I SA/Ol 661/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A.D. M - K na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz wysokości zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" o nr "[...]", którą organ I instancji stwierdził powstanie długu celnego oraz określił A.D.M. – K. kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku VAT w stosunku do towarów, objętych procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń według zgłoszenia celnego "[...]" z dnia "[...]". Podstawą wydania decyzji były następujące ustalenia faktyczne. W dniu "[...]" skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A na podstawie pozwolenia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", zgłosiła do procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zawieszonych towar w postaci tkanin i dodatków krawieckich. Przyjmując zgłoszenie celne organ określił termin do nadania towarom innego przeznaczenia celnego do dnia 23.06.2004 r. W dniu 06.02.2004 r. strona złożyła rozliczenie w/w procedury. Organ I instancji dokonując kontroli stosowania procedury stwierdził, iż skarżąca naruszyła warunki określone w pozwoleniu z dnia "[...]". Z załączonych do rozliczenia procedury szczegółowych specyfikacji wywozowych wynikało bowiem, że podane przez stronę w rozliczeniu normy zużycia dla etykiet były niezgodne z normami zużycia określonymi w pozwoleniu organu celnego. Natomiast w odniesieniu do modeli ubrań organ stwierdził, iż towarom tym nie nadano żadnego przeznaczenia celnego. Na podstawie poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego określił zatem kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku VAT w stosunku do tych towarów. Dyrektor Izby Celnej utrzymał powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie drugoinstancyjne powołał jako podstawę prawną art. 121 ustawy z dnia 09.01.1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), zgodnie z którym procedura uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń jest gospodarczą procedurą celną, pozwalającą na poddanie na polskim obszarze celnym jednemu lub większej liczbie procesów uszlachetniania towarów niekrajowych, przeznaczonych do wywozu w postaci produktów kompensacyjnych bez obciążania tych towarów należnościami celnymi. Organ podkreślił, iż korzystanie z procedury uzależnione jest od uzyskania pozwolenia organu celnego, które określa warunki oraz terminy stosowania procedury. Warunkami stosowania procedury są w szczególności współczynniki produktywności i normy zużycia dla towarów przywożonych. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że korzystający z procedury obligowany jest do dotrzymania warunków określonych w pozwoleniu. Ponadto o każdej zmianie mającej wpływ na warunki korzystania z procedury winien poinformować właściwy organ celny. Organ odwoławczy uznał zatem, że wobec stwierdzonych rozbieżności pomiędzy przedstawionym rozliczeniem a udzielonym przez organ celny pozwoleniem, organ I instancji zasadnie stwierdził powstanie długu celnego oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że stosownie do art. 92 Kodeksu celnego korzystający z pozwolenia miał obowiązek poinformować organ celny o zmianie umowy zawartej z kontrahentem mającej wpływ na zmianę warunków wydanego pozwolenia, w tym na normy zużycia określonych towarów. W odniesieniu do zarzutu w zakresie nadania przeznaczenia celnego modelom ubrań, organ wskazał, iż w warunkach udzielonego na wniosek strony pozwolenia nie zostały odrębnie określone normy zużycia dla tych towarów. Tymczasem w przedstawionym rozliczeniu strona zastosowała normę zużycia dla tej kategorii towarów: 0.001. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w procesie uszlachetniania czynnego modele ubrań wykorzystywane są poprzez ich rozpruwanie na elementy, co powoduje powstanie odpadów bądź resztek tych towarów. Wskazał, że w wydanym pozwoleniu określono ilość produktów kompensacyjnych m.in. w postaci szmat i odpadów z tkanin. Dodał, że jeżeli na skutek wykorzystania modeli ubrań, powstałym produktem kompensacyjnym są odpady lub resztki, to zgodnie z warunkami pozwolenia takim odpadom lub resztkom powinno zostać nadane przeznaczenie powrotnego wywozu lub inne dopuszczalne przeznaczenie celne np. zniszczenie. Uznał zatem, że strona dokonała rozliczenia modeli ubrań niezgodnie z pozwoleniem organu celnego. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze strona, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji, zarzuciła oparcie jej na przepisach Kodeksu celnego, które już nie obowiązywały w dniu powstania długu celnego. Ponadto wskazała na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności jej art. 120, art. 124 i art. 125, a także przepisów ustawy o VAT poprzez dopuszczenie do obrotu na terenie kraju towarów, które wg Urzędu Celnego B i Urzędu Celnego C zostały wywiezione poza terytorium Polski. Skarżąca zarzuciła również rażące naruszenie art. 35 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez ignorowanie terminów załatwienia sprawy, a tym samym narażenie jej na zapłatę odsetek od zaległości. Podniosła także zarzut naruszenia art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez obciążanie sankcjami finansowymi podatnika wskutek nieprawidłowej interpretacji przepisów przez Urząd Celny. Ponadto strona skarżąca wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka urzędników Urzędu Celnego zajmujących się rozliczeniami procedur uszlachetniania czynnego firmy strony, łącznie z kierownikiem działu, na okoliczność rozliczania zgłoszeń celnych oraz czasu wprowadzenia zmian w sposobie rozliczania tych zgłoszeń. Uzasadniając wniesioną skargę, strona podniosła, że organ II instancji powołując się na przepisy Kodeksu celnego wskazał, że znajdują one zastosowanie w przypadku towarów, w odniesieniu do których dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkowstwa w Unii Europejskiej. Jednocześnie organ sam wskazał, że dług celny w niniejszej sprawie powstał w dniu nadania towarom innego przeznaczenia celnego tj. w dniu 24.06.2004 r., a więc po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Strona podkreśliła również, iż w pkt 6 pozwolenia wydanego przez Urząd Celny zostały określone jedynie szacunkowe normy zużycia materiałów i dodatków krawieckich. Samo określenie: "szacunkowe normy" dopuszcza, w jej ocenie, możliwość ich przekroczenia. W przeciwnym razie podatnik musiałby każdorazowo przy imporcie towarów występować do organu celnego o stosowne zezwolenie. Każdy produkt wytwarzany przez firmę różni się nie tylko modelem, ale również ilością zużytego materiału, fizeliny, nici, guzików, etykiet. Trudno jest natomiast przewidzieć, ile kontrahent zagraniczny zlecający produkcję odzieży nakaże użyć tych dodatków. Ponadto skarżąca zauważyła, że zachowanie urzędu celnego podważa zaufanie do organów działających w ramach państwa prawa. Ten sam organ w odniesieniu do identycznych rozliczeń celnych strony do czerwca 2003 r., nie kwestionował ich poprawności. Mimo zapytań o właściwy sposób rozliczeń modeli i rozkładek, strona nie uzyskała odpowiedzi co do sposobu nadawania przeznaczenia celnego dla tych towarów. Wielokrotnie skarżąca proponowała organowi celnemu zastosowanie w stosunku do tych towarów procedury przepadku towaru na rzecz Skarbu Państwa. Jej zdaniem, odpady z tkanin, w tym odpady z modeli, podobnie odpady z plastiku czy papieru nie mają żadnej wartości rynkowej. Organ natomiast nalicza należności celne od towarów o wartości rynkowej 0 zł. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Uznał za słuszny zarzut powołania nieprawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Stwierdził, że skoro dług celny powstał w dniu 24.06.2004 r., w sprawie zastosowanie winny znaleźć przepisy obowiązujące po dniu uzyskania przez RP członkowstwa w Unii Europejskiej. Przywołując postanowienia Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Dyrektor Izby Celnej uznał, że jeżeli wysokość długu celnego jest ustalona w oparciu o klasyfikację taryfową, ilość, wartość celną oraz pochodzenie przywożonych towarów w chwili przyjęcia zgłoszenia o poddaniu towaru uszlachetniania czynnego oraz jeżeli zgłoszenie zostało przyjęte przed dniem przystąpienia, wówczas wymienione elementy wynikać będą z ustawodawstwa obowiązującego przed dniem przystąpienia w określonym nowym Państwie Członkowskim. Zatem, w ocenie organu, powołanie się w decyzji na przepisy Kodeksu celnego nie miało wpływu na wymiar należności. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż w postępowaniu w sprawach celnych znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 5, poz. 60 ze zm.), a zatem zarzut rażącego naruszenia art. 35 Kodeksu postępowania administracyjnego jest bezpodstawny. Przekroczenie terminu do załatwienia sprawy, określonego w art. 139 § Ordynacji podatkowej nastąpiło na skutek skomplikowanego charakteru sprawy i dużej ilości wpływających spraw w okresie jej rozpatrywania. Skarżąca natomiast nie poniosła z tego tytułu żadnych konsekwencji finansowych, gdyż należności określone decyzją zostały uregulowane w dniu 31.05.2007 r. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia ustawy o VAT, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie znajduje on uzasadnienie, gdyż to przepisy z zakresu prawa celnego regulują zasady przywozu towarów na polski obszar celny i ich wywozu, procedurę dopuszczenia do obrotu, a także uszlachetniania czynnego oraz przeznaczenia celnego powrotnego wywozu. Znajdujące się w aktach sprawy zgłoszenia oraz załączone do nich rachunki wskazują, że wywóz dotyczył jedynie spódnic i spodni będących produktami kompensacyjnymi. Brak jest natomiast adnotacji o zwrocie modeli i etykiet w stanie niezmienionym bądź w postaci odpadów. Na rozprawie w dniu "[...]" strona przedłożyła do akt pismo zawierające wypowiedź Ministra Finansów w zakresie gospodarczych procedur celnych w okresie przejściowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Z dniem 1 maja 2004 r. w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej weszły w życie nowe akty prawne: ustawa o podatku od towarów i usług, ustawa o podatku akcyzowym. Dotychczas obowiązujący Kodeks Celny ( ustawa z dnia 9 stycznia 1997r. t. jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, ze zm.) został zastąpiony przez obowiązujący bezpośrednio Wspólnotowy Kodeks Celny, a w zakresie uzupełniającym - ustawę z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 622). Zgodnie z art.26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz.623 ze zm.) jeśli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 19 listopada 1997 r. Kodeks celny. Na tle okoliczności sprawy dla oceny jakie przepisy należało zastosować w niniejszej sprawie wyznacznikiem jest data powstania długu celnego. Organ pierwszej instancji przyjął, że dług celny powstał w dniu 23 czerwca 2004r. wraz z upływem terminu do nadania towarom innego przeznaczenia celnego. A.M.- K. decyzją z dnia "[...]" otrzymała bowiem pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zawieszonych. Na podstawie tego pozwolenia towar wymieniony w rachunkach nr "[...]" i "[...]" został objęty procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Przyjmując zgłoszenie celne organ celny określił termin do nadania towarom innego przeznaczenia celnego do dnia 23 czerwca 2004 r. Rozliczenie towarów przywiezionych według w/w zgłoszenia nastąpiło w dniu 6 lutego 2004 r. Zgodnie z tym rozliczeniem towarowi nadano przeznaczenie powrotnego wywozu. Wprawdzie rozliczenie nastąpiło w czasie gdy obowiązywał jeszcze Kodeks Celny, ale termin do nadania towarom innego przeznaczenia celnego nadal biegł i strona mogła dokonać korekty rozliczenia procedury aż do dnia 23 czerwca 2004r. Zatem trafnie organ pierwszej instancji przyjął, że datą powstania długu celnego jest dzień 23 czerwca 2004 r. Konsekwencją tej konstatacji powinno było być zastosowanie do owego długu celnego przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego a nie, jak uczyniły to organy obu instancji, przepisów Kodeksu celnego. Wprawdzie zgłoszenie celne przyjęte zostało "[...]" i rozliczenie towarów przywiezionych wg tego zgłoszenia nastąpiło 6 lutego 2004 r., ale dopóki nie upłynął wyznaczony przez organ celny termin do nadania innego przeznaczenia celnego nie można mówić o ostatecznym rozliczeniu zastosowanej do tego towaru procedury. W tym zakresie zarzuty strony zawarte w skardze są trafne, co zresztą przyznał Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę. Uznając trafność tego zarzutu należało zatem ocenić jaki wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie miało zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa materialnego. Zgodnie bowiem z art.145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) sąd administracyjny uwzględniając skargę uchyla decyzję w całości lub w części jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Niezbędne jest więc zbadanie czy naruszenie prawa materialnego, w tym konkretnym przypadku wyrażające się w zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego nieobowiązujących w dacie wydawania decyzji przepisów prawa, miało wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje wprawdzie co należy rozumieć pod pojęciem naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Przyjmuje się jednak w literaturze, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu decyzji lub postanowienia ( por. T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M.Romańska "Postępowanie sądowo-administracyjne" Wyd. LexisNexis 2004 str. 304). Ci sami autorzy (str.305) zwracają uwagę, że uchylenie decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego doznaje dwu ograniczeń. Z jednej strony może nastąpić tylko wówczas jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, co należy rozumieć jako istnienie związku przyczynowego między treścią ukształtowanego w decyzji lub postanowieniu stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego. Z