodzajów wydatków, od których nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku, znaczenie w sprawie mają dwie inne normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z tego przepisu. Po pierwsze odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym w chwili, gdy dyrektywa weszła w życie tzw. klauzula stałości (stand still). Przepis 17 ust. 6 VI Dyrektywy zezwala również na zmniejszenie zakresu istniejących ograniczeń prawa do odliczenia. Tymczasem, jak wskazał Sąd, ETS w powołanym wyroku z dnia 22 grudnia 2008r., w sprawie C-414/07, stwierdził, iż "zmiana ustawy o podatku VAT wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r., która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r., spowodowała rozszerzenie zakresu zastosowania tych ograniczeń w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie Szóstej Dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co w świetle orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy". W tej sytuacji Sąd za zasadny uznał zarzut strony skarżącej dotyczący niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, i tym samym uznał, że nie mógł on być stosowany w tej sprawie. Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy uznać, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Sąd uznał, że takiemu właśnie ograniczeniu przysługiwać będzie ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, iż użytkowane przez skarżącego samochody, były samochodami osobowymi o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony i nie spełniały wymogów art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 4 pkt 1-6, art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Odnośnie zarzutu dotyczącego zgodności art. 86 ust. 7 ustawy o VAT z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Sąd wskazał, że z zestawienia § 10 ust. 1 obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. wynikało jednoznacznie, że uległo zmianie prawo do odliczenia podatku naliczonego od czynszu leasingowego w zakresie dotyczącym usługobiorcy użytkującego samochody osobowe. W myśl § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. usługobiorcom użytkującym samochody osobowe (lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg) na podstawie umowy leasingu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Z kolei art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. stanowił, iż u usługobiorców użytkujących na podstawie leasingu samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3 tegoż artykułu, a więc pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, przy czym suma kwot w całym okresie użytkowania tychże samochodów i pojazdów, dotycząca jednego z nich, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Sąd wyraził pogląd, że skoro przepis Dyrektywy pozwala państwu członkowskiemu na zachowaniu w pełni wcześniejszych ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego od określonych wydatków, to tym bardziej pozwala mu na częściowe, określone procentowo lub kwotowo, ograniczenie tego prawa w stopniu mniejszym, aniżeli przewidywała to regulacja wcześniejsza. Z tego względu art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w tym zakresie jest zgodny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, gdyż przywiduje możliwość częściowego zwrotu podatku naliczonego, czego nie przewidywały wcześniejsze przepisy. Z drugiej strony art. 86 ust. 7 ustawy o VAT ograniczył to prawo, gdyż pozwolił tylko na częściowe uwzględnienie podatku naliczonego, określone procentowo, odnośnie samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, podczas gdy wcześniejsze przepisy wyłączały to prawo odnośnie samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. A contrario odnośnie samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy w całości. A takie ograniczenie wprowadzone po dniu 22 sierpnia 2005 r. pozostaje w sprzeczności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Powołując jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.art. 134 § 1 i § 2, art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej zwanej jako p.u.