I SA/Ol 663/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2001r. po wznowieniu postępowania I. oddala skargę, II. przyznaje od Skarbu Państwa – kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnikowi strony skarżącej kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć i 20/100) zł tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu W piśmie z dnia "[...]" r., uzupełnionym pismem z dnia "[...]"., B.G.wniosła o wznowienie wszystkich postępowań podatkowych zakończonych decyzjami ostatecznymi w zakresie podatku od towarów i usług za 2001r. Jako podstawę wniosku wskazała art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podała, iż wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, gdyż złożyła korekty deklaracji VAT-7 za maj 2001r. Okoliczność, że podatek od towarów i usług do przeniesienia, wynikający z korekt deklaracji za maj 2001r., przewyższał podatek przyjęty do rozliczenia w decyzji, nie była znana organom podatkowym w dniu wydania decyzji. Postanowieniem z dnia "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia "[...]". umarzającą postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 września 2003r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001r.. W toku postępowania strona wskazała także, iż z zeznań R.T. złożonych w postępowaniu karnym skarbowym wynika, że prowadziła ona działalność gospodarczą do 2003r., a okoliczność ta nie była znana organowi podatkowemu. Strona związana była z R.T. stałą umową o współpracy handlowej od 1999r. i była przeświadczona, że ma do czynienia z zarejestrowanym podatnikiem VAT . Podstawą wznowienia postępowania za miesiące od lipca do grudnia 2001r. powinno być też, zdaniem strony, matematyczne skorygowanie decyzji przez uwzględnienie prawidłowej wysokości przeniesienia podatku z miesiąca maja 2001r. na miesiąc czerwiec 2001r. i miesiące następne, które wynikają ze skutecznych korekt złożonych przez stronę. Nadto wskazała, że kwotę z przeniesienia na miesiąc czerwiec 2001r. organ ustalił na podstawie wcześniejszych decyzji, w tym za rok 1999, które zostały później uchylone, zmienione lub stwierdzono, że ich wydanie jest niedopuszczalne. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Stanowisko to podtrzymał w związku z wniesionym odwołaniem. W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" r., zwracając uwagę na zasadniczą kwestię sporną związaną z ustaleniem, czy zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, iż wskazane przez stronę okoliczności nie miały wpływu na poczynione w postępowaniu wymiarowym ustalenia faktyczne, co w konsekwencji nie mogło powodować zmiany, czy uchylenia decyzji ostatecznej. Ustalenie stanu faktycznego nie dotyczyło żadnych zdarzeń z R.T.a korekty deklaracji VAT-7 z dnia 27 grudnia 2005r. zostały złożone po dacie wydania decyzji ostatecznej, a więc nie istniały w dacie orzekania. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji wznawia się postępowanie zakończone ostateczną decyzją, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzją z dnia "[...]"., organ I instancji, określił stronie w podatku od towarów i usług za : - listopad 2001r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 26.458 zł, stwierdzając zawyżenie kwoty nadwyżki z poprzedniego miesiąca w związku z określeniem jej przez Urząd Skarbowy decyzją z dnia 25 marca 2003r. oraz zaniżenie podatku należnego w związku z nie wykazaniem w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 sprzedaży dokonanej w dniu 23 listopada 2001r. przez Komornika Sądowego, - grudzień 2001r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 24.095 zł, stwierdzając zawyżenie kwoty nadwyżki z poprzedniego miesiąca w związku z określeniem przez Urząd Skarbowy decyzją z dnia "[...]". za listopad 2001r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W związku z cofnięciem odwołania wniesionego od opisanej decyzji, decyzją z "[...]" organ odwoławczy, umorzył postępowanie odwoławcze. W ocenie organu, podnoszone przez stronę w toku postępowania wznowieniowego okoliczności nie mają związku z ustaleniami dotyczącymi podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001r. Odnosiły się one do wznowionego postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2001r. Uchylenia tejże decyzji, po wznowieniu postępowania, organ odmówił decyzją z dnia 24 maja 2010r. Nadto zaznaczył, że skoro w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja ostateczna Izby Skarbowej z dnia 5 "[...]" utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia 25 marca 2003r. w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2001r., która nie została uchylona na podstawie przesłanek wskazanych przez stronę z art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia "[...]". w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001r. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze strona wniosła o zmianę decyzji organu. W uzasadnieniu podała, iż w dniu 27 grudnia 2005 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT – 7 za maj 2001 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 69.747 zł. Organ podatkowy nie wydał decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2001 r., a zatem korekta ta odniosła skutek prawny. Ponadto w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. przyjęta została kwota nadwyżki w kwocie wynikającej z decyzji za maj 1999 r.. Jednak w wyniku uruchomienia trybów nadzwyczajnych decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za maj 1999 r. została uchylona. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był wznowić postępowanie za czerwiec 2001 r. i kolejne okresy, by dokonać zmian kwot podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Według strony skarżącej, powyższy obowiązek wynikał z art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czego potwierdzeniem jest powołane w skardze orzecznictwo sądowe (wyrok NSA z dnia 15 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1092/05, wyrok TK z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00, uchwała SN z dnia 15 maja 2002 r., sygn. akt III AZP 1/02, wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06). Skarżąca podniosła, że składała skargi na rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji obejmujących okresy od czerwca 2001 r. do listopada 2003 r.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyrokach z dnia 20 maja 2010 roku, o sygn. akt I SA/Ol 838/09 do I SA/Ol 844/09 oraz I SA/Ol 846/09 do I SA/Ol 852/09, uznał jednak, że tryb ten nie mógł znaleźć zastosowania. Aktualnie organ podatkowy odmawia wzruszenia decyzji w trybie wznowienia postępowania. Zdaniem strony, merytoryczna część decyzji za poszczególne okresy oparta była na błędnych ustaleniach faktycznych. Organ dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego. Naruszył też art. 210 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, uwzględniającej cel przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca zarzuciła, że bezpodstawnie uznano, iż dowody wynikające z akt medycznych M. L. zostały uznane za nieistotne dla postępowania, którego przedmiotem było ustalenie daty doręczenia podatnikowi faktur VAT z 2001 r.. Datę doręczenia faktur w 2003 r. zakwestionowano, nie wskazując jednocześnie żadnych dowodów na ich doręczenie w innej dacie. W tym zakresie skarżąca powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt U 6/06, w którym stwierdzono, iż wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podnieść na wstępie należy, na co prawidłowo wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej zarówno w uzasadnieniu wydanej decyzji, jak i odpowiedzi na skargę, iż przedmiotem prowadzonego przez ten organ postępowania, zakończonego zaskarżoną decyzją, była odmowa uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2001 r.. Postępowanie w tym zakresie prowadzone zatem było na podstawie przepisów Rozdziału 17 Działu IV Ordynacji podatkowej (art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 i in.). Rolą sądu administracyjnego, badającego w związku ze złożoną skargą - w ramach kompetencji określonych w art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) - legalność rozstrzygnięcia o odmowie uchylenia decyzji wymiarowej, było tym samym ustalenie, czy prawidłowym jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające, iż nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a powołane w związku z wnioskiem o wznowienie okoliczności nie miały wpływu na poczynione w postępowaniu wymiarowym ustalenia faktyczne. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwracano uwagę, iż wznowienie postępowania administracyjnego jest jednym z nadzwyczajnych trybów procesowych, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu administracyjnym. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym (por. wyrok uchwała 7 sędziów NSA z 02.12.2002r. o sygn. OPS 11/02 Prok. i Pr. 2003/2/46). Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygając w granicach sprawy, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny nie mógł zatem poddawać ponownej ocenie merytorycznej legalności decyzji organu skarbowego dotyczącej określenia podatnikowi wymiaru podatku za miesiące listopad i grudzień 2001r.. Mając na uwadze tak określony zakres postępowania wznowieniowego Sąd w składzie orzekającym, stanowisko organu uznał za prawidłowe. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołane przez wnoszącego o wznowienie okoliczności faktyczne (dowody) muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Postępowanie wznowieniowe nie może być bowiem wykorzystywane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Po dokonaniu analizy akt sprawy zgodzić należało się z argumentacją organu, iż podniesione przez stronę okoliczności, pozostawały bez związku z przedmiotem rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące listopad i grudzień 2001r.. Jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, korekta deklaracji VAT-7 za maj 2001r., w której wykazany został podatek naliczony do przeniesienia na czerwiec 2001r. w wysokości wyższej niż przyjęta do rozliczenia w decyzji za czerwiec 2001r. i za następne miesiące, odnosiła się do wznowionego postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego z dnia "[...]". w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2001r. Postępowanie wznowienione zakończone przy tym zostało decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"., którą odmówiono uchylenia opisanej decyzji ostatecznej, a skarga wniesiona na tę decyzję, do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, została oddalona wyrokiem z dnia "[...]"., sygn. akt I SA/Ol 661/10. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje również przywołane w szerokim zakresie w uzasadnieniu skargi orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do możliwości składania korekt deklaracji, otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zasad wystawiania faktury korygujących i konieczności potwierdzenia ich odbioru przez kontrahenta. Niezrozumiałe, w świetle podanej we wniosku o wznowienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, są twierdzenia skarżącej, że wznowienie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie uzasadnia fakt uchylenia przez prawodawcę przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stanowiącego odpowiednik art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który znalazł zastosowanie w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2002 r.. Zauważyć przy tym należy, iż kwestia niezgodności z prawem wspólnotowym, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie mogła wpłynąć na ocenę zdarzeń zaszłych przed dniem wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, co potwierdza dotychczasowe orzecznictwo (w tym powołany przez organy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03). Organ odniósł się również prawidłowo do argumentów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez R.Tuznając, że okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, gdyż ustalenia stanu faktycznego nie dotyczyło zdarzeń związanych z działalnością prowadzoną przez wymienioną. Zarówno z wniosku strony o wznowienie postępowania, treści oświadczeń składanych do protokołów sporządzonych w toku postępowania wznowieniowego, jak również i ze skargi wynika, że podnoszone przez stronę zarzuty pozostają bez związku z zaskarżoną decyzją, zaś w istocie rzeczy strona skarżąca zmierza do podważenia wyników postępowania zakończonego niekorzystną dla niej decyzją wymiarową. Jednak pomimo aktywnego udziału w postępowaniu, strona skarżąca nie wykazała, by zaistniały istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a tym samym, że zaistniała w sprawie przesłanka o której mowa art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W sytuacji więc, gdy w ustalonym stanie faktycznym i na podstawie powołanych wyżej przepisów organ podatkowy zobligowany był do odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji określającej podatek od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2001r., nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepisy prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia przez Sąd. Dlatego też, na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji. Zasądzając od Skarbu Państwa na rzecz doradcy podatkowego K.Dkwotę 295,20 zł, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, Sąd miał na uwadze niezbędny nakład pracy pełnomocnika, charakter przedmiotowej sprawy oraz wkład pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia. Dlatego uznał, że kwota ta jest adekwatna do udziału doradcy podatkowego w niniejszym postępowaniu. Podkreślić należy, iż pełnomocnik skarżącej w żaden sposób nie udokumentował poniesienia jakichkolwiek innych wydatków, które wpłynęłyby na podwyższenie określonej wymienionym niżej rozporządzeniem kwoty. Ustalając wysokość wynagrodzenia na podstawie §2 ust.1 pkt 2 oraz §3 ust.1 rozporządzenia z 2 grudnia 2003r. (Dz. U. z 2003, Nr 212, poz. 2075) w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd miał na uwadze należną stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług.