I SA/Ol 655/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 stycznia 2010 r., sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", którą stwierdzono powstanie długu celnego oraz określono kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku VAT w odniesieniu do usuniętego spod dozoru celnego paliwa, wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty przez przejście graniczne w G. pojazdami o nr rejestracyjnych "[...]","[...]","[...]","[...]" w dniach: 01.05.2005, 02.05.2005, 03.05.2005, 04.05.2005, 05.05.2005, 06.05.2005, 07.05.2005, 09.05.2005, 10.05.2005, 11.05.2005, 12.05.2005, 13.05.2005, 14.05.2005, 15.05.2005, 16.05.2005, 27.05.2005, 28.05.2005, 29.05.2005, 30.05.2005, 31.05.2005 roku przez A.D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma A z siedzibą w G. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że w maju 2005 r. M.T., S.T., P.Ż. oraz A.M. - kierujący pojazdami o nr rejestracyjnych "[...]","[...]","[...]","[...]", w ramach świadczenia usługi przewozu osób, w prowadzonej przez A.D. Firmie A, wielokrotnie przekraczali granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonując przywozu i wywozu paliwa znajdującego się w zbiornikach pojazdów. Na podstawie dokonanych przez nich, każdorazowo, w chwili przekroczenia granicy Wspólnoty, ustnych zgłoszeń celnych o ilości przywożonego bądź wywożonego paliwa w zbiorniku pojazdu i stanie licznika przejechanych kilometrów sporządzono protokoły przyjazdu i wyjazdu potwierdzane przez kierowców własnoręcznym podpisem. W dniu "[...]" postanowieniami o nr od "[...]" do "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie o usunięcie spod dozoru celnego paliwa oraz o naruszenie warunków zwolnień od należności celnych i podatkowych paliwa przewożonego w zbiornikach pojazdów mechanicznych przeznaczonych do działalności gospodarczej o nr rej. "[...]", "[...]","[...]","[...]" w dniach 01.05.2005, 02.05.2005, 03.05.2005, 04.05.2005, 05.05.2005, 06.05.2005, 07.05.2005, 09.05.2005, 10.05.2005, 11.05.2005, 12.05.2005, 13.05.2005, 14.05.2005, 15.05.2005, 16.05.2005, 27.05.2005, 28.05.2005, 29.05.2005, 30.05.2005, 31.05.2005. Równocześnie, postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego postanowił połączyć toczące się przed nim sprawy od nr "[...]" do nr "[...]" w celu ich łącznego rozpoznania lub rozstrzygnięcia. Do akt sprawy włączono zgromadzony materiał dowodowy w postaci: pisma do firmy B z dnia 11.01.2007r. o udostępnienie danych na temat pojemności zbiorników autobusów o nr rejestracyjnych: "[...]","[...]","[...]", odpowiedź na powyższe pismo, protokoły przesłuchań kierowców pracujących w firmie A: S. T., P. Ż., S. T., M. M., M. T. Decyzją nr "[...]" z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził powstanie długu celnego i określił kwotę wynikającą z cła, podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej oraz podatku VAT w związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa, które zostało wprowadzone na obszar celny Wspólnoty przez przejście graniczne G. pojazdami o nr rej. "[...]","[...]","[...]","[...]" w dniach wymienionych w postanowieniach o wszczęciu postępowania. Powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Celnej. utrzymał w mocy decyzją z dnia "[...]". W następstwie zaskarżenia przez stronę rozstrzygnięcia organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Dyrektor Izby Celnej, po ponownym przeanalizowaniu akt i zarzutów skargi, decyzją z dnia z "[...]" uwzględnił skargę, uchylił decyzję organów I i II instancji, przekazując jednocześnie sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego. Jednocześnie wskazał, iż organ I instancji winien ustalić jaka ilość oleju napędowego faktycznie została usunięta przez stronę spod dozoru celnego, czy w badanym okresie autokar korzystał z klimatyzacji i jakie było z tej przyczyny zużycie paliwa, ustalić czas postoju autokaru na granicy oraz rozpatrzyć zużycie paliwa przy pracy silnika podczas postoju, ustalić ilość paliwa w zbiorniku oraz ilość paliwa zużywaną przez konkretny pojazd na 100 km, rozpatrzyć wniosek dowodowy w postaci przesłuchania w charakterze świadka kierowców zatrudnionych u Strony . Uwzględniając zalecenia Dyrektora Izby Celnej w ponownym postępowaniu organ I instancji wezwał stronę do przedłożenia informacji czy w badanym okresie maj-czerwiec 2005 autokary o nr rej. "[...]","[...]","[...]","[...]" korzystały z klimatyzacji, a jeżeli tak to jakie było z tej przyczyny zużycie paliwa oraz czy w badanym okresie pojazdy strony oczekiwały na przekroczenie granicy, a jeżeli tak, to jakie było zużycie paliwa przy pracy silnika podczas postoju. Ze względu, iż strona w swojej odpowiedzi nie określiła zużycia paliwa przy włączonej klimatyzacji oraz czasu oczekiwania