I SA/Ol 66/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant: Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2005r. sprawy ze skargi E. G., B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżących kwotę 1.854,00 zł (tysiąc osiemset pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 06.07.2004r. o nr "[...]", określającą E. i B. G. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w łącznej kwocie 161.534,60zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II Instancji wskazał, że w roku 2000 strona zaniżyła wykazany w rozliczeniu PIT-36 należny podatek dochodowy o 92.686,10 zł, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę 232.380,13 zł., w tym 16.773,65 zł w związku z należnościami przedawnionymi oraz 215.606,48 zł utworzonej rezerwy na pokrycie wierzytelności uznanych za nieściągalne. Powołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy art. 22 ust. l i art.23 ust. l pkt 20 i 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. l tej ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zawierając zaś w tym przepisie katalog wydatków i innych kosztów nie uważanych za koszt uzyskania przychodu, ustawodawca do tej kategorii zaliczył w art. 23 ust. l pkt 20 i 21 wierzytelności odpisane jako nieściągalne oraz rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Z powołanych przepisów, jak podniósł organ II instancji wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być zaliczone zarówno wierzytelności nieściągalne, jak i rezerwy utworzone na pokrycie tych wierzytelności, pod warunkiem jednak, że uprzednio wierzytelności te zostały przez podatnika zarachowane jako przychody należne i ich nieściągalność została uprawdopodobniona. Organ wskazał, iż określając przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności ustawodawca odmiennie potraktował wierzytelności uznane za nieściągalne, o których mowa w przepisach art. 23 ust. l pkt 20 i rezerwy utworzone na pokrycie takich wierzytelności określone w art. 23 ust. l pkt 21. W tym zakresie art. 23 ust. 2 stanowi bowiem, że za wierzytelności, o których mowa w przepisach art. 23 ust. l pkt 20 uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana m.in. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby wyższe od jej kwoty, jeżeli uprzednio na tę wierzytelność utworzono rezerwę uznawaną za koszt uzyskania przychodu. Natomiast w odniesieniu do utworzonej rezerwy na pokrycie wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, Dyrektor Izby podał, że zgodnie z art. 23 ust.3 ustawy nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy: -dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo -na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo -wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo - wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego. Organ II instancji wskazał, iż katalog sytuacji uprawdopodobniąjących nieściągalność wierzytelności, jako jednego z warunków zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych na ich pokrycie rezerw, nie jest wyczerpujący. Nie ulega jednak wątpliwości, iż ewentualne inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć charakter przesłanek o znaczeniu równym przesłankom w ustawie wskazanym. To zaś wierzyciel musi zgromadzić dowody, które będą pozwalały na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągnięcia wierzytelności. Z dowodów tych powinien wynikać brak majątku dłużnika, z którego można by uzyskać zaspokojenie wierzytelności. Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż w niniejszej sprawie strona nie przedłożyła żadnego materiału dowodowego w celu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności na kwotę 71.773,29zł W odniesieniu natomiast do wierzytelności na łączną sumę 137.068,19zł przedstawione dowody nie uprawdopodobniły nieściągalności wierzytelności w sposób wymagany przez art. 23 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To, iż sporne należności nie mogły zostać przez wierzyciela wyegzekwowane nie wynika bowiem zarówno z wezwań do zapłaty, jak i nakazów zapłaty w postępowaniu upominawczym, zlecenia pozasądowej windykacji, wniosków o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu, pism kancelarii windykacyjnych o braku możliwości odzyskania należności w drodze polubownej, czy zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa. Strona nie przedstawiła w szczególności materiału, który potwierdzałby brak majątku po stronie zobowiązanego. W ocenie organu podatkowego, nie zaistniały również w okolicznościach sprawy podstawy prawne do zarachowania przez stronę w koszty uzyskania rezerwy na wierzytelności, w sytuacji, gdy uprawdopodobnienie ich nieściągalności zostało udokumentowane protokołem z 31.12.2000r. stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby wyższe od kwot poszczególnych należności. Bezspornym bowiem, jak uznał organ jest to, że w obowiązującym w 2000 r. stanie prawnym uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, na pokrycie której można było utworzyć rezerwę uznawaną za koszty uzyskania przychodów powinno było nastąpić w sposób przewidziany w art. 23 ust. 3. Przepis ten nie obejmował zaś powyższej sytuacji. Dyrektor Izby podał, że wobec zaliczenia przez stronę wierzytelności objętych w/w protokołem do rezerw utworzonych w dniu 31.12 2000r., nie mogły