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.. Ponadto pełnomocnik organu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu podniesiono, że podatek od towarów i usług jest rozliczany miesięcznie. Zobowiązanie podatkowe jest wynikiem obliczenia różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a naliczonym. Uchylenie decyzji w części dotyczącej elementów podatku naliczonego jest rozstrzygnięciem nieprawidłowym, gdyż powoduje, że wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku oraz ponowne rozstrzygnięcie są niewykonalne. Wskazano również, że zalecenia Sądu I instancji, aby organy podatkowe dokonały oceny zakresu przysługującego stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z poczynioną przez Sąd wykładnią i mając na względzie tylko te ograniczenia, które istniały przed wejściem w życie VI Dyrektywy, są działaniem na niekorzyść podatnika (naruszają art. 134 § 2 p.p.s.a.). Organ przyznał bowiem prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w opłacie administracyjnej, wstępnej opłacie leasingowej oraz od rat leasingowych dotyczących samochodu osobowego Nissan Micra. Tymczasem wykonanie zalecenia Sądu doprowadziłoby do całkowitego pozbawienia podatnika tego prawa. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1027/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Uznając skargę kasacyjną za zasadną, Sąd wskazał, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przepisie tym ustawodawca odnosi się do pojęcia "sprawa". Odwołując się do poglądów przedstawicieli doktryny, Sąd uznał, że zaskarżenie decyzji do wojewódzkiego sądu administracyjnego oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego – niejako za jej pośrednictwem – staje się ta sama sprawa, która została w decyzji rozstrzygnięta. Badając legalność zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny wraca do materialnego stosunku administracyjnoprawnego, który stanowił przesłankę wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji. Należy zatem przyjąć, że ustawodawca w art. 134 § 1 p.p.s.a., mówiąc o rozstrzyganiu przez sąd w granicach sprawy, używa pojęcia "sprawa" w rozumieniu sprawy, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność. W rozpoznawanym sporze "sprawą" w postępowaniu sądowoadministracyjnym było rozliczenie podatnika dokonane w drodze decyzji przez organy podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że niedopuszczalne jest określanie w decyzji podatku od poszczególnych czynności opodatkowanych. Jeśli organ kwestionuje prawidłowość określenia przez podatnika podatku od danej czynności, wówczas powinien określić zobowiązanie podatkowe za cały okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy od kwestionowanej czynności (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, 2 wydanie, 2007, s. 917, wraz z przywołanym wyrokiem NSA o sygn. akt I SA/Łd 462/98). W ocenie NSA organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie postąpiły prawidłowo. Określiły podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. w innej wysokości niż zadeklarował podatnik w złożonych deklaracjach za w/w okresy. Sąd I instancji był zobowiązany do kontroli legalności tej decyzji. Nie mógł jednak zmieniać zakresu przedmiotowego sprawy poprzez uwzględnienie tylko niektórych z kwot składających się na ten podatek, bez zajęcia stanowiska co do całego przedmiotu sprawy. Sprawą w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. była bowiem kwota zobowiązania podatkowego (kwota do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres), za poszczególne okresy rozliczeniowe (miesiące 2006 r.). Wydanie wyroku, który nie obejmuje swoim zakresem całości rozliczenia podatkowego za dany okres rozliczeniowy powoduje, że sąd administracyjny nie orzekł w "sprawie", o której mowa w art. 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. W konsekwencji NSA uznał za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 134 § 1, art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. przez wadliwą kontrolę legalności decyzji ostatecznej. W świetle powyższego Sąd uznał za przedwczesną ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym w zakresie orzekania na niekorzyść strony (art. 134 § 2 p.p.s.a.), a także naruszenia prawa materialnego (art. 86 ust. 7 ustawy o VAT). Końcowo, NSA wskazał, że Sąd I instancji, ponownie rozpoznając sprawę, będzie zobowiązany, oprócz wydania orzeczenia w stosunku do decyzji podatkowej obejmującej całość rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., ustosunkować się do argumentacji organu dotyczącej błędnej wykładni przepisów powodujących, zdaniem