I SA/Ol 664/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Tomasz Jary po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku akcyzowego I . uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące maj, czerwiec, lipiec , sierpień i wrzesień 2005r. II. określa ,że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w uchylonej części III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 24.235 ( dwadzieścia cztery tysiące dwieście trzydzieści pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania , oddalając wniosek co do zwrotu kosztów w pozostałej części. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił H. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za : maj 2005r. w wysokości 5.962 zł, czerwiec 2005r. w wysokości 25.296 zł, lipiec 2005r. w wysokości 29.050 zł, sierpień 2005r. w wysokości 76.441 zł, wrzesień 2005r. w wysokości 159.397 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2005r. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Celej: - uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2005r., - określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2005r. w wysokości 3.424 zł, czerwiec 2005r. w wysokości 14.527 zł, lipiec 2005r. w wysokości 16.683 zł, sierpień 2005r. w wysokości 67.743 zł, - utrzymał w mocy decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2005r. w wysokości 159.397 zł oraz umorzenia postępowania podatkowego za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2005r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy opisał przebieg toczącego się w niniejszej sprawie postępowania oraz odwołał się do decyzji organu pierwszej instancji, z której wynika, że H. W. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" w miejscowościach "[...]". W kontrolowanym okresie firma dokonywała zakupu oleju opałowego z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży na cele opałowe oraz do wykorzystywania w swoim przedsiębiorstwie, zużywając go do suszenia ziarna zbóż, ogrzewania pomieszczeń biurowych oraz do pracy nagrzewnic. Po analizie wszystkich transakcji dotyczących obrotu olejem opałowym udokumentowanym fakturami VAT potwierdzono zakup i sprzedaż, w tym sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze klientom podatnika, za złożeniem stosownego oświadczenia. Do dokumentacji włączono także materiały zajęte przez Prokuraturę Rejonową w postaci zeszytu prowadzonego w gospodarstwie w "[...]" zatytułowanego "olej opałowy" wraz z 5 dokumentami "WZ" wystawionymi na wydanie oleju opałowego oraz zeszyt zatytułowany "olej napędowy". Opierając się na danych z ksiąg podatkowych stwierdzono, że w przedsiębiorstwie podatnika rozdysponowano więcej oleju opałowego niż było go na stanie. W wyniku analizy całości materiału dowodowego, organ I instancji ustalił, że podatnik w kontrolowanym okresie przechowywane ziemiopłody poddawał zabiegom konserwacyjnym, w tym suszeniu, na poziomie nie odbiegającym od normy. Ziemiopłody sprzedane zostały jako przeznaczone do konsumpcji, przy czym żadna z instytucji państwowych ani żaden z odbiorców/ kupujących nie miał zastrzeżeń co do jakości oferowanego do sprzedaży ziarna. Tym samym wykluczono argumentację podatnika o porażeniu grzybami czy też zepsuciu ziaren w skutek silnego zamoknięcia co wiązało się ze zwiększeniem natężenia suszenia, a w ostateczności z wyższym zużyciem oleju opałowego. Ustalenia dotyczące zużycia oleju opałowego do myjek i opalarek używanych do konserwacji sprzętu według umowy z "[...]" również nie potwierdzają wersji podatnika o wyższym zapotrzebowaniu na olej opałowy. W przedsiębiorstwie podatnika faktycznie używano jednocześnie dwóch rodzajów druków "WZ" i "RW" do dokumentowania przesunięć oleju opałowego w obrębie przedsiębiorstwa i gospodarstwa rolnego. Generalnie druk "WZ" wydanie na zewnątrz, wypisywany był do transportu sprzedanych paliw, w tym i oleju opałowego. Był także używany do dokumentowania ilości paliw dostarczanych do różnych miejsc prowadzenia działalności przez podatnika. Na dokumencie "RW" były odnotowywane szacunkowo ilości oleju opałowego jakoby już zużytego na cele własne