I SA/Ol 654/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub( spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 09 grudnia 2009 r., sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług Oddala skargę. I SA/Ol 654/09 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A. D. Firma A uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w części dotyczącej kwoty podatku akcyzowego, kwoty opłaty paliwowej oraz kwoty podatku od towarów i usług i stwierdził usunięcie spod dozoru celnego oleju napędowego w ilości 38 l oraz określił datę powstania długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej oraz kwotę podatku od towarów i usług. Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy, wynika iż: W dniu 10.11.2006r. kierujący pojazdem o nr rejestracyjnym "[...]" J.P., wykonując usługę przewozu osób w ramach prowadzonej przez A. D. Firmy A., przekraczając granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonał przywozu paliwa znajdującego się w zbiorniku wymienionego pojazdu. W zgłoszeniu celnym w przywozie dokonanym w formie ustnej J. P. zadeklarował 250 litrów paliwa. Na powyższą okoliczność sporządzono protokół przyjazdu do RP nr "[...]" z dnia 10.11.2006r. W chwili kontroli sprawdzono i spisano stan licznika przejechanych kilometrów. Zgodność zapisów potwierdził kierujący pojazdem. W dniu 11.11.2006r. kierujący pojazdem o nr rejestracyjnym "[...]" J. P, wykonując usługę przewozu w ramach wyżej wymienionej firmy, dokonał zgłoszenia celnego w formie ustnej w wywozie, deklarując 200 litrów paliwa. Na powyższą okoliczność został sporządzony protokół wyjazdu z RP nr "[...]" z dnia 11.11.2006r. W chwili kontroli sprawdzono i spisano stan licznika przejechanych kilometrów. Zgodność zapisów potwierdził kierujący pojazdem. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia "[...]" wszczął postępowanie w związku z usunięciem w dniu 11.11.2006r. spod dozoru celnego zwolnionego od należności celnych i podatkowych paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku pojazdu mechanicznego przeznaczonego do działalności gospodarczej - autobusu o nr rejestracyjnym "[...]". Pismem z dnia 10.03.2007r. Strona skarżąca wyjaśniła, że nie usuwano spod dozory celnego żadnego paliwa. Wskazała, iż autokar podczas niskich temperatur dogrzewany był niezależnym ogrzewaniem, tzw. webasto na paliwo. Zwiększone zużycie paliwa spowodowane było uruchamianiem autokaru o godz. 7 rano i jego pracą z przerwami do godz. 21. Deklaracje ilości paliwa mogły być lekko nieścisłe, ponieważ kierowca deklarował je na podstawie wskazań paliwomierza. Strona powołała się na rozmowę z Kierownikiem Oddziału Celnego i ówczesnym Zastępcą Naczelnika Urzędu Celnego, podkreślając, że w trakcie tej rozmowy uzgodniono, iż rozbieżności w granicach 50 litrów na pojemność zbiornika paliwa powinny mieścić się w granicach błędu, pomiaru na tzw. "oko". Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" stwierdził, że w dniu 11.11.2006r. powstał dług celny w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru - oleju napędowego w ilości 46 litrów, określił kwotę wynikającą z długu celnego, zarejestrował kwotę długu celnego. Określił również kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej, kwotę podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z kolei, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 25.10.2007r. o sygn. akt I SA/OI 526/07 uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji. Po przeanalizowaniu akt sprawy, Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W dniu 10.04.2008r. organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka J. P., M. D., A. S. Z zeznań J. P. wynikało, że ilość paliwa w pojeździe zadeklarował w przybliżeniu na podstawie wskaźnika paliwa. Natomiast protokoły z kontroli celnej sporządzono na podstawie ustnej deklaracji i nie dokonano fizycznego pomiaru paliwa. Z kolei informację o normie zużycia paliwa przez pojazd na poziomie 30 l/100 km świadek uzyskał od A. D. Świadek nadmienił, że rozbieżności w ilości deklarowanego przez niego paliwa w ilości do 50 litrów, jako mieszczącej się w normie, wzięły się z rozmowy i ustaleń z kierownikiem Oddziału Celnego w G. Z kolei, M. D. zeznał, że podczas rozmowy z A. D. świadek nie ustalił żadnej tolerancji w granicach błędu podczas deklarowania ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach; taką tolerancję sugerował sam właściciel firmy. Natomiast A. S. zeznał, że kwestii dotyczącej rozbieżności w granicach 50 litrów na pojemność zbiornika autokaru nie pamięta, mógł mówić o różnicy w granicach 50 zł w należnościach celnych, ale nie jest tego pewny. Następnie, pismem z dnia 24.04.2008r. M. D. złożył wyjaśnienia do protokołu przesłuchania świadka z dnia 10.04.2008r. w którym oświadczył, że podczas rozmowy z A.D. nie ustalił żadnej tolerancji rozbieżności w granicach błędu w wymiarze nie przekraczającym 50 litrów paliwa znajdującego się w zbiornikach autokarów ustalonego podczas przeprowadzonych kontroli celnych, a rzeczywistą ilością paliwa deklarowaną przez kierowców. W oparciu o dołączony do akt sprawy postanowieniem