organu, orzekanie na niekorzyść strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy podkreślić, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku sądu I instancji. W tej sytuacji, konieczne jest przywołanie treści art. 190 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten w istotny sposób determinuje zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Podkreślić też trzeba, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy następuje zawężenie zakresu rozpoznania skargi do tych granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art.185 §1 p.p.s.a. (por. niepublikowany wyrok NSA z dnia 18.10.2007 r. wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 268/07). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną w niniejszej sprawie uznał, że w pierwszej kolejności rozważenia wymagały zarzuty o charakterze procesowym i podzielił zarzut skargi kasacyjnej, co do naruszenia prawa w tym zakresie. Ponieważ Sąd II instancji uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przez Sąd art.134 § 1, art.3 § 1p.p.s.a. w zw. z art.1 § 2 p.u.s.a. przez wadliwą kontrolę legalności decyzji ostatecznej, przy ponownym rozpoznaniu sprawy celowym jest przypomnienie, że stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., w skrócie p.u.s.a.), właściwość rzeczowa sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyrok NSA odnosił się wyłącznie do kwestii związanych z tym, że organ kwestionujący prawidłowość określenia przez podatnika podatku od danej czynności podlegającej opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym powinien określić zobowiązanie podatkowe za cały okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy od kwestionowanej czynności. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy zatem uwzględnić uwagi odnoszące się do sposobu weryfikacji kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpatrywanej sprawie organy postąpiły prawidłowo, określając podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w innej wysokości niż deklarował podatnik w złożonych deklaracjach za ww. okresy. Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał poddawanie ocenie zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie orzekania na niekorzyść strony ( art.134 § 2 p.p.s.a. ) a także naruszenia art.86 ust.7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako ustawa o VAT. Stosownie do wyroku Sądu II instancji WSA w Olsztynie został zobowiązany do wydania orzeczenia w stosunku do decyzji podatkowej obejmującej całość rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. a także do ustosunkowania się do argumentacji organu odnoszącego się do błędnej wykładni przepisów, powodującej, zdaniem tego organu, orzekanie na niekorzyść strony oraz do ostatecznego przesądzenia czy i w jakiej wysokości przysługiwało skarżącemu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie zakupionego przez podatnika paliwa do pojazdów samochodowych wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej, jak też zawartego w opłacie administracyjnej, wstępnej opłacie leasingowej oraz ratach leasingowych obejmujących umowę samochodu marki Nissan Micra. Zaznaczyć należy, że NSA nie zajmował się kwestią ustaleń faktycznych, gdyż skarga kasacyjna nie obejmowała zarzutów związanych z tymi ustaleniami. Zauważyć zresztą trzeba, że J.F. już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji akcentował, że stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Zasadnicza argumentacja strony już od tego etapu postępowania oparta była wyłącznie na niezgodności zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o VAT z prawem wspólnotowym a w szczególności z zapisami VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE. Przechodząc zatem do kwestii spornych w niniejszej sprawie, które wymagają rozstrzygnięcia, zaznaczyć trzeba, że ocenę prawidłowości odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu umowy leasingu samochodu osobowego oraz z tytułu zakupu paliwa do samochodów osobowych należy przeprowadzić w świetle wykładni prawa wspólnotowego zawartej w wyroku TS UE z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. na co wskazywał też Sąd II instancji. W okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, tj. od stycznia 2006r. do grudnia 2006 r. ramy prawne dla podatku od towarów i usług wyznaczała ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. Odnosząc się do zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym i podstawy dla ich stosowania, należy wskazać, że w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, obowiązywał art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku ( Dz. Urz. UE L 145, ze zm.) zwanej dalej VI Dyrektywą. Jako podstawę prawną ograniczenia skarżącego w prawie do odliczenia podatku naliczonego organy wskazały art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT. W ww. wyroku TS UE odniósł się do zmian, które wprowadzono do ustawy o VAT zarówno od 1 maja 2004 r., jak i do tych, które weszły w życie od 22 sierpnia 2005 r. Wprawdzie wyrok TS UE dotyczy tylko prawa do odliczenia podatku VAT od paliwa, to jednak pośrednio można go odnieść również do odliczania podatku VAT od opłat związanych z leasingiem samochodów. Obie kwestie bowiem dotyczą ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W świetle orzeczenia w sprawie Magoora, Polska przystępując do UE nie mogła przy dokonywaniu transpozycji VI Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchylić całości przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te nowe przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi także na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. W związku z tym TS UE przyjął, że to sąd krajowy, który ma wyłączną kompetencję do dokonania wykładni swego prawa krajowego, musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Mając na uwadze wskazówki zawarte w wyroku TS należało zatem zbadać czy ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego zawarte w art.88 ust.1 pkt 3 i w art.86 ust.7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2006r.(z uwzględnieniem nowelizacji) stanowią rozszerzenie ograniczeń istniejących w przepisach obowiązujących w prawie krajowym przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej. Wymaga to przeprowadzenia analizy porównawczej przepisów krajowych obowiązujących przed dniem 1 maja 2004r.( ponieważ VI Dyrektywa weszła w życie w Polsce z dniem jej przystąpienia do Unii Europejskiej), bo tylko taka analiza pozwala ocenić czy doszło do niedopuszczalnego rozszerzenia zakresu stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2009r., sygn. akt I FSK 250/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 960/09 (opubl. cbois.nsa.gov.pl) W zaskarżonej decyzji analizę taką przeprowadzono. Wskazano na regulacje obowiązujące w tym zakresie do 30 kwietnia 2004 r., tj. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. oraz od 22 sierpnia 2005 r. Pierwszy z powołanych przepisów tj. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Kolejne regulacje (art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) także wykluczały obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego z tytułu nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Przepisy te przewidywały także dalsze ograniczenia w odniesieniu do innych pojazdów samochodowych. W stanie prawnym, po 22 sierpnia 2005 r., mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że pełne odliczenie podatku VAT przysługuje w stosunku do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. Analiza powyższych przepisów wskazuje, że ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. również wyróżnił dwa rodzaje samochodów, których leasing oraz zakup do nich paliwa objęte były ograniczeniami odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe (poprzednio inne samochody). Jednakże tylko w tym drugim przypadku zmianie uległo kryterium kwalifikujące do tego zbioru poprzez zastąpienie "dopuszczalnej ładowności do 500 kg" najpierw "dopuszczalną ładownością" mniejszą niż wyliczoną według określonego wzoru (do 21 sierpnia 2005 r.), a później "dopuszczalną masą całkowitą" nieprzekraczającą 3,5 tony (po 22 sierpnia 2005 r.). Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że w nowym stanie prawnym obowiązującym po 1 maja 2004 r. i po 22 sierpnia 2005 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego również z tytułu nabycia paliw do samochodów osobowych. W takim przypadku przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług znajdują pełne zastosowanie. W odniesieniu do rat leasingowych i innych opłat związanych z leasingiem w okresie przed akcesją Polski do Unii Europejskiej trzeba wskazać, że na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów tj. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego dotyczące leasingu samochodów osobowych zawarte było w § 10 ust. 1 tego rozporządzenia. W myśl tego przepisu usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Natomiast w okresie od 1 maja 2004 r. do 22 sierpnia 2005 r. zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5 (w tym samochody osobowe), na podstawie umowy najmu, dzierżawy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowiło 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie mogła jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł. Z kolei art. 86 ust. 7, ustawy o VAT, w brzmieniu od dnia 22 sierpnia 2005 r., stanowi, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r. zmniejsza zatem - w stosunku do obowiązującego przed 1 maja 2004 r. - zakres ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem usługobiorcy użytkujący samochody osobowe m.in. na podstawie umowy leasingu generalnie mogą odliczyć 60 % kwoty podatku naliczonego (do kwoty 6.000 zł) od raty udokumentowanej fakturą. Natomiast uchylony art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z 1993 r. w powiązaniu z obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. § 10 ust. 1 rozporządzenia VAT stanowił, że stronie w ogóle nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy użytkowania samochodu osobowego na podstawie umowy najmu, leasingu lub umowy o podobnym charakterze. Zestawienie powyższych przepisów prowadzi więc do wniosku, że w zakresie dotyczącym usługobiorcy użytkującego samochody osobowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od czynszu leasingowego lub innych płatności wynikających z zawartej umowy w stanie prawnym obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. uległo zmianie, przy czym zmiana ta idzie niewątpliwie w kierunku zmniejszenia istniejących ograniczeń, co pozostaje w zgodzie z pkt.36 wyroku w sprawie Magoora, gdzie Trybunał stwierdził: "na tyle, na ile przepisy państwa członkowskiego zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust.6 akapit drugi szóstej dyrektywy i nie naruszają jej art.17 ust.2 (zob. ww. wyroki w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 22; w sprawie Metropol i Stadler, pkt 45 a także w sprawie Danfoss i Astra Zeneca, pkt 32). Wprawdzie wyrok TS UE z 22 grudnia 2008 r. dotyczył zakupu paliwa do samochodów to dokonana w nim wykładnia przepisów wspólnotowych ma zastosowanie także do usługobiorców użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy leasingu. Odnosząc się do sugerowanej przez podatnika możliwości odliczenia, w pełnej wysokości, podatku naliczonego w fakturach potwierdzających spłatę rat leasingowych i innych opłat związanych z leasingiem samochodu osobowego Nissan Micra, Sąd stwierdza, że regulacja w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tego rodzaju samochodów była przed dniem akcesji mniej korzystna dla podatników, niż obowiązująca po wejściu do UE a po nowelizacji obowiązującej od 22 sierpnia 2005r. regulacja ta w odniesieniu do samochodów osobowych uległa dalszej zmianie na korzyść. W takiej sytuacji trzeba przyjąć, że regulacje te są zgodne z celem VI Dyrektywy i nie ma podstaw do tego aby pomijać je jako niezgodne z VI Dyrektywą. Tak właśnie uczynił organ podatkowy, więc brak jest podstaw do stawiania zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów, które są sprzeczne z prawem wspólnotowym Powoduje to, że stanowisko organu w tym zakresie odpowiada prawu Podatnik w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. użytkował samochody osobowe marki Nissan Micra, Honda CR-V, Peugeot Bokser i Volkswagen Polo. W związku z powyższym zasadne było uwzględnienie przez organ z tytułu odliczenia podatku naliczonego z rat leasingowych od samochodu osobowego Nissan Micra w kwocie nie przekraczającej 6.000 zł oraz uznanie za nieprawidłowe odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia paliwa wykorzystywanego do tego samochodu oraz do pozostałych samochodów osobowych.. Skarżący powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07, wywodził, że już na etapie postępowania kontrolnego krajowe przepisy ustawy o VAT były sprzeczne z obowiązującymi w dacie zastosowania odliczeń przepisami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. Podkreślał, że krajowe regulacje ograniczające prawo