I SA/Ol 653/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędzia WSA Wiesława Pierechod Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 listopada 2010r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 20 lipca 2009 r. Spółka A zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", Nr "[...]", określającej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okres od kwietnia 2008 r. do stycznia 2009 r. w łącznej wysokości 1.669.272 zł. Wraz z wnioskiem złożyła odwołanie od w/w decyzji. Pisma w imieniu Spółki zostały podpisane przez radcę prawnego prof. dr hab. M.C. W uzasadnieniu wnioskodawca wskazał, że decyzja z dnia "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego została doręczona w dniu 24 czerwca 2009 r. wyłącznie Spółce, natomiast nigdy nie doręczono jej pełnomocnikowi, który o jej wydaniu dowiedział się dopiero w dniu 16 lipca 2009 r., gdy została mu doręczona decyzja organu Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" o umorzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowym za okres od kwietnia 2008 r. do stycznia 2009 r. Tymczasem w myśl art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty pełnomocnictwo zawierało umocowanie pełnomocnika do "zastępowania Spółki, jako pełnomocnik, we wszelkich sprawach związanych i wynikłych z nadpłaty przez Spółkę podatku akcyzowego". Zatem, w ocenie wnioskodawcy, doręczenie decyzji podatnikowi w sytuacji, gdy w postępowaniu uczestniczy pełnomocnik, nie miało żadnego znaczenia procesowego. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Powołując ustawowe przesłanki przywrócenia terminu, określone w art. 162 § 1 i § 2 O.p., organ wskazał, iż radca prawny nie uprawdopodobnił braku swojej winy. W ocenie organu, Spółka ustanowiła pełnomocnika wyłącznie w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Wszystkie pisma procesowe, jak również decyzja kończąca sprawę w I instancji w tym postępowaniu, kierowane były do pełnomocnika strony. Natomiast w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym strona nie ustanowiła pełnomocnika zgodnie z wymaganiami wynikającymi z art. 136 O.p. Pełnomocnik nie dołączył bowiem do akt sprawy oryginału lub uwierzytelnionego odpisu udzielonego mu pełnomocnictwa. W związku z powyższym, wszystkie pisma procesowe w tym postępowaniu oraz kończąca je decyzja zostały skierowane bezpośrednio do Spółki. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 797/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej. W uzasadnieniu Sąd podzielił stanowisko organu, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalniało pełnomocnika z obowiązku dołączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Jednocześnie Sąd wskazał na treść art. 169 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jak podkreślił Sąd, do podań zaliczyć także należy wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Brak zatem wykazania, że podpisujący podanie radca prawny może reprezentować podmiot, którego dotyczy podanie, skutkować winno wezwaniem do uzupełnienia istniejącego w tym zakresie braku. W konsekwencji rozpatrzenie przez organ wniosku o przywrócenie terminu sporządzonego przez radcę prawnego, bez dokumentu potwierdzającego uprawnienie do działania w imieniu Spółki, stanowiło istotne naruszenie prawa procesowego. Końcowo Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Celnej zobowiązany będzie potraktować wniosek o przywrócenie terminu jako sporządzony przez osobę bez umocowania, co skutkuje koniecznością żądania uzupełnienia istniejącego w tym zakresie braku. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy wezwaniem z dnia 19 maja 2010 r. zobowiązał radcę prawnego M.C. do usunięcia braków wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania poprzez złożenie pełnomocnictwa. W odpowiedzi na to wezwanie przy piśmie z dnia 21 maja 2010 r. nadesłano pełnomocnictwo z dnia 12 maja 2008 r. do "zastępowania Spółki, jako pełnomocnik, we wszelkich sprawach związanych i wynikłych z nadpłaty przez Spółkę podatku akcyzowego, w szczególności do zastępowania Mocodawcy w postępowaniu przed właściwymi organami podatkowymi o stwierdzenie nadpłaty". Wobec tak sformułowanego zakresu pełnomocnictwa pismem z dnia 1 czerwca organ odwoławczy ponownie wezwał radcę prawnego M.C. do przedłożenia pełnomocnictwa upoważniającego go do udziału w postępowaniu wymiarowym. W piśmie procesowym z dnia 8 czerwca 2010 r. radca prawny M.C. podniósł, że zgodnie ze złożonym do akt postępowania pełnomocnictwem ogólnym z dnia 12 maja 2008 r. Spółka B (dawniej: Spółka A) umocowała go do zastępstwa we wszelkich sprawach związanych i wynikłych z nadpłaty przez Spółkę podatku akcyzowego, w tym także w postępowaniu wymiarowym, które to jest bezpośrednio związane z postępowaniem w przedmiocie nadpłaty podatku. W dalszej części wskazano, że sam organ I instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wskazał, że postępowanie wymiarowe zostało wszczęte z urzędu w wyniku weryfikacji wniosku Spółki z dnia 10 lutego 2009 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku. Postępowanie wymiarowe zostało zatem wszczęte w ramach postępowania podatkowego, w którym pełnomocnikiem skarżącej został ustanowiony radca prawny M.C. W załączeniu przedłożono również pismo z dnia 7 czerwca 2010 r. zatytułowane "Potwierdzenie udzielenia pełnomocnictwa", z którego wynikało, że strona potwierdziła udzielenie w dniu 12 maja 2008 r. radcy prawnemu M.C. pełnomocnictwa ogólnego do zastępowania Spółki, tj. we wszelkich sprawach związanych i wynikłych z nadpłaty przez Spółkę podatku akcyzowego, w tym również w postępowaniach wymiarowych. Strona potwierdziła również, że pełnomocnictwo to obejmowało również zastępowanie jej w postępowaniu wszczętym postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]". Ponadto Spółka stwierdziła, że wszelkie czynności dokonane dotychczas przez pełnomocnika Spółki zostały dokonane na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej pozostawił bez rozpatrzenia wniosek z dnia 20 lipca 2009 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia "[...]". W uzasadnieniu wskazano, że realizując zalecenia co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2010 r., organ wezwał M.C. do przedłożenia dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w imieniu Spółki. W ocenie organu, przedłożone przez niego pełnomocnictwo nie upoważniało do zastępstwa strony w postępowaniu w innym zakresie niż postępowaniu podatkowym o stwierdzenie nadpłaty, w szczególności nie było pełnomocnictwem uprawniającym do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom strony nie można uznać postępowania wymiarowego za incydentalne, związane i wynikłe z postępowania w przedmiocie nadpłaty podatku. Pomimo wezwań organu z dnia 19 maja i 1 czerwca 2010 r. radca prawny nie usunął braku pisma, co skutkowało pozostawieniem go bez rozpatrzenia. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, postanowienie to zostało doręczone Spółce w dniu 23 czerwca 2010 r. oraz M.C. w dniu 25 czerwca 2010 r. Na powyższe postanowienia strona, reprezentowana przez radcę prawnego M.C., wniosła w dniu 1 lipca 2010 r. (data nadania w urzędzie pocztowym) zażalenie, w którym zarzuciła rażące naruszenie prawa poprzez nieuwzględnienie dokumentu z dnia 7 czerwca 2010 r., w którym potwierdziła ona udzielenie pełnomocnictwa ogólnego, w tym również do postępowania wszczętego przez organ I instancji postanowieniem z dnia "[...]". Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia "[...]". Jak wskazał organ, zgodnie z art. 236 § 2 pkt 1 O.p. zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki listowej zawierającej postanowienie wynikało bowiem, że zostało ono doręczone Spółce w dniu 23 czerwca 2010 r. Zatem termin do wniesienia zażalenia na to postanowienia upłynął w dniu 30 czerwca 2010 r. Tymczasem zażalenie zostało nadane w urzędzie pocztowym przez prawidłowo ustanowionego do jego wniesienia pełnomocnika w dniu 1 lipca 2010 r., a zatem po terminie. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższe postanowienie w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia strona, wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzuciła rażące naruszenie art. 136, art. 137 § 1, 3 i 4, art. 145 § 1 i 2, art. 236 § 2 pkt 1 w zw. z art. 12 § 1 i 6 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W obszernym uzasadnieniu skargi strona przedstawiła stan faktyczny sprawy. Wskazała, że uczyniła zadość wezwaniu organu do uzupełnienia braku formalnego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Złożyła bowiem stosowne pełnomocnictwo ogólne z dnia 12 maja 2008 r. upoważniające pełnomocnika do reprezentowania strony w postępowaniach toczących się przez urzędem celnym. Pełnomocnictwo to obejmowało również postępowanie wymiarowe, które było bezpośrednio związane z wszczętym przez skarżącą postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku. Istotnym było, iż sam Naczelnik Urzędu Celnego w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wskazał, że postępowanie wymiarowe zostało wszczęte z urzędu w wyniku weryfikacji wniosku Spółki z dnia 10 lutego 2009 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku. Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem, że postępowanie wymiarowe nie pozostaje w związku z nadpłatą podatku akcyzowego. Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska strona powołała wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1846/09, zgodnie z którym pojęcie sprawy administracyjnej należy rozumieć szerzej niż pojęcie postępowania, tj. jako całość problemów prawnych, wymagających rozstrzygnięcia (także w postępowaniach "pobocznych" lub poprzedzających postępowanie główne) w celu ostatecznego rozstrzygnięcia zagadnienia głównego. Decyzja z dnia "[...]", określająca zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 1.669.272 zł, rozstrzygnęła również, że w rozliczeniu podatku akcyzowego nie wystąpiła nadpłata. Decyzja wydana w postępowaniu wymiarowym pozostaje więc w ścisłym związku z postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty. Skoro zatem pełnomocnictwo z dnia 12 maja 2008 r. jest pełnomocnictwem ogólnym, obejmującym umocowanie do działania we wszelkich sprawach związanych i wynikłych z nadpłaty przez Spółkę podatku akcyzowego, zaś przepisy prawa nie nakazują udzielenia w sprawach wymiarowych pełnomocnictwa szczególnego, ograniczającego się wyłącznie do tego postępowania, to nie ma podstaw, by organ kwestionował wyrażoną w tym dokumencie wolę skarżącej. Spółka wskazała, że jedynie z ostrożności w piśmie z dnia 7 czerwca 2010 r. potwierdziła pierwotne umocowanie do prowadzenia wszelkich spraw, w tym także wymiarowych. Uwzględniając powyższe, strona stwierdziła, że organ rażąco naruszył przepisy art. 137 § 1 i 3 O.p. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 137 § 4 O.p., podniosła, że zgodnie z art. 103 § 1 i art. 104 Kodeksu cywilnego, do których odsyła powołany przepis O.p., w przypadku braku umocowania po stronie pełnomocnika ważność czynności zależy od potwierdzenia jej przez mocodawcę. W tym zakresie strona przytoczyła również uzasadnienie wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2003 r., sygn. akt II SA/551/03. W jej ocenie, jeżeli organ miał wątpliwości co do zakresu pełnomocnictwa z dnia 12 maja 2008 r., to dokument z dnia 7 czerwca 2010 r. powinien je usunąć. W kwestii zarzutu naruszenia art. 145 § 1 O.p. Spółka podniosła, że dzień doręczenia pisma ustanowionemu pełnomocnikowi przesądza o dacie doręczenia, bez względu na to, czy organ doręczył pismo również stronie. Doręczenie pisma stronie nie wywołuje żadnych