z dnia "[...]" materiał dowodowy organ ustalił, że Strona nie posiadała dokumentów homologacyjnych dotyczących autokarów o nr rejestracyjnych "[...]", "[...]", "[...]". W normę zużycia na 100 km nie było wliczane zużycie paliwa na ogrzewanie, czy klimatyzację. Nie było również ingerencji w autokarach. Natomiast deklarowane przez kierowców ilości paliwa są bardzo przybliżone, przeważnie na podstawie wskaźnika paliwa w pojeździe. Norma zużycia na ogrzewanie przez autokary kształtowała się na poziomie 5 l/h. Z kolei normy zużycia paliwa przy pracy silnika na postoju w autokarach należących do Przedsiębiorstwa B w M, kształtowały się na poziomie: a) typ 6c107 i podobne - 1,5 l/h, b) typ SW680, SWT-1/311 i podobne - 2,5 l/h. Średnia temperatura powietrza wynosiła w dniu 1O.11.2006r. 2,7°C, a w dniu 11.11.2006r. 0,5 0C, zaś maksymalna temperatura powietrza odpowiednio 6,9°C i 1,8 0C. Czas oczekiwania na przejściu granicznym w G. w dniu 10.11.2006r. wynosił 0/ h. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił datę powstania długu celnego, określił i zarejestrował kwotę długu celnego, określił kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług, wobec usuniętego spod dozoru celnego oleju napędowego w ilości 38 litrów, wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty autobusem w dniu 10.11.2006r. przez przejście graniczne. W wyniku wniesienia odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Pismem z dnia 19.12.2008r. Strona poinformowała, iż zużycie paliwa z tytułu ogrzewania wyniosło ok. 5 l/h, a w przypadku korzystania z maksymalnej mocy ogrzewania - średnie zużycie paliwa z tego tytułu mogło wynieść ok. 10 l/h. W listopadzie 2006r. i w lutym 2007r. autobusy korzystały ciągle z ogrzewania, z uwagi na duży upływ czasu i brak możliwości dokładnego podania czasu włączonego ogrzewania między wjazdem do RP, a wyjazdem z RP czy też dokładnego podania czasu pracy silnika na biegu jałowym. Zużycie paliwa na biegu jałowym wynosiło ok. 8 l/h. Strona przywołała sporządzoną przed Sądem Rejonowym w O. V Wydział Grodzki opinię biegłego sądowego z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego Sądu Okręgowego w B. Wniosła również o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego m.in. na okoliczność czy jest możliwe określenie rzeczywistej ilości paliwa w zbiornikach autobusu przez kierowców na podstawie samego odczytu wskazań miernika paliwa na desce rozdzielczej. Strona stwierdziła, że kierowcy nie mogli do protokołów kontroli celnej podać rzeczywistej ilości paliwa w zbiornikach, gdyż było to obiektywnie niemożliwe. Jedyną metodą pomiaru ilości paliwa w zbiornikach autobusów, gwarantującą dokładność pomiaru było przepompowywanie paliwa do wyskalowanych i zalegalizowanych zbiorników lub przy wykorzystaniu zalegalizowanych liczników cyfrowych przepływomierzy. Inne pomiary w ocenie biegłego sądowego są nieuprawnione. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia "[...]" odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Wskazał, że dowody przedstawione przez Stronę, nie mają istotnego znaczenia w sprawie. Podkreślił przy tym, że organ celny nie ustalał ilości paliwa lecz oparł się na deklaracji Strony, nie ingerując w metodę pomiaru przez nią zastosowaną. Organ postanowieniem z dnia "[...]" włączył opinię Biegłego Sądowego z zakresu techniki samochodowej ruchu drogowego Sądu Okręgowego w B. z dnia 24.06.2008r., określającą średnie zużycie paliwa na poziomie odpowiednio dla autokarów o nr rejestracyjnych "[...]","[...]", "[...]’: a) 29 l/ 100 km w okresie letnim, 30 l/ 100 km w okresie zimowym, b) 28 l/100 km w okresie letnim, 29 l/100 km w okresie zimowym, c) 29 l/100 km w okresie letnim, 30 l/100 km w okresie zimowym; zużycie paliwa na biegu jałowym: 10% bez załączonych urządzeń (klimatyzacji lub Webasto), tj. około 3 l/h pracy; z załączoną klimatyzacją (okres letni) - 10% tj. 3 + (3 x 1,3) = 6,9 l/h pracy, w zaokrągleniu 7 l/h pracy, z załączonym agregatem grzewczym 10%, tj. 3 (3 x 1,2) = 6,6 l/h, w zaokrągleniu 6,5 l/h pracy; w okresie zimowym wzrost zużycia paliwa może wzrastać o 1-2%. Biegły wskazał, że wszystkie zbiorniki w autokarach były oryginalne, bez jakichkolwiek przeróbek. Podane zaś przez Stronę dane dotyczące pojemności zbiorników paliwa potwierdziły się z informacją uzyskaną z C w B. Zdaniem biegłego jedyną metodą pomiaru ilości paliwa w zbiornikach (badanych autokarów), dającą gwarancją wymaganej dokładności pomiaru, jest przepompowanie paliwa do wyskalowanych i zalegalizowanych przez upoważniony urząd. Inne pomiary są nieuprawnione, gdyż nie dają żadnej gwarancji dokładności pomiaru, głównie dlatego, że zbiorniki: maja nieregularne kształty, nie są bryłami foremnymi; są różnej pojemności; nie posiadają algorytmu pomiarowego. Postanowieniem z dnia "[...]" organ włączył do akt sprawy materiał dowodowy w postaci: pisma D. Sp. z o.o. z J. z dnia 12.06.2006r. oraz pisma E. Sp. z o.o. z dnia 12.06.2006r. dotyczących norm zużycia paliwa autobusów m-ki "[...]" (ogrzewanie 3,2 l/h, klimatyzacja 1,5 l/h, zużycie 28 l/100 km, zużycie paliwa podczas przejazdu przy włączonym ogrzewaniu 5 l/100 km); pisma F. w Ł z dnia 8.06.2006r.dotyczącego zwiększonych norm zużycia paliwa w autobusach w okresie zimowym - dodatek do normy zużycia paliwa w wysokości 10%. Następnie decyzją z dnia "[...]" określił kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej oraz kwotę podatku od towarów i usług w odniesieniu do usuniętego spod dozoru celnego oleju napędowego w ilości 42 litrów, wprowadzonego w dniu 10.11.2006r. na obszar Wspólnoty przez przejście graniczne. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w decyzji z dnia "[...]" wskazał, iż organ I instancji błędnie przyjął jako podstawę prawną następujące przepisy: 1) art. 112, art. 113, art. 114 rozporządzenia Rady EWG nr 918/83 z dnia 28.03.1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, 2), art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 19.03.2004r. - Prawo celne - zwolnione od należności przywozowych są paliwa, o których mowa w art. 112 ust. 1 lit.a wyżej wymienionego rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, 3) § 8 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwolniony od podatku od towarów i usług jest import paliwa zwolnionego od cła na podstawie przepisów celnych, przewożonego w standardowych zbiornikach. Wskazał, iż powyższe przepisy miały zastosowanie jedynie w chwili dokonania ustnego zgłoszenia celnego w przywozie w dniu 1O.11.2006r. Nie dotyczyły natomiast niniejszej sprawy. Ponadto, organ I instancji błędnie przywołał rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1810/2004 z 7.09.2004r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 327 z 30.10.2004r. ze zmianami). Zdaniem organu odwoławczego, powinno zostać wskazane rozporządzenia Komisji (WE) Nr 996/2006 z dnia 29 czerwca 2006r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 179 z 1.07.2006r. ze zmianami). Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zgodnie z art. 112 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.; Dz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 1, str. 419) oraz art. 39 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. z 2004r. Nr 68 poz. 622 ze zmianami), zwolnione od należności przywozowych jest 600 litrów paliwa przewożone w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do odpłatnego lub nieodpłatnego przewozu więcej niż dziewięciu osób wraz z kierowcą. Zgodnie zaś z art. 115 wyżej wymienionego rozporządzenia Rady Nr 918/83, paliwo zwolnione z należności celnych przewozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Natomiast zgodnie z § 31 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U Nr 97, poz. 966 z 2004 ze zm.), zwolnienie z podatku akcyzowego przysługuje pod warunkiem, że paliwo silnikowe wykorzystywane jest wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało przywiezione, nie zostanie usunięte z tego środka transportu ani nie będzie składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku naprawy pojazdu, nie zostanie odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia tych warunków, wysokość podatku akcyzowego określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (§ 31 ust. 8). W myśl zaś przepisu art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z 2004r. ze zm.), zwolnienie od podatku przysługuje, jeżeli paliwa wykorzystywane są wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku naprawy pojazdu, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia tych warunków, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (art. 77 ust. 4). Z kolei , zgodnie z art. 82 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dn.12.10.1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 ze zmianami str.1, ze zmianami.; Dz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, ze zmianami), dla celów kontroli towarów dopuszczonych do obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki należności, ze względu na ich przeznaczenie, pozostają one pod dozorem celnym. Dozór celny kończy się, gdy towary zostaną użyte w sposób, który został przewidziany w przepisach prawa, a w odniesieniu do przedmiotowego towaru - gdy zwolnione od cła paliwo zostanie zużyte zgodnie z warunkami art. 115 rozporządzenia Rady Nr 918/83. Organy celne uprawnione są do kontroli towarów pozostających pod dozorem celnym. Niedostarczenie do kontroli organom celnym towarów będących pod dozorem celnym stanowi usunięcie towaru spod dozoru celnego. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy wskazał, że paliwo w ilości 250 litrów znajdujące się pod dozorem celnym, wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w dniu 10.11.2006r. przez przejście graniczne, zostało zgodnie z przeznaczeniem zużyte tylko w części. Przy wyliczaniu należności przywozowych Dyrektor Izby Celnej uwzględnił normy zużycia paliwa i ustalił, że przedmiotowy pojazd zużył łącznie 12 litrów paliwa, a zatem Strona usunęła spod dozoru celnego 38 litrów. W wyniku usunięcia spod dozoru celnego paliwa podlegającego należnościom celnym przywozowym, powstał dług celny w przywozie (art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego), obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Kwotę należności celnych przywozowych określano na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili, w której organy celne stwierdziły, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu (art. 214 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92), tj. w dniu zgłoszenia celnego w formie ustnej na kierunku wyjazdowym - 11.11.2006r. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym podlega m.in. import wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z dniem powstania długu celnego. Na mocy art. 62 do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się m.in. wyroby wymienione w pozycji 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. Paliwo będące przedmiotem niniejszego postępowania określone jest w poz. 4 załącznika nr 2, jako produkty rafinacji ropy naftowej. Podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu liczba kilogramów gotowego wyrobu (art. 64 ust. 1). Na mocy delegacji ustawowej (art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z 2004r. ze zm.), obniżył podatek akcyzowy wobec przedmiotowego paliwa do wysokości 1048,00 zł/1000 litrów. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. W niniejszej sprawie nie ustalono zawartości siarki w przedmiotowym paliwie, w związku z czym przyjęto zawartość siarki odpowiadającą najniższej stawce podatku akcyzowego, wynoszącej 1048,00 zł 1 1000 litrów oleju napędowego (olej napędowy o zawartości siarki do 0,001 % włącznie). Natomiast na mocy art. 37h ustawy z dnia 27.10.1994r. o autostradach płatnych (Dz.U.Nr110, poz. 1192 z 2001r. ze zmianami) wprowadzenie paliw silnikowych na rynek krajowy podlega opłacie paliwowej. Obowiązek zapłaty ciąży na importerze paliw silnikowych (art. 37j ust. 1 pkt 2) i powstaje z dniem, w którym importer obowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowego paliwa (art. 37k ust. 1). Odnosząc się do zarzutów strony organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sposób jednoznaczny wskazywał, że nastąpiło usunięcie 38 litrów paliwa spod dozoru celnego. Ustosunkowując się z kolei do zeznań kierowcy, iż nie miał on wiedzy na temat usuwania paliwa spod dozoru celnego, organ II instancji wskazał, że nie zaprzeczają one ustalonemu stanowi faktycznemu usunięcia paliwa spod dozoru celnego. Podniósł ponadto, że za prawidłowe złożenie zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający. Skutki nieprawidłowego zadeklarowania danych stanowiących podstawę należności publicznoprawnych obciążają zatem zgłaszającego podatnika. W przypadku różnicy w ilości paliwa faktycznie znajdującego się w zbiorniku na paliwo w chwili kontroli, a ilością paliwa zadeklarowanego przez kierowcę, Strona powinna wnioskować o weryfikację zgłoszenia celnego, przedstawiając dowody na poparcie wskazanego przez nią stanu faktycznego. Dyrektor Izby Celnej poinformował Stronę o takiej konieczności w decyzji z dnia "[...]". Ponieważ Strona nie zwróciła się do organu celnego o weryfikację przedmiotowych zgłoszeń celnych, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że w dniu 10.11.2006r. wprowadziła na teren Wspólnoty, a w dniu 11.11.2006r. wyprowadziła z obszaru celnego Wspólnoty, inne niż widniejące w protokołach ilości paliwa, organ celny nie miał podstaw, by odmówić wiarygodności wskazanych w przedmiotowych protokołach ilości paliwa. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie faktu, iż kierowca nie jest w stanie dokładnie podać ilości paliwa w zbiorniku samochodu bez urządzeń pomiarowych, organ odwoławczy zaznaczył, że zawodowy kierowca prowadzący pojazd powinien być zorientowany w aktualnym stanie zapasów paliwa w pojeździe. W szczególności, powinien wiedzieć z jakim zapasem paliwa udaje się w zagraniczną podróż lub z niej powraca. W sytuacji zaś, gdy zadeklarowana przez kierowcę ilość paliwa różni się od ilości faktycznej a kierowca nie jest w stanie określić ilości paliwa w zbiorniku samochodu bez urządzeń pomiarowych, to obowiązek podania faktycznej ilości paliwa ciąży na Stronie. Ponieważ strona nie złożyła wniosku o weryfikację zgłoszeń celnych, organ odwoławczy uznał za wiążące dane figurujące w protokołach z kontroli celnej. Wskazał przy tym, iż przepisy prawa nie stanowią o tolerancji w granicach błędu w wymiarze nie przekraczającym 50 litrów paliwa. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 188 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego, organ II instancji wskazał, że opinia ta odnosiłaby się jedynie do stanu technicznego pojazdu w dniu przeprowadzenia przez biegłego oględzin. Z kolei przedsiębiorca racjonalnie prowadzący działalność gospodarczą i kierowcy regularnie wykonuje kursy na trasach powinien wiedzieć dokładnie, ile paliwa znajduje się w zbiorniku w danym pojeździe. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez Stronę oraz nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Podniósł, iż ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ celny znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy i nie można im skutecznie zarzucić wadliwości. Wszystkie wyjaśnienia Strony i przedłożone przez nią dowody zostały przez organ ocenione, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Organ I instancji przesłuchał zawnioskowanego przez Stronę kierowcę – J. P. Kierowca określił podczas przesłuchania sposób, w jaki w chwili kontroli ustalił ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku na paliwo. Kierowcy nie zeznali, że nie mieli możliwości wskazania rzeczywistej ilości paliwa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ celny prawa materialnego, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że wywóz z obszaru celnego Wspólnoty paliwa w ilości niższej niż ilość paliwa, która po uwzględnieniu norm zużycia paliwa powinna zostać wywieziona z tegoż obszaru, jednoznacznie wskazuje na usunięcie spod dozoru celnego części towaru wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty. Powyższe stanowi naruszenie warunków zwolnienia z należności przywozowych, o których mowa w rozporządzeniu Rady EWG nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, oraz naruszenie przepisów ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne, przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego, nie można odmówić wiarygodności zgłoszeniom celnym złożonym przez Stronę w formie ustnej, na okoliczność których sporządzone zostały protokoły przyjazdu do RP i wyjazdu z RP, jedynie w oparciu o fakt kwestionowania przez Stronę ilości paliwa bez podania przez Stronę rzeczywistej ilości przewożonego paliwa i przedstawienia przez nią dowodów na poparcie wskazanego stanu faktycznego. Ponadto, przepisy ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej (t.j. Dz.U. Nr 156, poz. 1641 z 2004r.), nie nakładają na organ celny obowiązku dokonania fizycznej kontroli celnej paliwa wprowadzanego i wyprowadzanego z obszaru celnego Wspólnoty z zastosowaniem urządzeń pomiarowych. Rewizja celna towaru jest fakultatywna. Podstawą do wymagania od Strony uiszczenia należności celnych i podatkowych wobec towaru wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty jest zgłoszenie celne. Przywołana z kolei przez Stronę opinia biegłego sądowego nr "[...]" wskazywała, że w dniu jej sporządzenia, tj. 24.06.2008r., odczyt stanu paliwa z miernika na desce rozdzielczej nie był miarodajny, i nie gwarantował wymaganej dokładności pomiaru nawet o 25%. Opinia ta nie stanowi jednak dowodu na to, że w chwili kontroli miernik paliwa na desce rozdzielczej nie odzwierciedlał rzeczywistej ilości paliwa w zbiorniku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący zarzucił decyzji odwoławczej: 1.- naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów związanej z niewłaściwą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj.: - bezpodstawne przyjęcie, bez żadnych dowodów, a wbrew zeznaniom świadków, że Strona dokonała usunięcia paliwa spod dozoru celnego, - przyjęcie wbrew zeznaniom świadków oraz wbrew opinii biegłego sądowego z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego Sądu Okręgowego w B. nr "[...]", włączonej do materiału dowodowego sprawy, wskazujących jednoznacznie, iż dane dotyczące ilości paliwa w zbiornikach autobusów zapisywane w protokołach kontroli, bądź rewizji celnej, nie mają nic wspólnego z rzeczywistością, a funkcjonariusze celni wpisywali w nich dowolne dane, a także pominięcie zeznań świadków, z których wynika, iż nie miało miejsca jakiekolwiek usuwanie paliwa spod dozoru celnego, - bezpodstawne przyjęcie, iż fakt podpisania protokołu kontroli celnej przez kierowcę, wskazuje bezspornie, iż podawane przez nich ilości paliwa w zbiornikach są rzeczywiste, zwłaszcza, że kierowcy jeździli różnymi autokarami o różnych pojemnościach zbiorników, błąd w ocenie na podstawie wskazań paliwomierza może wynosić nawet 25%, co potwierdza również będąca w aktach sprawy opinia biegłego sądowego, - bezpodstawne przyjęcie, iż wiarygodnym dowodem w sprawie jest protokół kontroli celnej podpisany lub nie przez kierowcę w sytuacji, gdy kierowca nie ma żadnej możliwości określenia rzeczywistej ilości paliwa jedynie na "oko", co jest naruszeniem art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 188 oraz art. 180 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego, gdyż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, 2. naruszenie prawa materialnego, tj.: naruszenie prawa §31 ust. 1,7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966) poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż w stanie faktycznym nie występuje zwolnienie z podatku akcyzowego importu paliwa silnikowego przywożonego w zbiornikach pojazdów będących własnością podatnika, a w konsekwencji bezpodstawne określenie kwoty opłaty paliwowej. Przedstawiając powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji odwoławczej i o umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi Skarżący za bezpodstawne uznał twierdzenie organu celnego, że ustalenia zawarte w protokołach kontroli celnej są dokumentami o niekwestionowanej mocy dowodowej, gdyż nie są to nawet druki ścisłego zarachowania i można ich drukować dowolną ilość do każdej z dokonywanych kontroli. Za całkowicie nieprawdziwe i zupełnie bezpodstawne uznał twierdzenie