I SA/Ol 650/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr. ), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 03 grudnia 2009 r., sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]", w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A.D., prowadzącego Firmę A, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w części dotyczącej określenia kwoty podatku akcyzowego i kwoty podatku od towarów i usług oraz określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 23 zł i kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 14 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia daty powstania długu celnego oraz kwoty opłaty paliwowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 2 lutego 2007r. kierujący pojazdem o nr rejestracyjnym "[...]", M.A.D., wykonując usługę przewozu osób w ramach prowadzonej przez A.D. Firmy A, przekroczył granicę Wspólnoty dokonując przywozu paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu. W zgłoszeniu celnym w przywozie kierowca zadeklarował 450 litrów paliwa, co zostało potwierdzone sporządzonym przez organ celny protokołem (protokół nr "[...]"). W dniu 9 lutego 2007 r. kierujący przedmiotowym pojazdem M.A.D. dokonał natomiast zgłoszenia celnego w wywozie deklarując 300 litrów paliwa, co potwierdzone zostało został sporządzonym protokołem wyjazdu z RP o nr "[...]". Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]", określił A. D. kwotę wynikającą z długu celnego oraz zarejestrował kwotę długu celnego i określił kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej i kwotę podatku od towarów i usług, wobec usuniętego spod dozoru celnego oleju napędowego w ilości 63 litrów. Rozstrzygnięcie to utrzymane zostało w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia "[...]", na którą A.D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W związku ze skargą Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), decyzją z "[...]" uchylił w całości wydane uprzednio decyzje organów obu instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Celnego, ustalił, że A.D. usunął spod dozoru celnego, po wprowadzeniu na obszar Wspólnoty w dniu 2 lutego 2007r. pojazdu o nr rejestracyjnym "[...]"., 23 litry oleju napędowego, po czym kolejną decyzją z dnia "[...]" organ stwierdził powstanie długu celnego, określił kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej oraz kwotę podatku VAT. Dyrektor Izby Celnej, uznając, że spod dozoru celnego usunięto 22 litry oleju napędowego, decyzją z "[...]" uchylił powyższą decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty podatku akcyzowego oraz kwoty podatku od towarów i usług i określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 23 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 14 zł. Natomiast w pozostałej części, rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji podniósł, że zgodnie z art. 112 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983r. ze zm.) oraz art. 39 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. z 2004r. Nr 68 poz 622 ze zm.), zwolnione od należności przywozowych jest 600 litrów paliwa przewożone w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do odpłatnego lub nieodpłatnego przewozu więcej niż dziewięciu osób wraz z kierowcą. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, przedmiotem postępowania było paliwo wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w dniu 2 lutego 2007r., dopuszczone do obrotu na terenie Wspólnoty z zastosowaniem zwolnień z należności przywozowych, a następnie usunięte spod dozoru celnego. Przepis art. 115 rozporządzenia Rady Nr 918/83 stanowi, że paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 112-114 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie postanowień pierwszego akapitu powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych za wymienione produkty, według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia, według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy. W związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa zwolnionego z należności celnych przywozowych, powstał obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że w oparciu o dane dotyczące ilości przywiezionego i wywiezionego paliwa oraz ilość przejechanych w tym czasie kilometrów, sprawdzono wykorzystanie przez stronę zwolnionego od cła paliwa. Z materiału zebranego w toku postępowania oraz w oparciu o szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji normy zużycia wynikało, że paliwo w ilości 450 litrów znajdujące się pod dozorem celnym, wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w dniu 2 lutego 2007r. zostało zgodnie z przeznaczeniem zużyte tylko w części. Organ odwoławczy zaznaczył, ze w wyniku usunięcia spod dozoru celnego 22 litrów paliwa podlegającego należnościom celnym przywozowym powstał dług celny w przywozie (art. 203 WKC), obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz opłaty paliwowej (art. 37h ustawy o autostradach płatnych). Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie, zasady swobodnej oceny dowodów organ odwoławczy wyjaśnił, że zgromadzony materiał dowodowy jest jednoznaczny. Opinia biegłego, na którą powołuje się strona, została przez organ celny dołączona do akt postępowania, a następnie została uwzględniona i rozpatrzona. Nie jest kwestionowany fakt, że podana przez kierowcę ilość paliwa została przez niego oszacowana. Nie może to jednak wyłączać powinności strony do wywiązania się z obowiązków związanych z przekraczaniem granicy państwa. Za prawidłowe złożenie zgłoszenia celnego odpowiada bowiem zgłaszający, a nie organ celny. Organ odwoławczy wskazał, że kierowca autokaru, jako pracownik przewoźnika działa w jego imieniu i na jego rzecz, dlatego skutki działania kierowcy obciążają przewoźnika. W niniejszej sprawie organ celny uznał kierowców za uprawnionych do reprezentowania firmy przewozowej. Zgodnie z zasadą ryzyka pracodawcy, obciążony jest on skutkami niewłaściwego doboru pracowników i zmuszony jest ponosić straty wynikłe wskutek ich niezaradności i braku należytego przygotowania do pracy. Racjonalnie planując działalność gospodarczą przedsiębiorca, który regularnie wykonuje kursy na trasach związanych z przekraczaniem granicy obszaru celnego Wspólnoty powinien tak zorganizować swoją działalność, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami. Przekraczając systematycznie granicę należy dysponować danymi umożliwiającymi prawidłowe dokonywanie zgłoszeń celnych przewożonego towaru. W sytuacjach, gdy zgłoszenie celne nie budzi zastrzeżeń, organ celny ma obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu, działającego w imieniu strony. W przypadku różnicy w ilości paliwa faktycznie znajdującego się w zbiorniku na paliwo w chwili kontroli, a ilością paliwa zadeklarowanego przez kierowcę, strona powinna była wnioskować o weryfikację zgłoszenia celnego, przedstawiając dowody na poparcie wskazanego przez nią stanu faktycznego. Ponieważ strona nie zwróciła się do organu celnego o weryfikację przedmiotowych zgłoszeń celnych, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że wprowadziła i wyprowadziła z obszaru celnego Wspólnoty inne ilości paliwa niż wskazane w wyżej wymienionych protokołach ilości paliwa, organ celny nie miał podstaw, by odmówić wiarygodności danym odnośnie wskazanych w tych protokołach ilości paliwa. W związku z zarzutem naruszenia art. 187 § 3 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu powszechnie znanego faktu, iż kierowca nie jest w stanie dokładnie podać ilości paliwa w zbiorniku samochodu bez urządzeń pomiarowych, organ odwoławczy zauważył, że to właśnie zawodowy kierowca prowadzący pojazd jest zorientowany w aktualnym stanie zapasów paliwa w pojeździe. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, zwłaszcza w międzynarodowych przewozach drogowych osób, aby kierowca nie wiedział, z jakim zapasem paliwa udaje się w zagraniczną podróż lub z niej powraca. Organ II instancji nie zgodził się z zarzutem strony dotyczącym naruszenia art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jego zdaniem, organ I instancji wszechstronnie i rzetelnie zebrał cały materiał dowodowy w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, swoje wnioski oparł na zebranych dokumentach. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 188 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie do zawnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego organ II instancji zauważył, że dowód ten odnosiłyby się jedynie do stanu technicznego pojazdu z chwili przeprowadzenia przez biegłego oględzin, tj. z dnia 24.06.2008r.. Organ nie podzielił też zarzutu dotyczącego naruszenia w związku z postępowaniem art. 187 § 1 O.p.. Jak podano w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, przepisy ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej (t.j. Dz.U. z 2004r., nr 156, poz. 1641 ze zm.), nie nakładają na organ celny obowiązku dokonania fizycznej kontroli celnej paliwa wprowadzanego i wyprowadzanego z obszaru celnego Wspólnoty, z zastosowaniem urządzeń pomiarowych. Rewizja celna towaru jest fakultatywna. Podstawą do wymagania od strony uiszczenia należności celnych i podatkowych wobec towaru wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty jest zgłoszenie celne. Jeżeli ilość paliwa zadeklarowana w zgłoszeniu celnym jest różna od ilości faktycznie znajdującej się w pojeździe, strona powinna złożyć wniosek o weryfikację zgłoszenia celnego w zakresie ilości paliwa, wskazując faktyczną ilość paliwa. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, A.D. zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa, tj.: 1) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - bezpodstawne przyjęcie, bez żadnych dowodów, a wbrew zeznaniom świadków, iż strona dokonała usunięcia paliwa spod dozoru celnego - nieuwzględnienie zeznań świadków wskazujących jednoznacznie, iż dane dotyczące ilości paliwa w zbiornikach autobusów zapisywane w protokołach kontroli, nie mają nic wspólnego z rzeczywistością, a funkcjonariusze wpisywali w nich dowolne dane, a ponadto pominięcie zeznań świadków z których wynika, iż nie miało miejsca usuwanie paliwa spod dozoru celnego - bezpodstawne przyjęcie, iż fakt podpisania protokołu kontroli celnej przez kierowcę wskazuje bezspornie, że podawane przez nich ilości paliwa są rzeczywiste. 2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż wiarygodnym dowodem w niniejszej sprawie jest protokół kontroli celnej w sytuacji, gdy kierowca nie ma możliwości określenia rzeczywistej ilości paliwa, 3) art. 188 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego, 4) § 31 ust. 1, 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie występuje zwolnienie z podatku akcyzowego importu paliwa silnikowego przywożonego w zbiornikach samochodowych pojazdów będących własnością podatnika, a w konsekwencji bezpodstawne określenie kwoty opłaty paliwowej. Uzasadniając skargę strona nie zgodziła się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji, że ustalenia zawarte w protokołach kontroli celnej są dokumentami o niekwestionowanej mocy dowodowej. Jak podała, nie są to bowiem druki ścisłego zarachowania i można drukować ich dowolną ilość do każdej z dokonywanych kontroli. Zdaniem skarżącego, ustalenie stanu faktycznego sprawy, mając na uwadze obiektywną niemożność określenia ilości paliwa w zbiorniku przez kierowców było sprzeczne z prawem. Prowadzenie postępowania dowodowego pozbawione jest celu, skoro z góry i bezpodstawnie zakłada się, iż jedynie dane z protokołu kontroli celnej są rzeczywiste i wiarygodne. Skarżący nie podzielił stanowiska organu, iż kierowca posiada wiedzę co do ilości paliwa jaką wwozi i wywozi. Nakładanie na podatnika niewykonalnego obowiązku wskazania tej ilości nie może prowadzić do wymierzania kar podatkowych. Strona zarzuciła organom naruszenie swobodnej oceny poprzez określenie ilości wwożonego i wywożonego paliwa, wyłącznie w oparciu o dane zawarte w protokole kontroli celnej, w przypadku, gdy nie dokonano pomiaru faktycznej ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu. W jej ocenie, jedyną wiarygodną metodą pomiaru, gwarantującą wymaganą dokładność, jest przepompowanie paliwa do wyskalowanych i zalegalizowanych zbiorników lub przy wykorzystaniu zalegalizowanych liczników. Jak podniesiono w skardze, na przejściu granicznym w G. nie stosowano jakichkolwiek urządzeń czy metod pomiarowych, jedynie druty, kije, czy tzw. oko. Celnicy wpisywali zaś ilości dowolne. Jakakolwiek interwencja strony lub jej pracowników skutkowała represjami ze strony funkcjonariuszy celnych. Skarżący podniósł, że wiarygodność dowodu jakim były protokoły celne podważało występowanie sprzeczności danych w nich zawartych z pozostałymi materiałami zgromadzonymi w sprawie. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w niniejszej dotyczyła prawidłowości ustaleń organów celnych odnośnie ilości paliwa do autokaru, która została usunięta spod dozoru celnego. Organy dokonując tych ustaleń oparły się na protokołach z przeprowadzonej kontroli celnej, uzyskanych informacjach o czasie oczekiwania na odprawy autokarów, informacjach uzyskanych z Przedsiębiorstw PKS o zużyciu paliwa na przejazd 100 km, zużyciu paliwa przez silnik autokaru na 1 godzinę w czasie postoju i zużyciu paliwa do systemu grzewczego, jak również zeznaniach świadka – kierowcy autobusu oraz wyjaśnieniach samej Strony. Uwzględniły ponadto informacje uzyskane od dealera autobusów, dotyczące pojemności standardowych zbiorników paliwa zamontowanych w autokarach, które występują w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Naruszenie powyżej wskazanych reguł związane było, według skarżącego, z nie wskazaniem w treści zaskarżonej decyzji jakichkolwiek dowodów, które bezpośrednio lub pośrednio wskazywałyby na fakt usuwania paliwa ze zbiorników autobusów należących do strony. Zarzutów skargi nie sposób podzielić. Uzasadniając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej jasno określił, które z dowodów nie zasługują na uwzględnienie i z jakich powodów. Oceny dowodów dokonał we wzajemnej łączności z innymi dowodami w sprawie. Ustosunkował się też do sprzeczności w zebranym materiale. Badając natomiast treść protokołów z przeprowadzonej kontroli celnej, jak również opierając się na informacjach o pojemności standardowych zbiorników zamontowanych do autokarów (których dotyczy postępowanie w sprawie), czasie oczekiwania na granicy na odprawę, ilości zużytego paliwa na 1 godzinę przez urządzenia grzewcze i pracy silnika na postoju oraz na zeznaniach świadków i wyjaśnieniach strony, organy prawidłowo uznały, że istnieje dostateczna podstawa do stwierdzenia, iż część zakupionego paliwa poza granicami państwa została usunięta spod dozoru celnego, zaś zebrany materiał jest wystarczający do określenia ilości paliwa usuniętego spod tego dozoru. Sąd analizując dokonane przez organy ustalenia i konfrontując je z dowodami stanowiącymi ich podstawę stwierdził, iż ustalenia te mają pełne uzasadnienie w zebranym materiale. Protokoły kontroli paliwa przy przekraczaniu granicy kraju w lutym 2007r., sporządzone zostały na podstawie ustnej deklaracji kierowcy autobusu. W ocenie Sądu, nie można czynić organom zarzutu z tego powodu, iż przyjęły ilość paliwa według deklaracji zgłaszającego, działającego w imieniu skarżącego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił argumentację organu odwoławczego zawartą w uzasadnieniu decyzji, odnoszącą się do odpowiedzialności pracodawcy za skutki działania pracownika w jego imieniu. Wskazać można również w tym zakresie na utrwaloną linię orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą to przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane. W zakres tego ryzyka wpisana jest m.in. odpowiedzialność za podejmowane decyzje z nią związane, w tym również wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu, np. wybór pracownika czy podmiotu świadczącego usługi rachunkowości. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 55/08, prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek i własne ryzyko oznacza, że decyzje przedsiębiorcy są w pełni suwerenne, ale stanowi również o tym, że za wynikające z nich konsekwencje nie mogą zostać obciążone inne niż przedsiębiorca podmioty - np. Skarb Państwa. Podkreślić należy, że z akt nie wynika, by skarżący przed wszczęciem postępowania administracyjnego w sprawie podjął jakiekolwiek działania w kierunku weryfikacji i zakwestionowania, sporządzonych w lutym 2007r. protokołów kontroli celnej Mając to na uwadze, nie budzi zastrzeżeń Sądu określenie przez organ ilości wprowadzonego na teren kraju oleju napędowego w oparciu o ustne zgłoszenie celne kierowcy. Nie mogła natomiast zasługiwać na uwzględnienie argumentacja skargi wskazująca na braki postępowania w postaci niedokonania przez organy pomiarów paliwa przy użyciu spełniających nałożone przepisami prawa wymogi przyrządów pomiarowych. Pomiarów takich organ mógł dokonać, gdyby w związku z dokonanym zgłoszeniem powziął wątpliwości co do wskazanej przez kierowcę ilości paliwa, bądź w związku z żądaniem kontrolowanego. Wobec braku wątpliwości i niekwestionowania sposobu pomiaru przez kontrolowanego, organ prawidłowo przyjął za podstawę ustaleń w sprawie dane zadeklarowane przez działającego w imieniu strony, kierowcę autobusu. Reasumując, jeżeli sama analiza ilości paliwa wykazanych w prawidłowo dokonanych