skutków i jest zbędne. Również bieg terminu procesowego rozpoczyna się z chwilą doręczenia pisma pełnomocnikowi. W ocenie strony, zaskakujące było, iż wezwania dotyczące uzupełnienia braków wniosku organ kierował do pełnomocnika, zaś wszelkie wydane postanowienia doręczył skarżącej i pełnomocnikowi "do wiadomości". Ponadto organ, wydając zaskarżone postanowienie, wykazał się nieznajomością podstawowych zasad obliczania terminów ujętych w art. 12 § 1 i 6 pkt 2 O.p. Spółka podniosła również zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnienie pisma z dnia 7 czerwca 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem zgodności z prawem, stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) sąd uchyla decyzję lub postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Natomiast w myśl art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Biorąc pod uwagę podstawę faktyczną zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia, należało ocenić, czy prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia, a z kolei by tej oceny dokonać należało zbadać, czy na etapie wydania postanowienia z dnia "[...]" strona działała przez prawidłowo ustanowionego w sprawie podatkowej pełnomocnika. Postanowienie z dnia "[...]", będące przedmiotem skargi do WSA w Olsztynie, zostało wydane przez Dyrektora Izby Celnej z powołaniem się na przepis art. 228 § 1pkt 2 w zw. z art. 219 O.p.. W związku z tym, celowe jest na wstępie przybliżenie zasad obowiązujących w ramach wstępnej kontroli wniesionego zażalenia. Zgodnie z art. 228 O.p., organ odwoławczy, który otrzymał odwołanie wraz z aktami sprawy podatkowej, ma obowiązek dokonać wstępnego badania czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty i w związku z tym ocenia, czy: 1) odwołanie jest dopuszczalne, 2) odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie, 3) odwołanie spełnia warunki wynikające z art. 222 O.p. W razie stwierdzenia zaistnienia którejkolwiek przesłanki wyłączającej możliwość rozpoznania odwołania, organ odwoławczy zobligowany jest do wydania postanowienia na podstawie art. 228 O.p., natomiast w przypadku nie stwierdzenia wystąpienia tych przesłanek, organ przystępuje do rozpatrzenia odwołania nie wydając żadnego postanowienia. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w świetle art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy stwierdza więc w formie postanowienia. Postanowienia o niedopuszczalności odwołania, uchybienie terminowi do wniesienia odwołania czy o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia mają charakter postanowień ostatecznych, czyli niezaskarżalnych w zwykłych trybach postępowań podatkowych. Na postanowienia te przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego, wnoszona stosownie do unormowań p.p.s.a. Przepisy art. 228 O.p. wyraźnie odnoszą się tylko do odwołania. W niniejszej sprawie natomiast pełnomocnik strony wniósł zażalenie na postanowienie z dnia "[...]" o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", wydanego na podstawie art. 169 § 4 w zw. z art. 216 O.p. W pierwszej kolejności należało zatem rozstrzygnąć, czy art. 228 O.p. ma zastosowanie również do zażaleń. Poczynając od dnia 1 stycznia 2009 r. art. 219 O.p., na jaki powołał się organ odwoławczy w zaskarżonym skargą postanowieniu, ma następujące brzmienie: "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Biorąc pod uwagę, że zaskarżone skargą postanowienie dotyczy nie kwestii wydania postanowienia, lecz zażalenia na wydane postanowienie, należało mieć na uwadze przepisy Rozdziału 16 Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Zażalenia". W przepisach tych nie został przewidziany tryb postępowania w przypadku, gdy zażalenie wniesione zostało po terminie. W związku z tym, należało zastosować art. 239 O.p. stanowiący, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Odpowiednie