podatnika do zastosowania odliczenia podatku VAT stoją w oczywistej opozycji do celu, jaki winien być realizowany w wyniku implementacji dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Konkluzja skarżącego sprowadzała się do tezy, że krajowe przepisy, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję nie mogą być stosowane, ponieważ w dacie wejścia w życie VI Dyrektywy Rady w stosunku do Polski żadne ograniczenia w zakresie odliczenia nie obowiązywały, gdyż zostały wyeliminowane z obrotu prawnego z dniem 1 maja 2004r. na mocy art.175 ustawy o VAT. Według skarżącego dotychczasowe przepisy ustawy z 1993 r. wolą ustawodawcy zostały uchylone a nowe przepisy zostały uznane za sprzeczne z regulacjami unijnymi. Nie ulega wątpliwości, że nie wszystkie rozwiązania polskiej ustawy o VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku wydają się zgodne z regulacjami dyrektyw VAT. W wielu orzeczeniach TS UE potwierdzone zostało, że podatnicy mogą wywodzić swoje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego bezpośrednio z konkretnych unormowań VI Dyrektywy lub Dyrektywy 2006/112/WE. W sprawie C-62/93 (orzeczenie z dnia 6 lipca 1995., BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki kai Antiprossopeion v. Greek State). TS UE stwierdził, że prawo do odliczenia zapewniane przez przepisy art.17 i n. VI Dyrektywy jest integralną częścią schematu (modelu) VAT i jako takie co do zasady, nie może być ograniczane. Przepisy art.17 ust.1 i 2 VI Dyrektywy dotyczące prawa do odliczenia mogą być powoływane przed sądami krajowymi jako podstawa prawna uprawnienia do odliczenia, w przypadku, gdy stosowne przepisy krajowe były z nimi niezgodne. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził też, że postanowienia art.17 ust.1 i 2 w zw. z art.2, art.6 ust.1 oraz art.13 część B lit. b VI Dyrektywy są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, aby podatnik mógł się na nie powoływać przed sądem krajowym (orzeczenie z dnia 18 stycznia 1999 r. w sprawie C-150/99 Svenska Staten v. Stockholm Lindöpark AB oraz Stockholm Lindöpark AB v.Svenska Staten). W związku z przytoczonymi wyżej orzeczeniami TS UE, nie sposób zgodzić się z wyrażonym w zaskarżonej decyzji (str.6) ogólnym poglądem, że przepisy dyrektyw nie są wystarczająco precyzyjne, bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Według organu odwoławczego adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa - osób fizycznych i prawnych. Ta ostatnia uwaga jest trafna, lecz nie można wywodzić z niej, iż przepisy Dyrektywy o takich cechach jak jasność, precyzyjność i bezwarunkowość w żadnym wypadku nie mogą stanowić podstawy powoływania się na nie przez podatnika. Ta wadliwość argumentacji nie wywiera jednak wpływu na rozstrzygnięcie wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła w istocie przesłanka niezgodności unormowań krajowych zastosowanych w zaskarżonej decyzji z uregulowaniami VI Dyrektywy, która musi wystąpić by było możliwe powołanie się na bezpośrednio skuteczne przepisy dyrektywy. Brak tej niezgodności organ wywiódł prawidłowo porównując właściwe regulacje i dokonując ich oceny z punktu widzenia sytuacji konkretnego podatnika tj. skarżącego. Obowiązywanie wyżej wskazanych reguł w zakresie możliwości powołania się przez podatnika na bezpośrednio skuteczne przepisy Dyrektywy nie oznacza, że na gruncie rozpatrywanej sprawy znajdą one zastosowanie. Należy bowiem zwrócić uwagę, że, jak stwierdził Trybunał, prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu (...), a ograniczenia prawa do odliczenia dopuszczane są jedynie w sytuacjach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie (wyrok w sprawie Metropol, Ampafrance S.A. & Sanofi Synthelabo). Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia VAT co do zasady nie może podlegać ograniczeniom, jednak VI Dyrektywa wskazuje trzy sytuacje dopuszczające wprowadzenie lub stosowanie ograniczeń tego prawa i są to: klauzula stand still, uwarunkowanie cyklami ekonomicznymi zachodzącymi w gospodarce i tzw. środki specjalne. Wyrażający klauzulę stand still art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (analogicznie brzmiący art. 176 Dyrektywy 112), stanowi, iż na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. W sprawie Metropol Treuhand TS UE przypomniał, że krajowe ustawodawstwo zwiększające zakres wyłączeń od prawa do odliczenia po wejściu w życie VI Dyrektywy nie korzysta z ochrony klauzuli stand still zawartej w art.17 ust.6 Dyrektywy, co oznacza, że jest sprzeczne z VI Dyrektywą. Wskazał ponadto, że celem klauzuli stand still jest zezwolenie państwom członkowskim na utrzymanie krajowych przepisów dotyczących wyłączeń prawa do odliczania, które były faktycznie stosowane przez władze publiczne w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Nie ulega wiec wątpliwości, że celem art.17 ust.6 VI Dyrektywy jest ochrona osiągniętego już stopnia harmonizacji w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia poprzez zapobieganie wprowadzaniu dodatkowych lub rozszerzaniu zakresu dotychczas istniejących ograniczeń przez państwa członkowskie. Rozpatrując ponownie sprawę po uchyleniu poprzedniego wyroku należy mieć na uwadze to, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej podjęta została w dniu 12 grudnia 2008 r. a więc jeszcze przed wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawie C-414/07.Oczywistym jest więc, że argumentacja organu odnosić się mogła do zarzutów strony, w których nie wspierała się ona jeszcze wyrokiem w tej sprawie. Tym niemniej, jak już wyżej wspomniano, organ rozważył przepisy prawa wspólnotowego, w tym art.17 ust.6 VI Dyrektywy dokonując właściwych porównań. Wyrok TS UE z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C 414/07 w sprawie Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby skarbowej w Krakowie ( opubl. w : Baza komputerowa Wydawnictwa LEX nr 467630), na który powoływał się skarżący wpisuje się w istocie w dotychczasowe wykładanie przez TS rozumienia klauzuli stand still. W wyroku tym rozstrzygnięta została kwestia, która budziła wątpliwości także w niniejszej sprawie, o czym świadczy treść skargi a mianowicie, czy uchylenie z dniem 30 kwietnia 2004 r.. ustawy z dnia 23 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz zastąpienie jej nową ustawą obowiązującą od dnia 1 maja 2004r., która zawierała częściowo identyczne jak dotychczasowe ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT może być uznane za dopuszczalne "utrzymanie ograniczenia" o jakim mowa w art.17 ust.6 akapit 2 VI Dyrektywy. Wątpliwości wywoływał fakt uchylenia poprzednio obowiązującej ustawy w całości, co podważało możliwość przyjmowania, że występuje kontynuacja (utrzymanie) dotychczasowych ograniczeń i traktowania ich jako ograniczeń wprowadzanych już po wejściu życie w stosunku do Polski unormowań zawartych w VI Dyrektywie. Wyrok w sprawie Magoora rozwiewa te wątpliwości, jakkolwiek stanowisko Trybunału w tej kwestii sformułowane jest w sposób warunkowy. Jednocześnie TS UE wyraźnie podkreślił, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie Szóstej Dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego. Przy czym uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń ( pkt 32 i 41 cyt. wyroku). Tym samym, zdaniem TS UE, to sąd krajowy musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej ( pkt 42 wyroku). Biorąc pod uwagę to, że przepisy krajowe, będące przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie w pewnym zakresie polepszają zaś w innym pogarszają sytuację podatników nie jest możliwa generalna ocena czy przepisy ustawy o VAT są bardziej czy mniej korzystne dla podatników. W związku z tym w każdym przypadku należy odnosić się do konkretnej sytuacji, zwłaszcza dlatego, że prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym - ale tylko w zastosowaniu a nie w obowiązywaniu. Na ten aspekt trafnie zwracają uwagę Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki w glosie do wyroku w sprawie C-414/07 opublikowanej w Europejskim Przeglądzie Sądowym nr 9 2009 r. str.50. podkreślając, że skoro prawo wspólnotowe oddziałuje na przepisy krajowe (zwierające ograniczenia w odliczeniu VAT) w ten sposób, iż w określonych sytuacjach zakazuje ich stosowania bądź też znajduje zastosowanie w ich miejsce, każdorazowo należy odnieść się do takiej indywidualnej sytuacji prawnej podatnika (w tej indywidualnej sytuacji badać pozycję podatnika w danym stanie prawnym). Inaczej mówiąc, skutek niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym należy oceniać ad casum. Mając na uwadze niesporne okoliczności faktyczne sprawy oraz wyżej omówione uregulowania krajowe i zawarte w VI Dyrektywie należy uznać, że w przypadku