na przekroczenie granicy, Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się z zapytaniem o czas oczekiwania na przekroczenie granicy RP do Oddziału Straży Granicznej oraz Oddziału Celnego skąd otrzymał informację, iż czas oczekiwania zarówno na wjazd i wyjazd z terytorium Polski wynosi 0 godzin. Realizując z kolei instrukcje Dyrektora Izby Celnej w zakresie ustalenia zużycia paliwa w okresie postoju oraz przy włączonej klimatyzacji do akt sprawy włączono dowody określające zużycie paliwa przez autobusy na biegu jałowym na poziomie 2,5 l/h oraz informacje uzyskane od krajowych firm transportowych dokonujących przewozów pasażerskich z których wynikało, że w okresie letnim stosuje się dodatek na klimatyzacje w ilości 10% normy zasadniczej. Z uwagi na niekompletność informacji udzielonych przez stronę odnośnie zużycia paliwa poinformowano ją, iż w postępowaniu zostaną wykorzystane normy znane organowi z urzędu. W trakcie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego odmówił przeprowadzenia dowodu polegającego na wystąpieniu do Obwodowego Urzędu Miar celem wyjaśnienia czy system pomiaru paliwa w zbiornikach pojazdów mechanicznych objętych postępowaniem podlega legalizacji oraz dowodu z opinii biegłego na okoliczność zasad ilościowego określania paliwa w zbiorniku. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż dla organu nie ma znaczenia jakiej metody należy użyć lub jakiej metody użyła strona deklarując ilość paliwa w zbiornikach, bowiem organ przyjął te deklaracje za wiarygodne i odstąpił od ich weryfikacji. Zgodnie z wnioskiem strony organ I instancji przesłuchał świadków: S. T., M,T. i A.M. – kierowców autokarów należących do Strony. Na wniosek strony do akt sprawy włączono także opinię nr "[...]" z dnia 24.06.2008r. biegłego sądowego Sądu Okręgowego określającą średnie zużycie paliwa dla autokarów o nr rej.: "[...]","[...]","[...]" zarówno w okresie zimowym jak i letnim, podczas postoju i pracy silnika na biegu jałowym jak i z włączoną klimatyzacją. Z wyżej wymienionej opinii wynikało, iż zużycie paliwa wynosi: odpowiednio: a) w okresie letnim – 29l/ 100 km, w okresie zimowym 30l/100km, b) w okresie letnim – 28l/ 100 km, w okresie zimowym 29l/100km, c) w okresie letnim – 29l/ 100 km, w okresie zimowym 30l/100km; podczas pracy silnika na biegu jałowym – 10%, tj. około 3l/h, z włączoną klimatyzacją – 10%. Organ odmówił natomiast przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność możliwości określenia przez kierowców rzeczywistej ilości paliwa w zbiornikach autobusu objętego postępowaniem na podstawie samego odczytu wskazań miernika paliwa na desce rozdzielczej, przeprowadzenia konfrontacji wskazań tych mierników paliwa z faktycznym stanem licznika paliwa w zbiorniku oraz możliwości ustalenia ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku bez zastosowania zalegalizowanych urządzeń pomiarowych. W uzasadnieniu wskazał, iż organ nie ustalał ilości paliwa w zbiorniku a jedynie oparł się na deklaracji strony. W oparciu o zebrany w toku postępowania materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" ponownie stwierdził powstanie długu celnego i określił kwotę wynikającą z cła, podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej oraz podatku VAT w związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa, które zostało wprowadzone przez stronę na obszar celny Wspólnoty przez przejście graniczne G. Powyższą decyzję organu I instancji utrzymał w mocy, rozstrzygnięciem z dnia "[...]", Dyrektor Izby Celnej. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 112 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.; Dz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 1, str. 419), zwolnione od należności przywozowych jest 600 litrów paliwa przewożone w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do odpłatnego lub nieodpłatnego przewozu więcej niż dziewięciu osób wraz z kierowcą. Równocześnie, stosownie do art. 115 wyżej wymienionego rozporządzenia Rady Nr 918/83, paliwo zwolnione z należności celnych przewozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Z kolei w myśl przepisu § 31 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U Nr 97, poz. 966 z 2004 ze zm.), zwolnienie z podatku akcyzowego przysługuje pod warunkiem, że paliwo silnikowe wykorzystywane jest wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało przywiezione, nie zostanie usunięte z tego środka transportu ani nie będzie składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku naprawy pojazdu, nie zostanie odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia tych warunków, wysokość podatku akcyzowego określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (§ 31 ust. 8). Natomiast zgodnie z przepisem