i przyjętych przez organ zgłoszeniach celnych czyniła uzasadnionym wniosek o usuwaniu go spod dozoru celnego, to ciężar dowodu w celu skutecznego podważenia tych dokumentów spoczywał na stronie. Z akt sprawy wynika, że pomimo zapewnienia A.D. czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, ustaleń w zakresie ilości zużytego przez autobusy na terenie kraju paliwa i paliwa usuniętego z tych pojazdów, strona skutecznie nie podważyła. Podkreślenia wymaga, że w zakwestionowanych protokołach kontroli, potwierdzone każdorazowo podpisem kierowcy dane dotyczyły daty wjazdu i wyjazdu autobusu z kraju, stanu licznika wskazującego ilość kilometrów przy przekraczaniu granicy oraz ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru przy wjeździe bądź wyjeździe z RP. Określenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego organy dokonały zaś w wyniku wyliczenia różnicy pomiędzy jego ilością zadeklarowaną przy wjeździe, a następnie wyjeździe z kraju, z uwzględnieniem danych dotyczących średniego zużycia paliwa na przejechaną ilość kilometrów w kraju oraz średniego zużycia przy pracującym silniku w czasie postoju i do pracy urządzeń grzewczych. Przyjęty sposób obliczenia nie budzi zastrzeżeń. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu w postaci opinii biegłego m.in. na okoliczność, czy jest możliwe określenie rzeczywistej ilości paliwa w zbiorniku autobusu na podstawie samego odczytu wskazań miernika paliwa na desce rozdzielczej, wskazać należy, że zgodnie z art. 197 § 1 organ podatkowy może powołać biegłego, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Podkreślić w tym miejscu należy, iż kontrola przewozu paliwa przy przekraczaniu granicy państwowej prowadzona była przez organ w trybie kontroli zgłoszenia celnego w formie ustnej. Zarzuty odnośnie jej przebiegu, zastrzeżenia i uwagi, w tym dotyczące treści protokółu co do ilości zadeklarowanego oraz stwierdzonego paliwa, czy sposobu jego pomiaru strona mogła podnosić w postępowaniu przed organami celnymi, w którym umożliwiono jej czynny udział. Dokumenty te zakwestionowała dopiero po wszczęciu postępowania w sprawie naruszenia warunków zwolnień od należności celnych i podatkowych, wnosząc przy tym o powołanie biegłego w celu wyrażenia opinii co do sposobu pomiaru przewożonego paliwa. W ocenie Sądu, organy celne dysponując protokołami z przeprowadzonej kontroli w trybie zgłoszenia celnego w formie ustnej, zawierającymi potwierdzone przez kierowcę autobusu dane odnośnie zadeklarowanej i stwierdzonej w zbiorniku ilości paliwa, jak też posiadając informacje o pojemności tego zbiornika, normach zużycia paliwa na 100 km i na 1 godzinę pracy silnika w czasie postoju autokaru oraz zużycia paliwa na 1 godzinę pracy urządzenia grzewczego i dysponując danymi o ilości przejechanych kilometrów przez dany autokar, zgromadziły dostateczny materiał dowodowy pozwalający na określenie ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego. W sprawie niniejszej nie zachodziła zatem potrzeba skorzystania z opinii osoby posiadającej wiedzę specjalną. Sąd podzielił stanowisko organów obu instancji w zakresie określenia ilości zużytego na przejechanie ustalonych kilometrów paliwa przez należący do skarżącego autobus. Zauważyć należy, że badając normy zużycia oleju napędowego, organy uwzględniły zeznania przesłuchanego w charakterze świadka kierowcy, według których zużycie paliwa w trasie wynosi 30 litrów/100 km jak również informacje podane przez krajowe firmy transportowe prowadzące przewozy pasażerskie. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, dokonana przez Dyrektora Izby Celnej ocena organów w zakresie norm zużycia paliwa nie przekraczała granic zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, iż konkluzje organu zostały wypracowane na skutek porównania danych pochodzących z różnych źródeł: wyjaśnień strony, zeznań świadka oraz informacji krajowych firm transportowych dokonujących przewozów pasażerskich. Zauważyć należy, iż na podstawie zebranych materiałów organ dokonał wyboru najwyższej ze wskazanych wielkości (30 l/100 km). Jak wskazano wyżej, z akt administracyjnych nie wynika, by skarżący przed wszczęciem postępowania w sprawie podjął jakiekolwiek działania w kierunku zakwestionowania przedmiotowych protokołów kontroli celnej, sporządzonych w lutym 2007r. Zgodzić się zaś należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że podstawą do wymagania od strony uiszczenia należności celnych i podatkowych wobec towaru wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty jest zgłoszenie celne. Jeżeli ilość paliwa zadeklarowana w zgłoszeniu celnym różni się od ilości faktycznie znajdującej się w pojeździe, strona powinna złożyć wniosek o weryfikację zgłoszenia celnego w zakresie ilości paliwa, wskazując faktyczną ilość paliwa. Ponieważ strona nie złożyła takiego wniosku, dane ujęte w protokole przyjazdu do RP i w protokole wyjazdu z RP, sporządzone na okoliczność dokonanych ustnych zgłoszeń celnych, zostały uznane przez organy celne za prawidłowe. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości określenie przez organ ilości wprowadzonego na teren kraju oleju napędowego w oparciu o ustne zgłoszenie celne kierowcy. Zgodnie z § 21 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz.U. nr 94, poz. 902 ze zm.) w odniesieniu do towarów, o których mowa m.in. w art. 110-116 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu może być dokonane w formie ustnej. Wskazane przepisy Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 dotyczą m.in. paliw przewożonych w zbiornikach pojazdów wjeżdżających na teren Wspólnoty. Przepisy te wraz z art. 39 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne określają warunki zwolnienia z przywozowych należności celnych przywożone na obszar Wspólnoty paliwa do napędu pojazdów silnikowych. Organy celne, dokonując kontroli celnej na granicy, mogły zatem poprzestać na deklaracji ustnej kierowcy co do ilości paliwa przewożonego przez autokar w zbiorniku, jeżeli ilość ta nie była kwestionowana. Przepisy nie nakazują w takiej sytuacji dokonywania pomiarów ilości paliwa w zbiorniku pojazdu. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie argumentacja skarżącego wskazująca na braki postępowania w postaci niedokonania przez organy pomiarów paliwa przy użyciu spełniających nałożone przepisami prawa wymogi przyrządów pomiarowych. Pomiarów takich organ mógł bowiem dokonać, gdyby powziął wątpliwości co do wskazanej przez kierowcę ilości paliwa. W sytuacji natomiast, gdy zgłoszenie celne nie budziło zastrzeżeń, organ miał obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu, działającego w imieniu strony. Należy przy tym zauważyć, że przesłuchany przez organ I instancji, na wniosek strony skarżącej, kierowca M.A.D. określił podczas przesłuchania sposób, w jaki w chwili kontroli ustalił ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku na paliwo. Kierowca nie zeznał, że nie miał możliwości wskazania rzeczywistej ilości paliwa. W tej sytuacji zarzuty skarżącego, który podnosi, że kierowca nie ma możliwości określenia rzeczywistej ilości paliwa w zbiorniku, gdyż błąd w ocenie na podstawie wskazań paliwomierza może wynosić nawet 25%, nie uwzględniają wyraźnych stwierdzeń świadka. Świadek bowiem wskazał sposób ustalania ilości paliwa i nie stwierdził, że nie był w stanie określić ilości paliwa w zbiorniku. Ocena zeznań świadka dokonana przez organy celne nie narusza zatem reguł wynikających z art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, wydana przez Dyrektora Izby Celnej decyzja w związku z kolejną kontrolą zużycia paliwa przez wykorzystywane do działalności transportowej pojazdy A.D., jest prawidłowa, zaś argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia co do usuwania przez stronę oleju napędowego spod dozoru celnego - przekonywująca i właściwa. Ponadto, w ocenie Sądu, strona skarżąca, mimo czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane pozwalające zakwestionować tezę organów celnych o usuwaniu oleju napędowego spod dozoru celnego. W konsekwencji uznać należy za prawidłowe stwierdzenie powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. Pozostałe zarzuty skargi, dotyczące innych nieprawidłowości w ramach prowadzonej przez funkcjonariuszy celnych kontroli, nie zostały poparte przez A.D. stosownymi dowodami, przy czym mając na uwadze, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd bada legalność zaskarżonego aktu na podstawie akt sprawy (art.133 § 1 p.p.s.a.), ewentualne wnioski dowodowe w tym zakresie należało złożyć na etapie postępowania celnego. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Dlatego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.