organu celnego, że nastąpiło usunięcie paliwa spod dozoru celnego, gdyż organ nie przedstawił żadnych dowodów w tym zakresie. Zdaniem Skarżącego, ustalenie stanu faktycznego w sprawie, opierające się na obiektywnej niemożności określenia ilości paliwa w zbiorniku przez kierowców jest sprzeczne z porządkiem konstytucyjnym i prawnym Polski, przy takim założeniu pozbawione jest celu prowadzenie postępowania, skoro z góry zakłada się, iż jedynie dane z protokołu kontroli celnej są rzeczywiste i wiarygodne. Za całkowicie nieprawdziwe i bezpodstawne uznał Skarżący twierdzenia organów celnych, iż kierowca wie dokładnie ile paliwa wwozi i ile wywozi. Podkreślił, że kierowcy jeżdżą różnymi pojazdami, a w związku z tym, ustalenie ilości przewożonego paliwa jest tym bardziej niemożliwe. Nakładanie na podatnika obowiązku niewykonalnego, nie może prowadzić dodatkowo do wymierzania kar podatkowych za ich niewykonanie. Jest to sprzeczne z art. 2 Konstytucji. Wskazał, że Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego naruszył normę art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Skarżącego, nie można uznać za mieszczące się w zakresie swobodnej oceny określenie ilości paliwa na podstawie danych z protokołu, w przypadku nie dokonywania pomiaru faktycznej ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku, potwierdza to wskazana opinia biegłego powołanego przez Sąd. Biegły stwierdził jednoznacznie, iż odczyt paliwa z miernika na desce rozdzielczej nie jest miarodajny, nie gwarantuje wymaganej dokładności pomiaru, nie wynosi ona nawet 25% i nie powinna być źródłem rzeczywistej oceny. Jedyną wiarygodną metodą pomiaru gwarantującą wymaganą dokładność jest przepompowanie paliwa do wyskalowanych i zalegalizowanych zbiorników lub przy wykorzystaniu zalegalizowanych liczników cyfrowych przepływomierzy; inne pomiary nie są ani miarodajne i ani uprawnione. Skarżący podkreślił, że w okresie 2004/2005/2006r. na przejściu granicznym w G. nie stosowano jakichkolwiek urządzeń czy metod pomiarowych, tylko druty, kije, czy tzw. "oko", a celnicy wpisywali ilości dowolne, jakie chcieli, twierdząc że to dla statystyki. Jakakolwiek interwencja Strony lub kierowców skutkowała represjami ze strony celników. W ocenie Skarżącego, należało zastosować urządzenia pomiarowe umożliwiające pomiar paliwa w zbiorniku, aby potem mieć podstawę do wymagania od podatnika uiszczenia należności podatkowych. Zgodnie z Ordynacją podatkową ciężar udowodnienia zlewania paliwa spoczywa na organie prowadzącym postępowanie, który to w sposób rzetelny i bezstronny powinien ustalić stan faktyczny. Skarżący wskazał, że dla organu celnego jedynym, wiarygodnym, niepodważalnym dowodem jest protokół celny, nawet w sytuacji sprzeczności danych w nim zawartych z pozostałym materiałem dowodowym. Takie działanie jest niezgodne z art.191 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, iż wszyscy są wiarygodni dla organu do momentu, w którym obciążają firmę, w momencie zaś, kiedy mówią jak było, są już niewiarygodni. Wskazuje przy tym, iż duża część celników pracujących w okresie objętym postępowaniem miała lub ma sprawy sądowe, a nawet wyroki w związku z pracą w urzędzie celnym, i nie pracuje już jako celnik, jednakże są to również "wiarygodni" świadkowie. Dokumenty, które posiada Strona, a które świadczą o bałaganie i dowolności z jaką pisano i protokoły i deklaracje są uznane za niewiarygodne. Zdaniem Strony skarżącej nie wnoszenie żadnych uwag i zastrzeżeń do protokołów kontroli celnej przez kierowcę nie może stanowić dowodu na prawidłowość określanych w nich ilości paliwa. Kierowca nie wnosił zastrzeżeń ani uwag do protokołów kontroli celnej w zakresie ilości paliwa, gdyż sam te ilości podawał. Bezpodstawne są również twierdzenia, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli celnej doszło do usunięcia towaru - paliwa spod dozoru celnego, gdyż takich kontroli nie przeprowadzano. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Zakres kognicji sądu administracyjnego określony został w ustawach z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.) - dalej p.u.s.a i z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm).- dalej p.p.s.a. W myśl uregulowań zawartych w w/w ustawach sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1§1 i §2 p.u.s.a,), a sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone w ustawie. (art. 3 §1 p.p.s.a.). Nadto z przepisu art. 133§1 p.p.s.a. wynika, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zgodnie zaś z art.134§1 w/w ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Takie uregulowanie ustawowe oznaczają, że sąd zobligowany jest do zbadania, czy zebrany w sprawie materiał jest wystarczający do jej rozpatrzenia, czy zachowano reguły postępowania określone w ustawach regulujących to postępowanie, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy znajdują oparcie w zebranym materiale oraz wreszcie ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycje przepisów prawa materialnego powołanych jako podstawa prawna rozpatrzenia sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, wobec