art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z 2004r. ze zm.), zwolnienie od podatku przysługuje, jeżeli paliwa wykorzystywane są wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku naprawy pojazdu, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia tych warunków, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (art. 77 ust. 4). Stosownie zaś do przepisu art. 82 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dn.12.10.1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 ze zmianami str.1, ze zmianami.; Dz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, ze zmianami), dla celów kontroli towarów dopuszczonych do obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki należności, ze względu na ich przeznaczenie, pozostają one pod dozorem celnym. Dozór celny kończy się, gdy towary zostaną użyte w sposób, który został przewidziany w przepisach prawa, a w odniesieniu do przedmiotowego towaru - gdy zwolnione od cła paliwo zostanie zużyte zgodnie z warunkami art. 115 rozporządzenia Rady Nr 918/83. Organy celne uprawnione są do kontroli towarów pozostających pod dozorem celnym. Niedostarczenie do kontroli organom celnym towarów będących pod dozorem celnym stanowi usunięcie towaru spod dozoru celnego. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w oparciu o dane dotyczące ilości przywiezionego i wywiezionego paliwa oraz ilość przejechanych kilometrów, organ celny I instancji sprawdził wykorzystanie zwolnionego od cła paliwa przez stronę. Z materiału zebranego w toku postępowania oraz w oparciu o szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji normy zużycia paliwa wynikało, że paliwo znajdujące się pod dozorem celnym, wprowadzone na obszar celny Wspólnoty zostało zgodnie z przeznaczeniem zużyte tylko w części. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku usunięcia spod dozoru celnego oleju napędowego podlegającego należnościom celnym przywozowym powstał dług celny w przywozie (art. 203 WKC), obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz opłaty paliwowej (art. 37h ustawy o autostradach płatnych). Kwotę należności celnych przywozowych ustalono i wyliczono w oparciu o obowiązujące przepisy wewnątrzwspólnotowe, w tym Taryfę Celną Wspólnot Europejskich, załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej zmieniony na mocy art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004r., rozporządzenie ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny jak i przepisy krajowe rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie kursu wymiany stosowanego w celu ustalania wartości celnej, ustawy o podatku akcyzowym, ustawy o autostradach płatnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej przepisem art. 191 Ordynacji Podatkowej organ odwoławczy na wstępie zaznaczył, iż organ podatkowy oceniając daną okoliczność za udowodnioną bierze pod uwagę cały materiał dowodowy zebrany w postępowaniu, rozpatrując poszczególne dowody odrębnie jak i we wzajemnym powiązaniu. W swojej ocenie organ nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne lub niewiarygodne. Przy ocenie dowodów organ kieruje się jednak prawidłami logiki, zgodnością oceny dowodów z prawidłami nauki i doświadczenia życiowego. W opinii organu nie stanowi zatem naruszenia art. 191 Ordynacji Podatkowej okoliczność, iż organ inaczej niż skarżący ocenił zgromadzony materiał dowodowy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sposób jednoznaczny wskazywał, że nastąpiło usunięcie spod dozoru celnego części paliwa. Wywóz bowiem paliwa z obszaru celnego Wspólnoty w ilości niższej niż ta, która po uwzględnieniu norm zużycia powinna zostać wywieziona z tegoż obszaru jednoznacznie wskazuje na usunięcie spod dozoru celnego części towaru wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty. Zeznania kierowcy, na które powołuje się strona, iż nie ma on wiedzy na temat usuwania paliwa spod dozoru celnego stanowią jedynie, iż dany kierowca nie usuwał paliwa spod dozoru celnego. Zeznania kierowcy nie zaprzeczają jednak ustaleniom faktycznym poczynionym w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutu pominięcia opinii nr "[...]" organ odwoławczy podkreślił, iż została ona załączona do akt sprawy i rozpatrzona. Zwrócił jednak uwagę, że za prawidłowe złożenie zgłoszenia celnego oraz oszacowanie paliwa odpowiada zgłaszający, a nie organ celny. Organ II instancji zaakcentował, że zgodnie z art. 40 Wspólnotowego Kodeksu celnego obowiązek dokonania zgłoszenia celnego towarów i odpowiedzialność za jego skutki ciąży na osobie wprowadzającej towar do Wspólnoty. W niniejszej sprawie za osoby uprawnione do dokonywania zgłoszeń i reprezentowania w tym zakresie strony organ celny uznał kierowców autokarów, którzy jako pracownicy przewoźnika działali