zastosowanie przepisów dotyczących odwołań w sprawach nieuregulowanych w rozdziale o zażaleniach obejmie więc także art. 228 O.p. W związku z tym, podstawa prawna rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej powinna była wskazywać, obok art. 228 § 1 pkt 2, art. 239 O.p. zamiast art. 219 O.p. Wskazanie jako podstawy prawnej również art. 219 O.p. nie miało żadnego uzasadnienia. Po rozważeniu, jaki tryb postępowania powinien być uruchomiony na wypadek stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia, należy przejść do oceny, czy w rozpatrywanej sprawie były podstawy faktyczne do tego, by stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Dokonując tej oceny, trzeba stwierdzić, że organ odwoławczy bezzasadnie przyjął, iż zażalenie zostało wniesione po terminie. Postanowienie z dnia "[...]" o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, którego adresatem jest strona, zostało doręczone stronie oraz "do wiadomości prof. dr hab. M.C.". Trafnie zwraca się uwagę w skardze, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje trybu doręczania decyzji i postanowień "do wiadomości". Jest ono nie tylko zbędne, ale może być nawet niekiedy mylące. Jeśli bowiem, jak w niniejszej sprawie, organ uznawał, że radca prawny M.C. nie był należycie umocowany do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, to należało konsekwentnie nie dokonywać do jego rąk żadnych doręczeń pism, których adresatem była sama strona. Informowanie strony (poprzez adnotację w postanowieniu) o doręczeniu postanowienia również pełnomocnikowi, mogło bowiem wywoływać u niej przekonanie, że nie musi podejmować żadnych czynności w związku z ewentualnym zaskarżeniem postanowienia, ponieważ zajmie się tym pełnomocnik. Stosownie do art.136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, wówczas - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń - wszelkie pisma procesowe, w tym również decyzje i postanowienia, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek doręczyć pełnomocnikowi strony (art. 145 § 2 O.p.). Zatem tylko w sytuacji, gdy w sprawie nie został ustanowiony pełnomocnik, zgodnie z ogólną regułą przewidzianą w art. 145 § 1 O.p. doręczenie pisma musi nastąpić do rąk samej strony. Obowiązek doręczania decyzji stronie wynika także z regulacji art. 211 O.p.( odnosi się o również do postanowień z mocy art. 219 O.p.), a konsekwencją tej czynności jest związanie organu, który wydał decyzję, treścią doręczonego rozstrzygnięcia. Zasadnicze znaczenie dla oceny, czy postanowienie o stwierdzeniu uchybienia do wniesienia zażalenia było prawidłowe, ma fakt, że w wyniku dwukrotnego wezwania radcy prawnego M.C. do uzupełnienia braku podania, (t.j. wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania), jakim był brak pełnomocnictwa, doszło do złożenia pełnomocnictwa datowanego na dzień 12 maja 2008 r., w którym skarżąca Spółka umocowuje go do zastępowania Spółki jako pełnomocnik we wszelkich sprawach związanych i wynikłych z nadpłaty przez Spółkę podatku akcyzowego, w szczególności do zastępowania mocodawcy w postępowaniu przed właściwymi organami podatkowymi o stwierdzenie nadpłaty oraz złożenie pisma datowanego na 7 czerwca 2010 r. "Potwierdzenie udzielenia pełnomocnictwa". To ostatnie pismo potwierdza, że pełnomocnictwo ogólne udzielone w dniu 12 maja 2008 r. uprawnia M.C. do zastępstwa Spółki w postępowaniu wszczętym przez Naczelnika Urzędu Celnego postanowieniem z dnia "[...]", nr "[...]", z urzędu w wyniku weryfikacji wniosku Spółki z dnia 10 lutego 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Zauważenia wymaga, że w piśmie z dnia 7 czerwca 2010 r. mocodawca potwierdził wszelkie czynności dokonane przez pełnomocnika Spółki radcę prawnego M.C. Za zasadne należy uznać domaganie się przez organ od pełnomocnika strony złożenia pełnomocnictwa upoważniającego do zastępowania strony w postępowaniu