one być zaliczone do kosztów podatkowych na podstawie regulacji zawartej w art. 23 ust. l pkt 20 ustawy. Zauważył ponadto, iż wśród zakwestionowanych wierzytelności znajdowały się faktury dokumentujące sprzedaż towarów w dniu 29 i 30 grudnia 2000 r. bądź około tej daty, co do których nie upłynął jeszcze termin płatności. W dacie utworzenia rezerwy brak było więc podstaw do uznania wynikających z nich kwot za nieściągalne. Odnosząc się do wyłączenia z kosztów wierzytelności na kwotę 16.773,65 zł nazwanych przez stronę "przedawnionymi" i udokumentowanych poleceniem księgowania z dnia 31.12.2000 r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nawet w sytuacji, gdyby w/w wierzytelności nie były przedawnione, to wobec nie przedłożenia przez stronę dowodów uprawdopodobniających ich nieściągalność, brak było podstaw, do zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych spornego roku z tego tytułu. Nie miały też, w ocenie Dyrektora Izby, wpływu na wydane rozstrzygnięcie złożone w toku postępowania wyjaśnienia Strony powołujące nierzetelność księgowej firmy, bądź rozważania związane z wartościowym bilansowaniem się zawyżonych rezerw z wierzytelnościami, które takimi rezerwami nie zostały objęte. Nie mogły mieć bowiem znaczenia w sprawie, wobec jednoznacznej treści wskazanych w decyzji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, względy pozaprawne, wynikające z poczucia krzywdy, czy zaniedbań pracownika odpowiedzialnego za prawidłowe prowadzenie dokumentacji podatkowej. W złożonej skardze E. i B. G. wnosząc o uchylenie decyzji zarzucili organowi naruszenie prawa materialnego t.j. art. 22 ust. l oraz art. 23 ust l pkt 17 i 21, a także ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie przez organ, że spisane w koszty uzyskania przychodów wierzytelności uznane przez stronę za uprawdopodobnione jako nieściągalne, nie były takimi kosztami. Zarzucając naruszenie zasad procesowych określonych art. 187 i art. 121 ust. l, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa zwrócili również uwagę na nie wyjaśnienie przez organ wszystkich okoliczności sprawy i nie uwzględnienie dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Jak wskazano w uzasadnieniu skargi, pomimo przedstawienia w toku postępowania licznych dowodów uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności, które strona objęła rezerwami rozliczonymi w kosztach uzyskania przychodu, organ bezzasadnie uznał je za niewystarczające. Zdaniem strony, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie warunkują możliwości uznania nieściągalności za uprawdopodobnioną od konieczności zgromadzenia dowodów na to, że dłużnik nie posiada majątku. Wszystkie zakwestionowane przez organy podatkowe wierzytelności rozliczone w kosztach uzyskania przychodów były zaś uprzednio zarachowane do przychodów i opodatkowane podatkiem dochodowym. Do dnia kontroli nie uzyskano przy tym żadnych zapłat należności, które strona uznała za uprawdopodobnione jako nieściągalne. Skarżący podnieśli, iż ustawodawca wprowadzając możliwość rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio uznawanych za przychody, warunkował to ich uprawdopodobnieniem, a nie udowodnieniem. Wymieniony natomiast w ustawie katalog przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności nie był zamknięty i nie ograniczał się wyłącznie do dowodów tam wymienionych. Podatnik, aby mógł zaliczyć wierzytelności w koszty musiał jedynie uprawdopodobnić ich nieściągalność, co w ocenie skarżącego, wystąpiło w niniejszej sprawie w pełnym zakresie. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji zwrócił między innymi uwagę na błąd zaistniały w uzasadnieniu rozstrzygnięcia poprzez błędne wskazanie, iż wierzytelności na kwotę 16.773,65zł, odpisane przez stronę jako przedawnione, nie uległy przedawnieniu. Okoliczność powyższą organ uznał jednakże za nieistotną w stanie faktycznym sprawy, w sytuacji gdy wobec poczynionych ustaleń wierzytelności te nie mogły być zaliczone do kosztów podatkowych 2000r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie Stosownie do przepisów art.3 § 1 i art.145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) wojewódzkie sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej i stosując środki przewidziane w tej ustawie mogą uchylić decyzję organu, wówczas gdy stwierdzą naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego Konieczność przeprowadzenia takiego postępowania zachodzi tym bardziej wówczas, gdy pewne fakty są między podatnikiem, a organem podatkowym sporne. Z akt sprawy wynika, że strona podjęła działania dla ochrony swoich interesów zgłaszając wnioski dowodowe mające na celu wykazanie, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia i ocena stanu faktycznego odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zaniżenia deklarowanych dochodów do opodatkowania, nie są słuszne. W świetle jej wyjaśnień złożonych w postępowaniu odwoławczym dokumenty uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności na dzień utworzenia rezerwy istniały w dacie utworzenia rezerwy, jednak zaginęły w związku z niesolidnością księgowej firmy, co znacznie utrudniło przedstawienie wszystkich dowodów w sprawie. Jak podkreślano już w dotychczasowym orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Katowicach z dnia 04.01.2002r. o