w jego imieniu i na jego rzecz. Skutki zaś działań tych osób obciążają przewoźnika - zgodnie z zasadą, iż za działalność przedsiębiorstwa zawsze odpowiedzialność ponosi osoba, która je prowadzi czyli przedsiębiorca. Dyrektor Izby Celnej zauważył ponadto, iż planując działalność gospodarczą związaną z regularnym przekraczaniem granicy obszaru celnego Wspólnoty przedsiębiorca tak winien zorganizować działalność, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami, a w tym przypadku umożliwiała prawidłowe dokonywanie zgłoszeń celnych przewożonego towaru. Ze względu, iż strona nie wystąpiła do organu celnego o weryfikację dokonanych zgłoszeń celnych organ nie miał podstaw by odmówić im wiarygodności, tym bardziej, że nie budziły one jego zastrzeżeń. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie kluczowymi dowodami są protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej. Dokumenty te zawierają bowiem w swojej treści oznaczenie komórki organizacyjnej, kolejny numer oraz datę i godzinę sporządzenia, identyfikację przedsiębiorcy, identyfikację osoby kontrolującej, nr rejestracyjny pojazdu, wskazania licznika przebiegu kilometrów, określenie kierunku jazdy, podczas której została przeprowadzona kontrola, ustalenia dotyczące deklarowanej/stwierdzonej ilości paliwa w zbiornikach środka przewozowego, podpis funkcjonariusza celnego i podpis osoby kontrolowanej. Dowód ten ma formę protokołu a nie oceny czy też arbitralnego stwierdzenia. W przypadku protokołów podpisanych bez zastrzeżeń przez osobę kontrolowaną dokumenty te dowodzą prawdziwości danych w nich zawartych. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w postępowaniu, iż faktem powszechnie znanym nie wymagającym, dowodu jest fakt, iż kierowca nie jest w stanie dokładnie podać ilości paliwa w zbiorniku samochodu bez urządzeń pomiarowych, organ odwoławczy podkreślił, iż nikt bardziej niż zawodowy kierowca prowadzący pojazd, nie jest zorientowany w aktualnym poziomie paliwa w pojeździe. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, aby kierowca nie wiedział z jakim zapasem paliwa udaje się w zagraniczną podróż. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wskazał, iż akta sprawy pokazują, że organ I instancji podjął wszelkie kroki zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Materiał dowodowy został zebrany wszechstronnie i rzetelnie, nadto organ I instancji przesłuchał również wszystkich świadków wnioskowanych przez stronę. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 188 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, organ II instancji wskazał, że przesłanki odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu zostały szeroko uzasadnione w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]". Organ drugoinstancyjny powtórzył, iż opinia ta odnosiłaby się jedynie do stanu technicznego pojazdu w dniu przeprowadzenia przez biegłego oględzin oraz zwrócił uwagę, iż to na stronie ciąży obowiązek prawidłowego dokonania zgłoszenia celnego towaru. Kwestionowanie danych objętych zgłoszeniem celnym jest niewystarczające. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie, w tym m. in. nie przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę oraz nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Ponownie przypomniał, iż akta sprawy wskazują, że organ celny podjął wszelkie kroki zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. Wszystkie wyjaśnienia strony i przedłożone przez nią dowody zostały również przez organ ocenione. Poczynione ustalenia znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy i nie można im skutecznie zarzucić wadliwości. Odpowiadając na zarzut naruszenia przez organ celny prawa materialnego, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nastąpiło naruszenie warunków zwolnienia z należności przywozowych paliwa przewożonego w zbiornikach pojazdów, Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, iż strona nie wnioskowała o weryfikację zgłoszeń celnych i nie przedstawiła ilości paliwa faktycznie znajdującego się w zbiorniku pojazdu w chwili kontroli celnej co stanowi podstawę do uznania, iż dane zawarte w protokołach kontroli są prawdziwe. Jednocześnie podkreślił, że wywóz paliwa z obszaru celnego Wspólnoty w ilości niższej niż ta, która po uwzględnieniu norm zużycia paliwa powinna zostać wywieziona z tegoż obszaru, jednoznacznie wskazuje na usunięcie spod dozoru celnego części towaru wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty co z kolei stanowi naruszenie warunków zwolnienia z należności przywozowych, o których mowa w rozporządzeniu Rady EWG nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych oraz przepisów ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne, przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego, nie można odmówić wiarygodności zgłoszeniom celnym złożonym przez stronę w formie ustnej, na okoliczność których sporządzone zostały protokoły przyjazdu do RP i wyjazdu z RP, jedynie w oparciu o fakt kwestionowania przez Stronę ilości paliwa bez podania przez stronę rzeczywistej ilości przewożonego paliwa i przedstawienia przez nią dowodów na poparcie wskazanego stanu faktycznego. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż stosownie do przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego obowiązek dokonania zgłoszenia celnego ciąży na stronie i to ona ponosi odpowiedzialność za jego skutki. Na koniec organ odwoławczy podkreślił, iż przepisy ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej (t.j. Dz.U. Nr 156, poz. 1641 z 2004r.), nie nakładają na organ celny obowiązku dokonania fizycznej kontroli celnej paliwa wprowadzanego i wyprowadzanego z obszaru celnego Wspólnoty z zastosowaniem urządzeń pomiarowych. Rewizja celna towaru jest fakultatywna. Podstawą do wymagania od strony uiszczenia należności celnych i podatkowych wobec towaru wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty jest zgłoszenie celne. Jeżeli ilość paliwa zadeklarowana w zgłoszeniu jest różna od ilości faktycznie znajdującej się w pojeździe strona winna złożyć wniosek o weryfikację zgłoszenia celnego w zakresie ilości paliwa, wskazując faktyczną ilość. Ponieważ strona nie złożyła takiego wniosku dane ujęte w protokołach wyjazdu i przyjazdu sporządzone na okoliczność ustnych zgłoszeń celnych uznano za prawdziwe. Odnosząc się do stanowiska strony podkreślił, iż strona nie może się uchylać od obowiązków nałożonych na nią w związku z wykonywaniem regularnych kursów na trasach związanych z przekraczaniem granicy obszaru celnego Wspólnoty. Przekraczając systematycznie granicę strona winna dysponować danymi umożliwiającymi prawidłowe dokonywanie zgłoszeń celnych przewożonego towaru. Twierdzenie strony, iż w chwili przekraczania granicy nie była jej znana ilość paliwa faktycznie znajdująca się w zbiorniku nie zwalnia jej z obowiązków wynikających z przepisów prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił decyzji odwoławczej: - naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów związanej z niewłaściwą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj.: • bezpodstawne przyjęcie, bez żadnych dowodów, a wbrew zeznaniom świadków, że strona dokonała usunięcia paliwa spod dozoru celnego, • przyjęcie wbrew zeznaniom świadków oraz wbrew opinii biegłego sądowego z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego Sądu Okręgowego nr "[...]", włączonej do materiału dowodowego sprawy, wskazujących jednoznacznie, iż dane dotyczące ilości paliwa w zbiornikach autobusów zapisywane w protokołach kontroli, bądź rewizji celnej, nie mają nic wspólnego z rzeczywistością, a funkcjonariusze celni wpisywali w nich dowolne dane, a także pominięcie zeznań świadków, z których wynika, iż nie miało miejsca jakiekolwiek usuwanie paliwa spod dozoru celnego, • bezpodstawne przyjęcie, iż fakt podpisania protokołu kontroli celnej przez kierowcę, wskazuje bezspornie, iż podawane przez nich ilości paliwa w zbiornikach są rzeczywiste, zwłaszcza, że kierowcy jeździli różnymi autokarami o różnych pojemnościach zbiorników, a błąd w ocenie na podstawie wskazań paliwomierza może wynosić nawet 25%, co potwierdza również będąca w aktach sprawy opinia biegłego sądowego, - naruszenie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż wiarygodnym dowodem w sprawie jest protokół kontroli celnej podpisany lub nie przez kierowcę w sytuacji, gdy kierowca nie ma żadnej możliwości określenia rzeczywistej ilości paliwa jedynie na "oko"; - naruszenie art. 188 oraz art. 180 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego, gdyż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; - naruszenie prawa materialnego, tj.: przepisów § 31 ust. 1, 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż w stanie faktycznym nie występuje zwolnienie z podatku akcyzowego importu paliwa silnikowego przywożonego w zbiornikach pojazdów będących własnością podatnika, a w konsekwencji bezpodstawne określenie kwoty opłaty paliwowej. Przedstawiając powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji odwoławczej i o umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi skarżący podważył twierdzenie organu celnego, że protokoły kontroli celnej są dokumentami o niekwestionowanej mocy dowodowej. Jak podał, nie są to bowiem druki ścisłego zarachowania i można je drukować w dowolnej ilość do każdej z dokonywanych kontroli. Za nieprawdziwe i równie bezpodstawne uznał nadto twierdzenie, że nastąpiło usunięcie paliwa spod dozoru celnego, gdyż w jego ocenie organ nie