podatnika. Jedynie "RW" rejestrowano w księgach podatnika. Taki sposób "wewnętrznej księgowości" dawał podatnikowi pewność, co do dat i ilości faktycznie dowiezionego na poszczególne punkty oleju opalowego i umożliwiał comiesięczne zestawienie ilości oleju opałowego dostarczonego, nie zaś faktycznie zużytego na cele własne. Na drukach "RW" dokonywano w istocie oszacowania ilości oleju opałowego, które to ilości można by było zaliczyć, jako zużycie na cele własne podatnika – do pracy suszarni. Organ I instancji przedstawił zestawienie miesięczne co do ilości oleju opałowego wykazanego na "WZ" i "RW", z którego w jego ocenie wynika, że podatnik stosował mechanizm, który pozwalał mu pokryć brakującą ilości oleju opałowego, po zsumowaniu większych okresów rozliczeniowych, jako ilości, które zużył na cele suszarnicze lub grzewcze. Według ustaleń organu I instancji do miejsc działalności skarżącego do końca kwietnia 2005r. dostarczono 64.603 l oleju opałowego , a faktycznie zużyto na cele własne tylko 28.327,80 l Diametralna zmiana nastąpiła w okresie maj- wrzesień 2005r., kiedy to dowieziono 355.571 l oleju opałowego , a zużyto 349.411,80 l. Organ ustalił, że w bazie paliwowej w "[...]" prowadzona była poza kasą fiskalną i bez wymaganej koncesji sprzedaż oleju napędowego i oleju opałowego bezpośrednio z dystrybutora do baków samochodów. Szczegółowe zapiski o datach sprzedaży, ilości wydanego wyrobu, zapłaconej kwocie, stanie liczników, dostawach paliw znajdowały się w zeszytach "olej napędowy" i "olej opałowy" prowadzonych przez S. W. (pracującą w tym czasie dla strony). Zapiski z tych zeszytów nie mają odzwierciedlenia w księgach rachunkowych podatnika. Wszyscy przesłuchiwani na okoliczność ujawnienia zapisów pozaksięgowych świadkowie – S. W. i S. W. (pracujący na miejscu zdarzenia) , D. F. i L. W. (którzy kupili w "[...]" olej opałowy bezpośrednio do baku samochodu), potwierdzili że taka sprzedaż miała miejsce. Tym samym organ stwierdził, że dane zawarte w zeszycie "olej opałowy" stanowią rzeczywiste odzwierciedlenie tego do czego, w jakich ilościach i kiedy olej opałowy był dystrybuowany u podatnika w jednym z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej , a mianowicie w "[...]". Organ I instancji odniósł się także do "Opinii szacunkowej "[...]" opracowanej przez M. P. na zlecenia podatnika. Stwierdził ,że opinia ta oparta jest na rzetelnych danych technicznych w odniesieniu do poszczególnych suszarni . Organ wskazał także na to ,że protokołem z dnia "[...]" , zakwestionowana została wiarygodność ksiąg podatkowych podatnika i ksiąg tych nie uznano za dowód za okres od stycznia do września 2005r. w części dotyczącej rozchodu wewnętrznego ( zużycia oleju opałowego na potrzeby przedsiębiorstwa). W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego, który w oparciu o zebrany materiał dowodowy przeanalizował zapisy w księgach podatnika za poszczególne okresy rozliczeniowe i stwierdził, że prowadzono podwójną dokumentację księgową w zakresie dokumentowania zużycia oleju opałowego dla potrzeb własnych. Druki "WZ", których standardowo używał podatnik do dokumentowania wykonanego transportu wszystkich rodzajów paliw do swoich klientów, służył mu również jako dowody potwierdzające transport/dowóz oleju opałowego do poszczególnych miejsc prowadzenia własnej działalności. Na podstawie następujących danych: ilości oleju opałowego dostarczonego do poszczególnych miejsc prowadzenia działalności i informacji pracowników o ilości zużytego oleju opałowego, podatnik wystawiał kolejny dokument - "RW" - rejestrowany w księgach podatkowych, jako dokument potwierdzający ilość oleju opałowego zużytego do celów własnych w poszczególnych miesiącach. Do końca kwietnia 2005r. wg WZ dostarczono do wszystkich miejsc działalności 64.603 l oleju opałowego , a faktycznie zużyto wg RW na cele własne tylko 28.327,80l . Natomiast w okresie maj-wrzesień 2005r.