sygn. I SA/Ka 2164/00 ONSA 2003/1/33), istotą postępowania podatkowego jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić w sposób wyczerpujący, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy materialnej i zasada swobodnej oceny dowodów). Nie zwalnia przy tym organu z konieczności respektowania tych zasad złożenie wniosku dowodowego dopiero na etapie postępowania odwoławczego, o ile wniosek taki mógłby mieć wpływ na wyjaśnienie całokształtu okoliczności sprawy. Zdaniem Sądu, pominięcie przez organ wskazanej okoliczności faktycznej, w sytuacji gdy może ona mieć wpływ na wynik sprawy stanowi istotne uchybienie procesowe. W celu dokładnego wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy organ podatkowy powinien zatem zweryfikować wniosek dowodowy strony i w związku z tym przesłuchać wskazaną przez podatnika księgową w charakterze świadka, po czym w zależności od dalszych ustaleń (w tym dotyczących prowadzonego postępowania w sprawie zaginięcia dokumentów) odnieść się do tej kwestii w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Podkreślić jednocześnie należy, iż w aktach postępowania podatkowego musi znaleźć się całość zebranego materiału dowodowego. Podstawą rozstrzygnięcia powinny być natomiast w pierwszej kolejności dowody bezpośrednie. Gdy w sprawie są dowody bezpośrednie i nie ma przeszkód do przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, zastąpienie ich dowodami pośrednimi stanowi bowiem naruszenie przepisów postępowania (por. Komentarz do art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III.). Z akt niniejszej sprawy i treści uzasadnienia decyzji wynika, że organy obu instancji oparły rozstrzygnięcie na dowodach zgromadzonych w toku kontroli skarbowej, których tylko część, w postaci dokumentów księgowych i poleceń księgowania włączono do postępowania w związku z określeniem E. i B. G. zobowiązania w podatku dochodowym za 2000r. W pozostałym zakresie ustalenia w sprawie i ich ocena prawna dokonane zostały w oparciu o zestawienie i opis dowodów zebranych w toku innego postępowania. Tego rodzaju praktyka, gdy podstawę ustaleń faktycznych i ich oceny stanowi jedynie zestawienie opisanych dowodów, a nie dowody bezpośrednie w postaci faktur i dokumentów, stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania wyrażonymi w przepisach rozdziału 11 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz.926 ze zm.). Praktyka ta narusza w szczególności mającą fundamentalne znaczenie dla poszanowania zasad równości i sprawiedliwości proceduralnej, zasadę postępowania dowodowego wyrażoną w art.180 Ordynacji podatkowej. Zauważyć przy tym należy, iż stwierdzone naruszenie prawa procesowego nie tylko w istotny sposób ogranicza prawo strony do udziału w tym postępowaniu, lecz również uniemożliwia pełne zbadanie rozpatrywanej sprawy przez sąd administracyjny.. Dopiero więc dopełnienie wszystkich obowiązków procesowych i dokładne wyjaśnienie całokształtu jej okoliczności z odniesieniem się do wniosków dowodowych Strony, pozwolić mogłyby na ocenę słuszności zakwestionowania przez organ zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wymienionych w decyzji kwot wierzytelności nieściągalnych, a tym samym zgodności decyzji organu z przepisami prawa materialnego. Należy jednocześnie w tym miejscu nadmienić, iż Sąd w składzie orzekającym nie podziela stanowiska organu zawartego w decyzji, jak i odpowiedzi na skargę, z którego wynika, że utworzenie rezerwy na pokrycie wierzytelności których nieściągalność została uprawdopodobniona protokółem z 31.12.2000r, pozbawiło stronę prawa do uwzględnienia tych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodu, z tej tylko przyczyny, iż uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności dla których utworzono rezerwę powinno nastąpić w sposób przewidziany w art.23 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymieniony zaś przepis nie dopuszcza, jak podał organ, uprawdopodobnienia rezerw na pokrycie wierzytelności nieściągalnych protokółem stwierdzającym, że koszty procesu byłyby wyższe od kwoty wskazanych w nim należności, co przewiduje z kolei ust.2 wymienionego artykułu, w związku z jego ust.1 pkt 20. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, iż konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej stanowiącej, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powyższej ustawy. O zakwalifikowaniu więc danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy także zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest uzależnione od wykazania bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie może zatem mieć wpływu na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jedynie jego nieprawidłowe zakwalifikowanie poprzez, tak jak w omawianej sprawie, utworzenie rezerwy na pokrycie wierzytelności nieściągalnych zamiast zaliczenie wprost do wierzytelności nieściągalnych, wskazanych w art.23 ust.1 pkt 20 ustawy, o ile jednakże spełnione zostały warunki wymienione w tym przepisie zaś nieściągalność wierzytelności została prawidłowo udokumentowana i uprawdopodobniona. Z wyżej opisanych względów zaskarżona decyzja jako naruszająca prawo została uchylona na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art.200, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji art.152 tej ustawy.