przedstawił żadnych dowodów w tym zakresie. Zwrócił uwagę, iż ustalenie stanu faktycznego sprawy, pomijające obiektywną niemożność określenia ilości paliwa w zbiorniku przez kierowców, było sprzeczne z prawem. Zdaniem skarżącego prowadzenie postępowania dowodowego w takiej sytuacji jest pozbawione celu, skoro z góry i bezpodstawnie zakłada się, iż jedynie dane z protokołu kontroli celnej są rzeczywiste i wiarygodne. Skarżący nie podzielił stanowiska organu, iż kierowca posiada wiedzę co do ilości paliwa jaką wwozi i wywozi. Jak wskazał, jego kierowcy jeżdżą różnymi pojazdami, a w związku z tym, ustalenie ilości przewożonego paliwa jest tym bardziej niemożliwe. Nakładanie zaś na podatnika niewykonalnego obowiązku wskazania tej ilości nie może prowadzić do wymierzania kar podatkowych. W ocenie skarżącego, nie można również uznać, za mieszczące się w zakresie swobodnej oceny, określanie ilości paliwa na podstawie danych z protokołu, w przypadku gdy nie dokonywano pomiaru faktycznej ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku. Stosownie do opinii biegłego sądowego odczyt paliwa z miernika na desce rozdzielczej nie jest miarodajny, nie gwarantuje wymaganej dokładności pomiaru, która nie wynosi nawet 25% i nie powinna być źródłem rzeczywistej oceny. Jedyną wiarygodną metodą pomiaru gwarantującą wymaganą dokładność jest przepompowanie paliwa do wyskalowanych i zalegalizowanych zbiorników lub przy wykorzystaniu zalegalizowanych liczników cyfrowych przepływomierzy; inne pomiary nie są ani miarodajne i ani uprawnione. Skarżący podkreślił, że w okresie 2004/2005/2006r. na przejściu granicznym w G. nie stosowano jakichkolwiek urządzeń czy metod pomiarowych, tylko druty, kije, czy tzw. "oko", a celnicy wpisywali ilości dowolne, jakie chcieli, twierdząc że to dla statystyki. Jakakolwiek interwencja strony lub kierowców skutkowała represjami ze strony celników. W uzasadnieniu skarżący zwrócił uwagę, iż podstawą do wymagania od podatnika uiszczenia należności podatkowych powinny być wyniki odczytów urządzeń do pomiaru paliwa w zbiorniku, które organ celny winien był posiadać i stosować. Skarżący wskazał, że dla organu celnego jedynym, wiarygodnym, niepodważalnym dowodem jest protokół celny, nawet w sytuacji sprzeczności danych w nim zawartych z pozostałym materiałem dowodowym. Podsumowując swoje stanowisko skarżący podniósł, iż dla organu wszyscy są wiarygodni jedynie do momentu, w którym obciążają jego firmę. Za wiarygodnych świadków uznano także celników, którzy mieli lub mają sprawy sądowe, a nawet wyroki w związku z pracą w urzędzie celnym. Za niewiarygodne dowody organ uznał zaś dokumenty, których w posiadaniu jest skarżący świadczące o bałaganie i dowolności z jaką pisano protokoły i deklaracje. Na koniec skarżący zwrócił uwagę, iż nie wnoszenie żadnych uwag i zastrzeżeń do protokołów kontroli celnej przez kierowcę nie może stanowić dowodu na prawidłowość określanych w nich ilości paliwa. Kierowca nie wnosił zastrzeżeń ani uwag do protokołów kontroli celnej w zakresie ilości paliwa, gdyż sam te ilości podawał. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zakres kognicji sądu administracyjnego określony został w ustawach z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.) - dalej p.u.s.a i z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm).- dalej p.p.s.a. W myśl uregulowań zawartych w w/w ustawach sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a,). Nadto z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zgodnie zaś z art.134 § 1 w/w ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Takie uregulowanie ustawowe oznaczają, że sąd zobligowany jest do zbadania, czy zebrany w sprawie materiał jest wystarczający do jej rozpatrzenia, czy zachowano reguły postępowania określone w ustawach regulujących to postępowanie, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy znajdują oparcie w zebranym materiale oraz wreszcie ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycje przepisów prawa materialnego powołanych jako podstawa prawna rozpatrzenia sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, wobec czego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa dotyczy usunięcia towaru spod dozoru celnego, ilości usuniętego towaru i w następstwie usunięcia towaru spod dozoru celnego zobowiązań w podatku akcyzowym, w podatku od towarów oraz opłat paliwowych. Wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, która to nakłada na organy prowadzące postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Analiza etapów prowadzonego postępowania, sposób zbierania dowodów, ustalenia stanu faktycznego i ocena materiału zebranego w sprawie nie pozwala - zdaniem Sądu - na uznanie podniesionych w skardze zarzutów za uzasadnione. W ocenie