( tj. w okresie , w którym prowadzono dodatkowe zapiski o przeznaczeniu oleju opałowego w zeszycie "olej opałowy" w "[...]" ) zużyto więcej oleju opałowego niż dostarczono. Analizując wszystkie ustalone okoliczności w odniesieniu do zapisów o rozchodzie wewnętrznym za styczeń 2005r., luty 2005r., marzec 2005r. i kwiecień 2005r. dokonanych w księgach podatkowych, Naczelnik Urzędu Celnego nie stwierdził ich nierzetelności. W związku z powyższym na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) umorzył postępowanie podatkowe za styczeń 2005r., luty 2005r., marzec 2005r. i kwiecień 2005r. Natomiast w odniesieniu do zapisów księgowych dotyczących rozchodu wewnętrznego za okres maj - wrzesień 2005r. organ stwierdził, iż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W swej decyzji organ wskazał, iż według "RW" zużyto większą ilość oleju opałowego, niż zostało dowiezione według "WZ". Zapisy dokonane przez pracowników podatnika na drukach "WZ", odnoszące się do przewozu oleju opałowego pomiędzy miejscami prowadzenia działalności przez podatnika są faktycznymi, choć nie rejestrowanymi w księgach dowodami przesunięć. Na drukach "RW" wystawionych w ww. okresie księgowano natomiast ilości oleju opałowego nie tylko zużytego do celów grzewczych u podatnika, lecz także ilości oleju opałowego sprzedanego poza kasą fiskalną i bez przyjęcia oświadczenia oraz ilości oleju opałowego, jakie wydano pracownikom podatnika do napędu pojazdów w przedsiębiorstwie. Na drukach "RW" w rzeczywistości dokonywano "szacowania" ilości oleju opałowego, jakie mogłyby być zużyte do suszenia zbóż. Naczelnik Urzędu Celnego w oparciu o zebrane dowody w sprawie uznał, iż indywidualnie dla każdego z miejsc, w którym użytkowano suszarnię zbóż, należy ustalić ilość zużytego oleju opałowego. Ilości zużytego oleju opałowego na potrzeby suszami zbóż w "[...]" były wykazane w zeszycie "olej opałowy" - w zapiskach prowadzonych przez S. W. wskazane są bowiem daty, w których olej opałowy był przekazywany do suszarni, ilości, nazwiska pracowników, którym olej opałowy do suszarni wydano, wskazane jest również przeznaczenie tych ilości oleju opałowego – "suszarnia". W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż w sprawie zgromadzono dowody pozaksięgowe, które precyzyjnie i rzetelnie wskazują z jakiej dostawy, kiedy ile i kto wydawał oraz pobierał olej opałowy do suszenia zbóż w suszami w "[...]", stąd też nie ma potrzeby oszacowania ilości zużytego oleju opałowego do pracy suszarni w "[...]". Z uwagi na brak rzetelnych dowodów księgowych o ilościach oleju opałowego zużytego w okresie od maja 2005r. do września 2005r. przez suszarnie w "[...]" i w "[...]" organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Stwierdził że zgodnie z art. 23§3 Ord.pod. nie można zastosować żadnej z metod wymienionych w pkt 1-6 . Nie można zastosować metody porównawczej wewnętrznej i metody porównawczej zewnętrznej , gdyż z uwagi na bieg terminów przedawnienia , zarówno podatnik , jak i inne podmioty posiadają jedynie dane dot. 2004 roku. Metody wymienione w pkt 4-6 nie umożliwiają oszacowania podstawy opodatkowania oleju opałowego zużywanego do suszenia zbóż. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego , zgodnie z art. 234 § 4 i § 5 Ord. pod., zastosował inną metodę niż wymienione w ustawie. W tej sytuacji posłużył się wykonaną na zlecenie podatnika opinią szacunkową Nr "[...]" sporządzoną przez rzeczoznawcę M. P. w części dotyczącej zużycia oleju opałowego przez suszarnie w "[...]" i w "[...]" w okresie od 1 maja 2005r. do 30 września 2005r. Uwzględniając dane o ilości zużytego oleju opałowego do suszenia zbóż wynikające z dokumentów pozaksięgowych ( zeszytów) sporządzonych w "[...]" oraz ustalenia opinii szacunkowej Nr "[...]" w odniesieniu do "[...]" i "[...]", przyjęto zużycie oleju opałowego za okres od 1 maja do 30 września 2005r. w ilościach wskazanych w decyzji. Uzasadniając poczynione ustalenia co do zużycia oleju opałowego na cle inne niż suszenie zbóż, organ wskazał ,że w zeszycie "olej opałowy" odnotowano także transakcje sprzedaży oleju opałowego poza kasą fiskalną i bez pobrania oświadczenia. Transakcje te nie miały odzwierciedlenia w księgach podatkowych strony. W zeszycie tym zapisywano ile oleju opałowego wydano poszczególnym pracownikom, kiedy i do jakiego