wymiarowym, ponieważ organ zobligowany był do takiego działania przez WSA w Olsztynie, który w wyroku z dnia 13 stycznia 2009r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 797/09, wyraźnie stwierdził, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania należało potraktować jako podanie, które, w przypadku nie spełnienia wymogów określonych przepisami prawa, powinno być uzupełnione w trybie wezwania wnoszącego podanie do uzupełnienia jego braków. Zdaniem WSA w Olsztynie, brak jednoczesnego, ze składanym podaniem, wykazania, że radca prawny podpisujący podanie może reprezentować podmiot, którego dotyczy podanie, skutkuje koniecznością żądania uzupełnienia istniejącego w tym zakresie braku. Sąd ten stwierdził ponadto, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez organ podatkowy, nawet, gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalniało pełnomocnika z obowiązku dołączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Zaznaczył też, że organ nie jest uprawniony do ustalenia czy pełnomocnictwo było w ogóle udzielone stronie i poszukiwania takiego dokumentu w aktach innych postępowań, ponieważ nie można wykluczyć, że z pewnych względów w konkretnym postępowaniu strona nie będzie chciała być reprezentowana przez pełnomocnika. W świetle powyższych ocen WSA w Olsztynie, którymi z mocy art. 153 p.p.s.a. organ był związany, było oczywiste, że tylko wówczas będzie możliwe rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożonego przez pełnomocnika, o ile wykaże on, że jest umocowany do złożenia takiego wniosku, składając pełnomocnictwo upoważniające do działania w tej sprawie, której dotyczył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, czyli w sprawie wymiarowej (niezależnie od etapu, na jakim znajdowała się ta sprawa). O ile złożenie (w wyniku pierwszego wezwania) pełnomocnictwa z dnia 12 maja 2008r. mogło nadal budzić wątpliwości co do jego zakresu, to wątpliwości te, zdaniem Sądu, zostały usunięte poprzez złożenie "Potwierdzenia udzielenia pełnomocnictwa", w którego treści mocodawca wyjaśnia, że pełnomocnictwo to obejmowało także postępowanie wymiarowe wszczęte w wyniku weryfikacji wniosku o stwierdzenie nadpłaty i, co niezmiernie istotne, potwierdza wszelkie czynności dokonane przez pełnomocnika, między innymi w postępowaniu wymiarowym. Ostatecznie zatem, w sposób wystarczający, zamanifestowana została wola mocodawcy, co do faktu udzielenia pełnomocnictwa oraz jego zakresu. Z chwilą więc złożenia pisma stanowiącego potwierdzenie zakresu pełnomocnictwa organ powinien był przyjmować, że radca prawny M.C. działa jako ustanowiony w sprawie wymiarowej pełnomocnik i stosownie do art. 145 § 2 O.p. dokonywać doręczeń pism adresowanych do strony pełnomocnikowi. W związku z tym, postanowienie z dnia "[...]" powinno było być doręczone pełnomocnikowi, a nie samej stronie. Postanowienie to, o czym już wyżej wspomniano, zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 25 czerwca 2010 r., wprawdzie tylko jako pismo podane do jego wiadomości, lecz wywołało ono skutek w postaci złożenia zażalenia w terminie, jaki pełnomocnik liczył od dnia doręczenia mu postanowienia, co było z jego strony działaniem prawidłowym. Ustalając zatem, że postanowienie z dnia "[...]" doręczono pełnomocnikowi w dniu 25 czerwca 2010 r. ( i tym samym weszło ono do tzw. obrotu prawnego), należało przyjmować, że termin do wniesienia zażalenia na to postanowienie upływał dnia 1 lipca 2010 r. i w tym właśnie dniu zażalenie zostało nadane przez pełnomocnika w urzędzie pocztowym. W związku z tym nie było podstaw do tego, by uznać na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., że zażalenie zostało złożone po terminie. W kontekście powyższych uwag, za zasadne należy uznać wszystkie zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, chociaż nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że