czego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa dotyczy usunięcia towaru spod dozoru celnego, ilości usuniętego towaru i w następstwie usunięcia towaru spod dozoru celnego zobowiązań w podatku akcyzowym, w podatku od towarów oraz opłaty paliwowe. Wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Analiza etapów prowadzonego postępowania, sposób zbierania dowodów, ustalenia stanu faktycznego i ocena materiału zebranego w sprawie nie pozwala - zdaniem Sądu - na uznanie podniesionych w skardze zarzutów za uzasadnione. W ocenie Sądu, organy I i II instancji przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy i szczegółowy, opierając swoje rozstrzygnięcia na protokołach kontroli, protokołach przesłuchania świadków, wyjaśnieniach złożonych przez Stronę oraz materiałach porównawczych przedłożonych przez przedsiębiorstwa transportowe i dokonując ustaleń w zakresie korzystania przez autobusy z pracy urządzenia grzewczego i związanego z tym dodatkowego zużycia paliwa. Stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca w treści uzasadnienia nie wskazała na okoliczności, które, w jej ocenie, wymagałaby przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Wprost przeciwnie - intencją strony było nie podważenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale dokonanej na jego podstawie oceny. Spór w sprawie sprowadza się zatem do ustalenia konsekwencji prawnych prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, a zatem oceny zastosowania przez organ przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażających zasadę swobodnej oceny dowodów. Naruszenie powyżej w/w przepisów, w ocenie skarżącego, uzasadniało brak wskazania w treści zaskarżonej decyzji jakichkolwiek dowodów, które bezpośrednio lub pośrednio wskazywałyby na fakt usuwania paliwa ze zbiorników autobusów należących do strony. Nie sposób zgodzić się z powyższym. Wskazać należy, iż zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organ podatkowy obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza, że organ, dokonując oceny, nie może pominąć jakiekolwiek przeprowadzonego dowodu. Nie jest to natomiast równoznaczne z bezkrytycznym założeniem, iż dowody te są wiarygodne. Wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zakreśla bowiem ramy dokonywanej oceny, wskazując na kryteria, jakie pozwalają organowi na ustalenie prawdy obiektywnej. O tym, iż organ uczynił zadość obowiązkom nałożonym tym przepisem świadczy w ocenie Sądu fakt, iż dysponując sprzecznymi dowodami, nie uchylił się od oceny ich wiarygodności, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jasno i w obszernie określił, które z dowodów nie zasługują na wiarygodność i z jakich powodów. Oceny poszczególnych dowodów zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał we wzajemnej łączności z innymi dowodami w sprawie. Ustosunkował się przy tym do istotnych różnic w zebranych dowodach. Jednocześnie uwzględnił wnioski dowodowe strony w zakresie przeprowadzenia dowodów z zeznań jej pracowników. W ocenie Sądu, realizując nałożone art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej wymogi prowadzonego w prawidłowy sposób postępowania, organy celne dokonały ustaleń w kwestii usunięcia spod dozoru celnego wskazanych ilości oleju napędowego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie oparły w szczególności na protokołach z kontroli paliwa sporządzonych w listopadzie 2006 roku, przy przekraczaniu granicy kraju, zawierających informacje dotyczące m.in. zadeklarowanych przez kierowcę autobusu ilości paliwa. Zdaniem Sądu należy w całości zaakceptować wywody decyzji organu odwoławczego odnoszące się do kwestii odpowiedzialności pracodawcy za skutki działania pracownika w jego imieniu. Wskazać można by również w tym zakresie na utrwaloną linię orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą to przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane. W zakres tego ryzyka wpisana jest m.in. odpowiedzialność za podejmowane decyzje z nią związane, w tym również wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu, np. wybór pracownika czy podmiotu świadczącego usługi rachunkowości. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 55/08, prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek i własne ryzyko oznacza, iż decyzje przedsiębiorcy są w pełni suwerenne, ale stanowi również o tym, że za wynikające z nich konsekwencje nie mogą zostać obciążone inne niż przedsiębiorca podmioty - np. Skarb Państwa. Podkreślić należy, że z akt nie wynika również, by skarżący przed wszczęciem postępowania w sprawie podjął jakiekolwiek działania w kierunku zakwestionowania przedmiotowych protokołów kontroli celnej sporządzonych w listopadzie 2006 roku. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości określenie przez organ ilości wprowadzonego na teren kraju oleju napędowego w oparciu o ustne zgłoszenia celne kierowców. Nie mogła zatem zasługiwać na uwzględnienie argumentacja skargi wskazująca na braki postępowania w postaci niedokonania przez organy pomiarów paliwa przy użyciu spełniających nałożone przepisami prawa wymogi przyrządów pomiarowych. Pomiarów takich organ mógł bowiem dokonać, gdyby powziął wątpliwości co do wskazanej przez kierowcę ilości paliwa. W sytuacji natomiast, gdy zgłoszenie celne nie budziło zastrzeżeń, organ miał obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu, działającego w imieniu strony. Reasumując, celem postępowania nie było zakwestionowanie zgłoszeń celnych, gdyż sama analiza ilości paliwa wykazanych w zgłoszeniach celnych czyniła uzasadnionym wniosek o usuwaniu go spod dozoru celnego. Z protokołów przeprowadzonej kontroli celnej wynikała natomiast data wyjazdu autobusu z kraju, stan licznika wskazujący ilość przejechanych kilometrów oraz ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru. W przypadku powrotu do kraju protokół zawierał stan licznika i ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru. Przy ponownym wyjeździe z Polski tego samego autokaru protokół z przeprowadzonej kontroli celnej wskazywał ilość przejechanych kilometrów oraz stan paliwa w momencie opuszczenia terytorium Polski. Organy dokonały wyliczeń dotyczących ilości paliwa usuniętych spod dozoru celnego poprzez uwzględnienie ilości paliwa deklarowanej przy wyjeździe z kraju, zużycie paliwa na przejechaną ilość kilometrów w kraju, zużycie paliwa przez pracujący silnik w czasie postoju i do pracy urządzeń grzewczych oraz ilości paliwa deklarowanej przez kierowcę przy wyjeździe tego samego autokaru z kraju. Taki sposób obliczenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego, w ocenie Sądu, uznać należy za prawidłowy. Zatem, w świetle powyższego, okoliczność, iż kierowcy nie potwierdzili faktu zlewania paliwa ze zbiorników autobusów nie mogła mieć znaczenia w sprawie, albowiem zdarzenia te mogły bowiem mieć miejsce bez udziału świadków. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu w postaci opinii biegłego m.in. na okoliczność, czy jest możliwe określenie rzeczywistej ilości paliwa w zbiorniku autobusu na podstawie samego odczytu wskazań miernika paliwa na desce rozdzielczej, wskazać należy, że określenie należności celnych oraz podatkowych w niniejszej sprawie nastąpiło na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych przez pracowników skarżącego. Jak już zaś wyżej zaznaczono, organy celne nie kwestionowały zadeklarowanej przez pracowników ilości paliwa. Również strona do czasu wszczęcia postępowania nie przeprowadziła z własnej inicjatywy czynności zmierzających do podważenia danych ujętych w protokołach. Prawidłowo zatem organy obrały jako podstawę wymiaru należności publicznoprawnych dane zadeklarowane przez samą stronę. Sąd w pełni podziela stanowisko organów obu instancji również w zakresie określenia wysokości norm zużycia paliwa. Ustosunkowując się do tej kwestii, należałoby przytoczyć uwagi ogólne na temat specyficznego rozkładu ciężaru dowodowego w postępowaniu prowadzonym przez organy celne. Co do zasady bowiem to na organach spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy i dokonanie jego oceny. Jednakże, podkreślić należy, że strona nie może zachowywać się w tym postępowaniu biernie, zwłaszcza, gdy przedmiotem dowodzenia są okoliczności, o których strona posiada najszerszą bądź wyłączną wiedzę. Niewątpliwie, w granicach rozpoznawanej sprawy do tego rodzaju okoliczności należała kwestia zużycia paliwa przez należące do skarżącego autobusy marki "[...]", a najpełniejszą wiedzę w tym zakresie posiadał sam skarżący. W tym miejscu zauważyć należy, że badając normy zużycia paliwa, organy uwzględniły informacje podane przez prywatnego biegłego, wskazujące na zużycie paliwa w trasie na poziomie 30 litrów/100 km, złożone przez skarżącego na piśmie w toku postępowania wyjaśnienia oraz zeznania kierowców, jak również informacje "[...]" J. i G. W ocenie Sądu, przedstawiona powyżej ocena organów w zakresie norm zużycia paliwa nie przekraczała granic zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, iż konkluzje organu zostały wypracowane na skutek porównania danych pochodzących z różnych źródeł: wyjaśnień strony, zeznań świadków, oraz informacji krajowych firm transportowych dokonujących przewozów pasażerskich. Zauważyć należy, iż powyższe dane nie odbiegały od siebie w znaczący sposób, zaś na podstawie przedstawionych materiałów organ dokonał wyboru najwyższej ze wskazanych wielkości (30 l/100 km).. Ponadto uwzględniono zużycie paliwa na biegu jałowym (8 l/h),przejechaną trasę 13 km, czas jazdy 16 minut, średnia prędkość 50 km/h, 5l/h ogrzewanie, 10% normy zasadniczej , jako dodatek zimowy, 0,5 h na uruchomienie zimnego silnika, przed wyjazdem w trasę. Zdaniem Sądu, decyzja Dyrektora Izby Celnej jest prawidłowa, zaś argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia co do usuwania przez stronę oleju napędowego spod dozoru celnego - logiczna i poprawna. Ponadto, w ocenie Sądu, strona, mimo czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane pozwalające zakwestionować tezę organów celnych o usuwaniu oleju napędowego spod dozoru celnego. W konsekwencji uznać należy za prawidłowe stwierdzenie powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) oddalił skargę.