drugiej strony, w pojęciu "naruszenie prawa materialnego" nie mieszczą się takie naruszenia, które można uznać za "rażące" w rozumieniu art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach i które dają podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Granice między tymi dwiema wadami są płynne i wymagają ustalenia w każdym indywidualnym przypadku. W pierwszej kolejności, z uwagi na dalej idące skutki, należało rozważyć w rozpatrywanej sprawie czy stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego należy potraktować jako rażące naruszenie prawa. Sąd uznał, że oparcie rozstrzygnięcia przez organy obu instancji na przepisach Kodeksu Celnego zamiast na przepisach Wspólnotowego Kodeksu Celnego i ustawy Prawo celne nie może być uznane za rażące naruszenie prawa. Przemawia za tym po pierwsze to, że na tle stanu faktycznego sprawy mogła się zrodzić wątpliwość jaki stan prawny należało mieć na uwadze, gdyż zasadnicze elementy stanu faktycznego obejmowały okres, gdy obowiązywał jeszcze Kodeks Celny i rozliczenie procedury nastąpiło w tym czasie, nadto, co istotniejsze, przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne - wyżej cytowany art.26 przepisów wprowadzających te ustawę - nakazujący stosować przepisy dotychczasowe do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa Unii Europejskiej (dalej UE) nie określały o jakie przepisy dotychczasowe chodzi w art.26.Wątpliwości na tym tle rozwiewa orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak w wyroku z dnia 3.10.2006 r., sygn. akt I FSK 619/06( niepubl.) wyjaśniono, że pojęcie przepisy dotychczasowe użyte w art.26 prawa celnego w odniesieniu do spraw dotyczących długu celnego ograniczyć należy do norm prawa materialnego zawartych w Kodeksie Celnym i wydanych na jego podstawie rozporządzeń. Oznacza to, że w sprawach wszczętych przed uzyskaniem przez Polskę członkostwa w UE organ celny obowiązany był stosować nowe przepisy proceduralne. Identyczne stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym dnia 7 listopada 2007 r. w sprawie o sygnaturze akt IGSK 2613/06 ( niepubl.).Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje podstaw do zakwestionowania takiej interpretacji art.26 przepisów wprowadzających jaka wynika z w/w wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uwagi powyższe konieczne są dla oceny czy organy celne dopuściły się rażącego naruszenia prawa. Na tle pojęcia "rażące naruszenie prawa" wykształciło się bogate orzecznictwo i piśmiennictwo. Podsumowaniem dotychczasowych stanowisk, a i sporów na tle tego pojęcia, jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2006 r. wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 439(/05 ( OSP Nr 9 z 2007 r. poz.100), w którym wyrażono między innymi pogląd, że "dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podejście kasacyjne a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej językowej wykładni tego pojęcia.(...). Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy". Skoro więc przepis art.26 przepisów wprowadzających wzbudzał wątpliwości co zakresu jego właściwego stosowania, to nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w wyniku jego niewłaściwego zastosowania a jedynie o, nie mającym charakteru kwalifikowanego, naruszeniu prawa. W konsekwencji powyższej konstatacji rozważyć należało czy owo naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art.89 §1 pkt 3 Kodeksu Celnego określenie "procedura zawieszająca" odnosi się w wypadku towarów niekrajowych między innymi do uszlachetniania czynnego podlegającego systemowi zawieszeń a zgodnie z §2 pkt 2 tego przepisu określenie "gospodarcza procedura celna" odnosi się także do uszlachetniania czynnego. W myśl z kolei art.90 § 1 i2 Kodeksu celnego korzystanie z gospodarczej procedury celnej uzależnione jest od uzyskania pozwolenia organu celnego wydawanego przez organ celny. Art.94 Kodeksu celnego stanowi natomiast, że procedura zawieszająca, z wyłączeniem procedury tranzytu, zostaje zakończona, gdy towary objęte tą procedurą bądź produkty kompensacyjne lub przetworzone pod kontrolą celną otrzymają inne przeznaczenie celne, a zgodnie z art.95 Kodeksu celnego organy celne podejmują wszelkie działania sprawdzające i wyjaśniające w celu uregulowania sytuacji towarów wobec których procedura nie została zakończona zgodnie z określonymi warunkami i terminami. Kodeks Celny zawierał uregulowania mające na celu zbliżanie do unormowań wspólnotowych i w związku z tym przepis art.212 §1 Kodeksu celnego ma odpowiednik w art.204 ust.1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, gdyż oba przepisy mają niemal