Sądu, organy I i II instancji przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy i szczegółowy, opierając swoje rozstrzygnięcia na protokołach z kontroli paliwa, protokołach przesłuchań świadków, wyjaśnieniach złożonych przez stronę oraz materiałach porównawczych przedłożonych przez przedsiębiorstwa transportowe, dokonując ustaleń w zakresie korzystania przez autobusy z klimatyzacji i związanego z tym dodatkowego zużycia paliwa. Stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca w treści uzasadnienia nie wskazała na okoliczności, które, w jej ocenie, wymagałaby przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Wprost przeciwnie - intencją strony było nie podważenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale dokonanej na jego podstawie oceny. Spór w sprawie sprowadza się zatem do ustalenia konsekwencji prawnych prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, a zatem oceny zastosowania przez organ przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażających zasadę swobodnej oceny dowodów. Naruszenie powyżej w/w przepisów, w ocenie skarżącego, uzasadniało brak wskazania w treści zaskarżonej decyzji jakichkolwiek dowodów, które bezpośrednio lub pośrednio wskazywałyby na fakt usuwania paliwa ze zbiorników autobusów należących do strony. Nie sposób zgodzić się z powyższym. Wskazać należy, iż zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organ podatkowy obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza, że organ, dokonując oceny, nie może pominąć jakiekolwiek przeprowadzonego dowodu. Nie jest to natomiast równoznaczne z bezkrytycznym założeniem, iż dowody te są wiarygodne. Wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zakreśla bowiem ramy dokonywanej oceny, wskazując na kryteria, jakie pozwalają organowi na ustalenie prawdy obiektywnej. O tym, iż organ uczynił zadość obowiązkom nałożonym tym przepisem świadczy w ocenie Sądu fakt, iż dysponując sprzecznymi dowodami, nie uchylił się od oceny ich wiarygodności, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jasno i obszernie określił, które z dowodów nie zasługują na wiarygodność i z jakich powodów. Oceny poszczególnych dowodów zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał we wzajemnej łączności z innymi dowodami w sprawie. Ustosunkował się przy tym do istotnych różnic w zebranych dowodach. Jednocześnie uwzględnił wnioski dowodowe strony w zakresie przeprowadzenia dowodów z zeznań jej pracowników. W ocenie Sądu, realizując nałożone art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej wymogi prowadzonego w prawidłowy sposób postępowania, organy celne dokonały ustaleń w kwestii usunięcia spod dozoru celnego wskazanych ilości oleju napędowego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie oparły w szczególności na protokołach z kontroli paliwa sporządzonych w maju 2005 roku, przy przekraczaniu granicy kraju, zawierających informacje dotyczące m.in. zadeklarowanych przez kierowcę autobusu ilości paliwa. W ocenie Sądu, nie można czynić organom zarzutu z tego powodu, iż przyjęły ilość paliwa według deklaracji zgłaszającego, działającego w imieniu skarżącego. Zdaniem Sądu należy w całości zaakceptować wywody decyzji organu odwoławczego odnoszące się do kwestii odpowiedzialności pracodawcy za skutki działania pracownika w jego imieniu. Wskazać można by również w tym zakresie na utrwaloną linię orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą to przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane. W zakres tego ryzyka wpisana jest m.in. odpowiedzialność za podejmowane decyzje z nią związane, w tym również wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu, np. wybór pracownika czy podmiotu świadczącego usługi rachunkowości. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 55/08, prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek i własne ryzyko oznacza, iż decyzje przedsiębiorcy są w pełni suwerenne, ale stanowi również o tym, że za wynikające z nich konsekwencje nie mogą zostać obciążone inne niż przedsiębiorca podmioty - np. Skarb Państwa. Podkreślić należy, że z akt nie wynika również, by skarżący przed wszczęciem postępowania w sprawie podjął jakiekolwiek działania w kierunku zakwestionowania przedmiotowych protokołów kontroli celnej. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości określenie przez organ ilości wprowadzonego na teren kraju oleju napędowego w oparciu o ustne zgłoszenia celne kierowców. Nie mogła zatem zasługiwać na uwzględnienie argumentacja skargi wskazująca na braki postępowania w postaci niedokonania przez organy pomiarów paliwa przy użyciu spełniających nałożone przepisami prawa wymogi przyrządów pomiarowych. Pomiarów takich organ mógł bowiem dokonać, gdyby powziął wątpliwości co do wskazanej przez kierowcę ilości paliwa. W sytuacji natomiast, gdy zgłoszenie celne nie budziło zastrzeżeń, organ miał obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu, działającego w imieniu strony. Reasumując, celem postępowania nie było zakwestionowanie zgłoszeń celnych, gdyż sama analiza ilości paliwa wykazanych w zgłoszeniach celnych czyniła uzasadnionym wniosek o usuwaniu go spod dozoru celnego. Z protokołów przeprowadzonej kontroli celnej wynikała natomiast data wyjazdu autobusu z kraju, stan licznika wskazujący ilość przejechanych kilometrów oraz ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru. W przypadku powrotu do kraju protokół zawierał stan licznika i ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru. Przy ponownym wyjeździe z Polski tego samego autokaru protokół z przeprowadzonej kontroli celnej wskazywał ilość przejechanych kilometrów oraz stan paliwa w momencie opuszczenia terytorium Polski. Organy dokonały wyliczeń dotyczących ilości paliwa usuniętych spod dozoru celnego poprzez uwzględnienie ilości paliwa deklarowanej przy wyjeździe z kraju, zużycia paliwa na przejechaną ilość kilometrów w kraju, zużycia paliwa przez pracujący silnik z włączoną klimatyzacją oraz ilości paliwa deklarowanej przez kierowcę przy wyjeździe tego samego autokaru z kraju. Taki sposób obliczenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego, w ocenie Sądu, uznać należy za prawidłowy. Zatem, w świetle powyższego, okoliczność, iż kierowcy nie potwierdzili faktu zlewania paliwa ze zbiorników autobusów nie mogła mieć znaczenia w sprawie, albowiem zdarzenia te mogły bowiem mieć miejsce bez udziału świadków. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu w postaci opinii biegłego m.in. na okoliczność, czy jest możliwe określenie rzeczywistej ilości paliwa w zbiorniku autobusu na podstawie samego odczytu wskazań miernika paliwa na desce rozdzielczej, wskazać należy, że określenie należności celnych oraz podatkowych w niniejszej sprawie nastąpiło na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych przez pracowników skarżącego. Jak już zaś wyżej zaznaczono, organy celne nie kwestionowały zadeklarowanej przez pracowników ilości paliwa. Również strona do czasu wszczęcia postępowania nie przeprowadziła z własnej inicjatywy czynności zmierzających do podważenia danych ujętych w protokołach. Prawidłowo zatem organy obrały jako podstawę wymiaru należności publicznoprawnych dane zadeklarowane przez samą stronę. Sąd w pełni podziela stanowisko organów obu instancji również w zakresie określenia wysokości norm zużycia paliwa. Ustosunkowując się do tej kwestii, należałoby przytoczyć uwagi ogólne na temat specyficznego rozkładu ciężaru dowodowego w postępowaniu prowadzonym przez organy celne. Co do zasady bowiem to na organach spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy i dokonanie jego oceny. Jednakże, podkreślić należy, że strona nie może zachowywać się w tym postępowaniu biernie, zwłaszcza, gdy przedmiotem dowodzenia są okoliczności, o których strona posiada najszerszą bądź wyłączną wiedzę. Niewątpliwie, w granicach rozpoznawanej sprawy do tego rodzaju okoliczności należała kwestia zużycia paliwa przez należące do skarżącego autobusy, a najpełniejszą wiedzę w tym zakresie posiadał sam skarżący. W tym miejscu zauważyć należy, że badając normy zużycia paliwa, organy uwzględniły informacje podane przez prywatnego biegłego, wskazujące na zużycie paliwa w trasie na poziomie 30 litrów/100 km, złożone przez skarżącego na piśmie w toku postępowania wyjaśnienia oraz zeznania kierowców, jak również informacje uzyskane od krajowych firm transportowych. W ocenie Sądu, przedstawiona powyżej ocena organów w zakresie norm zużycia paliwa nie przekraczała granic zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, iż konkluzje organu zostały wypracowane na skutek porównania danych pochodzących z różnych źródeł: wyjaśnień strony, zeznań świadków, oraz informacji krajowych firm transportowych dokonujących przewozów pasażerskich. Zauważyć należy, iż powyższe dane nie odbiegały od siebie w znaczący sposób, zaś na podstawie przedstawionych materiałów organ dokonał wyboru najwyższej ze wskazanych wielkości (30 l/100 km). Zdaniem Sądu, decyzja Dyrektora Izby Celnej jest prawidłowa, zaś argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skarżonej decyzji co do usuwania przez stronę oleju napędowego spod dozoru celnego - logiczna i poprawna. Ponadto, w ocenie Sądu, strona, mimo czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane pozwalające zakwestionować tezę organów celnych o usuwaniu oleju napędowego spod dozoru celnego. W konsekwencji uznać należy za prawidłowe stwierdzenie powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.