samochodów osobowych (a takie strona wykorzystywała w swej działalności) nie nastąpiło po dniu akcesji, czy też w ramach nowelizacji ustawy o VAT pod rządami VI Dyrektywy rozszerzenie zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno z tytułu opłat związanych z leasingiem oraz naliczonego od rat leasingowych, jak również z tytułu nabycia paliwa do użytkowanych samochodów osobowych a tym samym naruszenie klauzuli stand still. Ustawa VAT z 1993 r. obowiązująca do 30 kwietnia 2004 r. nie dawała podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów osobowych, to tym samym także strona, wykorzystując do czynności opodatkowanych podatkiem VAT takie samochody w okresie obowiązywania ustawy VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. nie mogła skorzystać z odliczenia. Należy tym samym stwierdzić, że strona skarżąca bezpodstawnie podnosi, iż organy podatkowe w powyższej kwestii winny powstrzymać się od stosowania nowej ustawy VAT, jako sprzecznej z prawem wspólnotowym oraz wyznaczonymi przez VI Dyrektywę granicami klauzuli stałości. Za organem odwoławczym przyjąć też trzeba, że art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r., w brzmieniu po nowelizacji od sierpnia 2005r., nie tylko nie ograniczył uprawnień podatnika w tym zakresie, ale wprowadził uprawnienia bardziej korzystne aniżeli obowiązujące w dniu przystąpienia Polski do UE, kiedy to obowiązywał całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem lub użytkowaniem na podstawie umowy leasingu samochodu osobowego. Zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że w sprawie nie było podstaw do odstąpienia od stosowania ograniczeń zawartych w art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r., skoro przepis ten nie rozszerza zakresu ograniczenia stosowanego w momencie wejścia VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Realizując natomiast zalecenie NSA, aby odnieść się do stanowiska organu dotyczącego błędnej wykładni przepisów, powodujących zdaniem organu orzekanie na niekorzyść strony, przypomnieć należy, że stanowisko to było wyrażone na tle poglądów wyrażonych przez WSA w Olsztynie przy poprzednim rozpoznaniu sprawy. Organ wskazywał w skardze kasacyjnej, że podziela pogląd wyrażony przez ten Sąd, iż art.86 ust7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. jest niezgodny z art.17 ust.6 VI Dyrektywy, jednakże tylko zakresie podatku naliczonego dotyczącego samochodów innych niż osobowe. Oczywistym jest, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd uprawniony jest wyłącznie do poddania kontroli pod względem zgodności z prawem tylko zaskarżonej decyzji i nie może wypowiadać się co do uchylonego wyroku Sądu, gdyż jest to zastrzeżone do wyłącznej kompetencji Sądu II instancji. Wypowiedź Sądu ponownie orzekającego w sprawie co do ewentualności zaistnienia sytuacji, w jakiej orzeczenie Sądu pozostawać by mogło w sprzeczności z art.134 § 2 p.p.s.a byłaby konieczna wówczas, gdyby zostało ponownie uznane, że zmiana brzmienia art.88 ust.7 wprowadzona nowelizacją obowiązującą od dnia 22 sierpnia 2005r. pozostaje w sprzeczności z art.17 ust.6 akapit 2 VI Dyrektywy z tymi samymi zaleceniami, do których miałby się zastosować organ. W sytuacji jednak, gdy ponownie rozpoznając sprawę takiej sprzeczności Sąd się nie dopatrzył - przestają być aktualne omawiane zastrzeżenia organu. Reasumując, Sąd stwierdza, że Organy podatkowe, wbrew ogólnym zarzutom skargi, prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art.86 ust.3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art.88 ust.7 prawidłowo oceniając, że przepisy te nie naruszyły art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w zakresie, jaki dotyczy okoliczności niniejszej sprawy. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy a także sformułowane przez skarżącego zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd uznał, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje, bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym. Sąd stwierdza, że w sprawie - za objęty skarżoną decyzją okres - dokonano prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku VAT. Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie organy podatkowe należycie ustaliły materialno-prawną podstawę tego rozstrzygnięcia. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako bezzasadną oddalił.