I SA/Ol 650/16

Dnia 9 września 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka po rozpoznaniu w dniu 9 września 2016 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w O. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie przedłużenia terminu do zakończenia postępowania kontrolnego postanawia: odrzucić skargę WSA/post.1 – sentencja postanowienia Pismem z dnia 18 lipca 2016 r. A. Sp. z o.o. z siedzibą w O., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie przedłużenia terminu do zakończenia postępowania kontrolnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art.8, art.12, art.35 i art.36 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, - art.121§ 1, art.124 i art.125 Ordynacji podatkowej w zw. z art.87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuzasadnione i niezgodne z prawem przedłużenie terminu do zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ, a tym samym naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, - art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez prowadzenie kontroli i uprzednie przekroczenie terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo dokonanego zwrotu VAT przez Urząd Skarbowy. W uzasadnieniu skargi, skarżąca odniosła się do kwestii możliwości i zasadności wydania przez organ postanowienia, przedłużającego postępowanie kontrolne. Nadto zakwestionowała także brak możliwości zaskarżenia przez stronę postanowień wydanych w oparciu o art. 216 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swych tez przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych. Podniosła również kwestię dokonania zwrotu podatku przez Urząd Skarbowy po 3 dniach od doręczenia stronie postanowienia o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy. Zdaniem strony fakt ten świadczy, że sam organ skarbowy uznał, że nie istnieją żadne podstawy do przedłużania kontroli skarbowej oraz postępowania podatkowego. Podniosła przy tym, że możliwość skorzystania przez organ z uprawnienia przewidzianego w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga uprawdopodobnienia co najmniej przesłanki " zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi, a w przypadku uznania jej za dopuszczalną o oddalenie skargi. Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 18 sierpnia 2016 r. skarżąca została wezwana do usunięcia braków formalnych skargi poprzez: złożenie dokumentu wykazującego umocowanie do wniesienia skargi i określającego sposób reprezentacji strony skarżącej (KRS w terminie 7 dni pod rygorem odrzucenia skargi). W wyznaczonym terminie pełnomocnik skarżącej, w osobie prokurenta samoistnego, uzupełnił brak formalny skargi, tj. przedłożył wydruk z KRS z dnia 1 września 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny w pierwszej kolejności bada dopuszczalność skargi ustalając, czy nie zachodzi jedna z przesłanek do jej odrzucenia, wymienionych enumeratywnie w art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718), dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zgodnie z art. 3 § 2pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Stosownie do dyspozycji art. 52 § 1p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie [...]. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa (§ 3). W przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa; termin, o którym mowa w § 3, nie ma zastosowania (§ 4). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", od którego zgodnie z zawartym w nim pouczeniu, stronie nie przysługiwało prawo złożenia zażalenia. Stosownie bowiem do art. 216 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz.613 ze zm.), w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, które zgodnie z art. 217 § 1 ww. ustawy zawiera m.in. pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Nadto na podstawie art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej, na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi, w przypadku gdy stronie nie przysługuje takie uprawnienie, strona może zaskarżyć takie postanowienie tylko w odwołaniu od decyzji (art. 237 Ordynacji). Zatem w świetle ww. norm prawnych na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zakończenia postępowania kontrolnego nie służyło skarżącej zażalenie. W tej sytuacji wniesienie skargi na opisane postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, uznać należało za niedopuszczalne. Zauważyć również należy, iż organ kontroli skarbowej jest uprawniony i władny do prowadzenia postępowania kontrolnego do czasu wydania rozstrzygnięcia, w ramach tego postępowania jest uprawniony do wydawania postanowień o przedłużeniu terminu do zakończenia postępowania kontrolnego w oparciu o art. 139 § 1 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestia zaś podstaw do skorzystania z tych uprawnień i ewentualnego nadużycia w korzystaniu z tego prawa może być zweryfikowana w trybie ponaglenia. Stosownie do przepisu art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej, stronie służyło ponaglenie do organu wyższego stopnia. Przepis ten ma zastosowanie również do postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej(Dz.U. z 2016r., poz.720). Organem wyższego stopnia w tym przypadku był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Odnosząc się do wywodów skarżącej przedstawionych w skardze, a dotyczących kwestii zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, należy stwierdzić, iż jest to zagadnienie odrębne. Przedmiotem skargi jest bowiem postanowienie w zakresie przedłużenia terminu do zakończenia postępowania kontrolnego. Kontrola podatkowa stanowi zaś odrębny tryb postępowania o sformalizowanym charakterze, którego wynik zawarty jest w dokumencie urzędowym o ściśle określonej treści. O ile postępowanie podatkowe służy załatwianiu spraw podatkowych, a więc władczemu orzekaniu o obowiązkach lub uprawnieniach objętych nim podmiotów, to kontrola podatkowa jest wykorzystywana do badania, czy obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego są realizowane. Jej celem jest z jednej strony niedopuszczenie do wszczynania zbędnych postępowań podatkowych w sytuacji, gdy zobowiązani prawidłowo wywiązują się z obowiązków, z drugiej zaś – wstępne badanie sprawy i zebranie materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym, w przypadku gdy takie obowiązki nie są respektowane. Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli lub wyniku kontroli, w którym dokumentuje się jej przebieg. Na marginesie należy tylko dodać, że kwestia przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest przedmiotem sporów przed sądami administracyjnymi, a obecnie stała się podstawą do przedstawienia pytania prawnego Składowi Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego" (postanowienie NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 724/16, opubl. CBOSA). Kwestia terminowości dokonania zwrotu VAT przez organ podatkowy pozostaje jednak poza przedmiotem niniejszej sprawy, gdyż przedmiotem zaskarżonego postanowienia było przedłużenie terminu do zakończenia postępowania kontrolnego, a nie przedłużenie terminu zwrotu podatku. Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 58 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że na posiedzeniu niejawnym sąd odrzuca skargę postanowieniem, jeżeli z innych przyczyn jej wniesienie jest niedopuszczalne, Sąd orzekł jak w sentencji postanowienia.