identyczne brzmienie. Tym samym skoro strona nie wykonała obowiązku wynikającego ze stosowania procedury jaką były objęte towary (etykiety i modele) powstał dług celny zgodnie z art.204 ust.1 lit a) WKC. Nie ulega wątpliwości, że w toku wszczętego postanowieniem z dnia "[...]" postępowania celnego stosowane były przepisy ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne. Podstawą prawną wszczęcia był art.73 ust.1 tej ustawy zaś podstawą faktyczną wszczęcia - stwierdzone przez organ celny naruszenie warunków stosowania procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń na podstawie pozwolenia z dnia "[...]". W toku postępowania zażądano od stron przedstawienia dokumentów, na podstawie których towar objęty procedurą uszlachetniania czynnego wg JDA SAD "[...]" z dnia "[...]" z poz. 9 został wywieziony lub otrzymał inne przeznaczenie celne a także wyjaśnienia na jakiej podstawie zastosowano inne niż wynikające z pozwolenia normy zużycia etykiet. Strona nie wykazała na tym etapie postępowania żadnej aktywności. Okoliczność, że strona zastosowała inne normy zużycia etykiet pozostaje poza sporem, natomiast według strony skarżącej określenie szacunkowe normy zużycia należy rozumieć jedynie jako przybliżone ramy w jakich ma się mieścić zużycie, ma o tym wg niej świadczyć użycie określenia "szacunkowe". Z takim rozumieniem pojęcia normy szacunkowe wynikające z pozwolenia nie sposób się zgodzić, gdyż w istocie podważałoby ono sens jakiegokolwiek określania norm w udzielonym pozwoleniu. To sama strona we wniosku o udzielenie pozwolenia (nie mogąc podać dokładnych danych co do zużycia towaru) określiła normy szacunkowe i te właśnie normy zaakceptowane w pozwoleniu, stały się tym samym dla uzyskującego pozwolenie normami obowiązującymi. Dlatego za trafne należy przyjąć stanowisko organu pierwszej instancji, zaaprobowane przez organ odwoławczy, że normę określoną w pkt 6/2 pozwolenia należy uznać za zachowaną o ile zużycie mieści się w przedziale od 0 do 5 sztuk. Nie budzi w tej sytuacji zastrzeżeń przyjęcie przez organ celny do rozliczenia górnej granicy normy zużycia. Co do modeli, nie może budzić wątpliwości, że pozwolenie w ogóle nie określało norm ich zużycia, zatem zasadne było przyjęcie przez organy, iż zastosowanie przez skarżącą norm zużycia dla modeli tj 0,001 i w rezultacie dokonanie rozliczenia modeli jest niezgodne z warunkami zezwolenia. Trafnie zwrócono uwagę w decyzji organu odwoławczego na to, że w procesie uszlachetniania czynnego użycie modeli powoduje powstanie odpadów bądź resztek tych towarów, co powinno znaleźć wyraz w rozliczeniu procedury. Odnosząc się do wniosku strony o przesłuchanie przez sąd świadków, należy stwierdzić, że nie było możliwe jego uwzględnienie. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Dowód uzupełniający, ale tylko z dokumentów, sąd może przeprowadzić na wniosek lub z urzędu. Wobec jednoznacznego brzmienia przepisu art.106 § 3 p.p.s.a. budzi żadnych wątpliwości, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być prowadzone postępowanie dowodowe z zeznań świadków (por. wyr. NSA z dnia 25 lutego 2000 r., I SA 428/99, LEX nr 55 767). Podsumowując należy stwierdzić, że powołanie się przez organy celne na art.127§1 Kodeksu celnego, jakkolwiek wadliwe, nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż elementy kalkulacyjne należności należało ustalić, jak to uczyniły organy celne, zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi przed dniem przystąpienia do UE, czyli w tym przypadku z chwili przyjęcia zgłoszenia celnego tj. "[...]". Taki sposób postępowania wynika z ust. 8 załącznika nr IV część 5 "Unia Celna" do Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego przystąpienia do Unii Europejskiej nowych państw członkowskich ( Dz. U. nr 90 z 2004 r., poz.864) powołanego wprawdzie dopiero w odpowiedzi na skargę, lecz to uchybienie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Za niezasadny należy uznać zarzuty naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż we wskazanym zakresie główne zasady rozliczania procedur nie zmieniły się. Brak także podstaw do uznania, że działaniem swym organ celny naruszył art.10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Interpretacja prawa na jaką powołała się strona co do sposobu zakończenia procedury zawieszającej w okresie przejściowym nie pozostaje w sprzeczności z tą, jaka została zastosowana przez organy celne. Na tle okoliczności sprawy opóźnienia w jej rozpoznaniu przez organ odwoławczy nie przełożyły się w żaden sposób na jej wynik. Z powyższych względów na podstawie art.151 p.p.s.a skargę jako bezzasadną należało oddalić.