stwierdzone uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej miały cechę rażących. Źródłem bowiem rozlicznych wątpliwości organu był z pewnością daleki od jednoznaczności sposób, w jaki zostało sformułowane pełnomocnictwo z dnia 12 maja 2008 r. Posłużenie się w tym pełnomocnictwie sformułowaniem "w sprawach wynikających i związanych z nadpłatą" mogło wywołać wątpliwości co do zakresu udzielonego pełnomocnictwa, biorąc pod uwagę to, że z urzędu zostało wszczęte, odrębne od postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Nie usprawiedliwiało to oczywiście całkowitego pominięcia w uzasadnieniu postanowieniu z dnia "[...]" faktu, że w "Potwierdzeniu udzielenia pełnomocnictwa" mocodawca wyjaśnił, że pełnomocnictwo z dnia 12 maja 2008 r. obejmowało także postępowanie wymiarowe, uzupełniając tym samym pełnomocnictwo o wskazane w Potwierdzeniu treści. Z treści pełnomocnictwa powinien oczywiście jasno wynikać jego zakres, tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy. Jeżeli zaś organ podatkowy ma określone wątpliwości dotyczące treści pełnomocnictwa, powinien je wyjaśnić z udziałem strony i pełnomocnika. Pamiętając, że to od mocodawcy zależy treść udzielonego pełnomocnictwa (w tym jego zakres) nie można dowolnie interpretować zapisu pełnomocnictwa. Na marginesie należy zwrócić uwagę na to, że w toku postępowania pełnomocnik strony twierdził, iż zostało mu udzielone pełnomocnictwo ogólne, co wynika, jego zdaniem, w szczególności z "Potwierdzenia udzielenia pełnomocnictwa" z dnia 7 czerwca 2010 r.. Z takim stwierdzeniem nie sposób się zgodzić. Ordynacja podatkowa w przepisach dotyczących udziału pełnomocnika (art. 136, 137, 145 § 2 i 3, art. 146 § 1, art. 147, 155 § 1 O.p.) nie posługuje się w ogóle pojęciami "pełnomocnictwo ogólne" i "pełnomocnictwo szczególne". Zgodnie z art. 137 § 4 O.p., w zakresie nieuregulowanym w § 1 - 3a stosuje się przepisy prawa cywilnego a więc art. 98 - 109 k.c. oraz art. 86 - 97 k.p.c. W myśl art. 88 kpc pełnomocnictwo może być albo procesowe - bądź to ogólne, bądź do prowadzenia poszczególnych spraw - albo do niektórych tylko czynności procesowych. Wyżej wymieniony przepis wymienia dwa zasadnicze rodzaje pełnomocnictwa: procesowe oraz do niektórych tylko czynności procesowych. Z treści tego przepisu wynika także drugi podział pełnomocnictw: na ogólne (do zastępowania we wszelkich procesach i we wszystkich instancjach) oraz do prowadzenia konkretnej sprawy (lub kilku, ale nie wszystkich spraw). Konstrukcja art. 88 kpc jednoznacznie wskazuje, że podział pełnomocnictw na ogólne i do prowadzenia poszczególnych spraw odnosi się wyłącznie do zakresu przedmiotowego pełnomocnictwa. Skoro więc mocodawca w "Potwierdzeniu" z dnia 7 czerwca 2010 r. potwierdza udzielenie pełnomocnictwa ogólnego, zarazem określając zakres przedmiotowy spraw, do jakich odnosi się to pełnomocnictwo, to należy przyjąć, że jest to pełnomocnictwo procesowe do prowadzenia poszczególnych spraw a nie pełnomocnictwo ogólne w rozumieniu art. 88 kpc. Użycie więc określenia "pełnomocnictwo ogólne" przy jednoczesnym zawężeniu zakresu pełnomocnictwa do działania w określonego rodzaju sprawach jest wewnętrznie sprzeczne z punktu widzenia art. 88 kpc mającego odpowiednie zastosowanie. Sprzeczność ta jednak nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie, ponieważ ograniczenie zawarte w pełnomocnictwie nie usuwa spod zakresu jego działania sprawy wymiarowej, co mocodawca jednoznacznie wyjaśnił. Z wyżej przedstawionych przyczyn zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera c p.p.s.a., należało uchylić, albowiem wskazane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Po uchyleniu przez Sąd postanowienia z dnia "[...]" organ odwoławczy powinien przystąpić do rozpatrzenia zażalenia na postanowienie z dnia "[...]". O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.