pojazdu. Dodatkowo z ustaleń organu podatkowego wynika, że podatnik w okresie od maja 2005r. do września 2005r. w "[...]" sprzedał (bez dochowania warunków do zastosowania obniżonej stawki akcyzy i bez ewidencjonowania w księgach podatkowych) olej opałowy oraz zużył go we własnym przedsiębiorstwie do celów napędowych łącznie w ilości 104.814,50 l oleju opałowego, nie posiadał również dokumentów potwierdzających zużycie bądź też sprzedaż do celów grzewczych pozostałej ilości oleju opałowego, tj. 66.010,50 I (68.693,50-2.683 = 66.010,50) Mając na względzie wszystkie ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego dokonał oszacowania odstawy opodatkowania w następujący sposób: - Wszystkie ilości oleju opałowego wykazane w zeszycie "olej opałowy" pod nazwą "sprzedaż" organ podatkowy uznał za nieksięgowaną sprzedaż bez dochowania warunku przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu na cele grzewcze; sprzedaż ta była dokonywana w "[...]" bezpośrednio z dystrybutora. Wszystkie ilości oleju opałowego wykazane w zeszycie "olej opałowy" pod nazwą "firma" organ podatkowy uznał za zużycie oleju opałowego do celów napędowych w przedsiębiorstwie i gospodarstwie rolnym podatnika. - Wszystkie ilości oleju opałowego wykazane w zeszycie "olej opałowy" pod nazwą "suszarnia" organ podatkowy uznał za zużycie oleju opałowego do zapewnienia pracy suszami zbóż w "[...]". - Organ podatkowy po ustaleniu, iż brak jest wiarygodnych dowodów na ilości oleju opałowego zużytego do pracy suszami zbóż zlokalizowanych w "[...]" i w "[...]" korzystał z opinii szacunkowej Nr "[...]" przedłożonej przez stronę. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, iż podatnik nie wywiązał się z obowiązków wynikających z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm., dalej cyt. jako rozporządzenie) zarówno w odniesieniu do oleju opałowego zużywanego do celów własnych, jak i do odsprzedawanego oleju opałowego. Na podstawie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy ustalił, że ilości oleju opałowego odnotowanego w księgach podatnika jako zużyte do pracy suszami ziaren zbóż nie są poparte prawdziwymi zdarzeniami gospodarczymi, a faktyczne zużycie oleju opałowego przez suszarnie było mniejsze. Odnotowane w księgach podatkowych sprzedaże oleju opałowego również nie zawierają zapisów o wszystkich transakcjach - w "[...]" dokonywano bowiem sprzedaży oleju opałowego bez odnotowania w księgach podatkowych, bez wystawienia dokumentu sprzedaży (paragonu lub faktury) i bez przyjęcia oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia. W wyniku rozliczenia organ podatkowy ustalił, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w przedsiębiorstwie podatnika podlega następująca ilość oleju opałowego: - w maju 2005r. - 3.616 litrów, - w czerwcu 2005r. - 15.340 litrów, - w lipcu 2005r. - 17.617 litrów, - w sierpniu 2005r. - 44.087,50 litrów, - we wrześniu - 90.164,50 litrów. Dyrektor Izby Celej na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego stwierdził, iż w ramach prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji ponad wszelką wątpliwość ustalił, że pan H. W., prowadząc działalność gospodarczą w okresie od maja 2005r. do września 2005r. zużył niezgodnie ze złożonym przy zakupie oświadczeniem łącznie 170.825 litrów oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych. W składanych oświadczeniach deklarował, iż nabywany olej opałowy zostanie zużyty przez niego do celów upoważniających stosowanie obniżonej stawki lub zostanie sprzedany również na cele uprawniające do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Podając podstawę prawną wydanej decyzji organ odwoławczy odwołał się do przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej cyt. jako u.p.a.), zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z ust. 2 pkt 10 ww. artykułu, za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Organ uznał, iż na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.a., należy uznać H. W. za podatnika podatku akcyzowego. Wskazał także, iż na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wprowadzającego, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 u.p.a. obniżenie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych oraz warunki ich stosowania, przy sprzedaży olejów opałowych, sprzedawca tych wyrobów dla możliwości korzystania z uprawnienia do stosowania preferencyjnych - obniżonych stawek podatku akcyzowego, był zobowiązany do uzyskania od nabywcy w momencie sprzedaży oświadczenia zawierającego przede wszystkim deklarację o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Jedynie spełnienie warunku przyjęcia przez sprzedawcę w momencie sprzedaży prawidłowego pod względem materialnym, tj. pochodzącego od osób faktycznie nabywających te wyroby oświadczenia, którego zasadniczą częścią jest zapewnienie faktycznego nabywcy o nabyciu oleju na cele opałowe uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uprawnienie to przysługuje w takim przypadku sprzedawcy bez względu na późniejsze faktyczne - rzeczywiste przeznaczenie tego wyrobu przez nabywcę, tj. użycie go wbrew złożonemu prawidłowemu pod względem formalnym i materialnym oświadczeniu do celów innych niż opałowe. W przypadku, gdy sprzedawca nie uzyskał w chwili sprzedaży takich oświadczeń od faktycznych nabywców tych wyrobów, nie ma możliwości zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, stanowi to również dla sprzedawcy podstawę do odmowy sprzedaży oleju opałowego po cenie zawierającej preferencyjną - obniżoną stawkę akcyzy. Deklaracja taka jest zasadniczą treścią oświadczenia, składanego przez konkretnego (oznaczonego) nabywcę, stanowi zapewnienie o nabyciu oleju na cele opałowe i jest warunkiem koniecznym dla stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu. Organ odwoławczy wskazał, mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ord. pod.) oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§ 1 Ord. pod.), że Naczelnik Urzędu Celnego wydając zaskarżoną decyzję właściwie ustalił stan faktyczny, jednakże zastosował niewłaściwą stawkę podatkową obowiązującą od dnia 23 sierpnia 2005r. Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym stawka ta powinna wynosić 1.180 zł/1.000 litrów wyrobu (organ podatkowy w tym okresie zastosował stawkę podatku w wysokości 1.882 zł/1.000 litrów wyrobu). Przyjmując prawidłową stawkę podatku akcyzowego organ odwoławczy wskazał, że kwota akcyzy do zapłacenia po dokonaniu pomniejszeń winna wynosić : za maj 2005r - 3.424 zł, za czerwiec 2005r -14.527 zł, za lipiec -16.683 zł, od 1 do 23 sierpnia 2005r. – 11.734, od 24 do 31 sierpnia 2005r. – 56.009 zł, od 1 do 14 września – 25.422 zł, od 15 do 30 września – 133.975 zł. Dodatkowo wskazano, że materiały uzyskane z Prokuratury Rejonowej (przede wszystkim zeszyty zatytułowane "olej opałowy" oraz "olej napędowy") w powiązaniu z dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego a następnie podatkowego jednoznacznie wskazują, iż podatnik część zakupionego oleju opałowego do celów opałowych sprzedawał bez uzyskania stosownego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju oraz wykorzystywał do celów napędowych (a więc niezgodnie z jego przeznaczeniem). W ocenie organu odwoławczego uzasadnienie decyzji organu I instancji jest bardzo obszerne i szczegółowo odnosi się do zebranych dowodów, wskazuje na fragmenty przesłuchań, odnosi się o dostarczonych przez podatnika protokołów suszenia zboża i opinii szacunkowej sporządzonej przez biegłego. Tworzy także logiczną całość pozwalającą w taki właśnie sposób ocenić materiał dowodowy. Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w odwołaniu organ II instancji uznał je za bezpodstawne. W odniesieniu do zarzutu braku powołania biegłego z zakresu księgowości, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że podatnik nigdy nie składał takiego wniosku na wcześniejszym etapie postępowania. Organ podatkowy I instancji nigdy nie kwestionował posługiwania się w przedsiębiorstwie podatnika drukami księgowymi RW i WZ - jako zasadniczo służącymi do odnotowywania zdarzeń gospodarczych: rozchodu wewnętrznego (RW) i wydania na zewnątrz (WZ). W wyniku przeprowadzenia dowodów (przesłuchania i wyjaśnienia strony, przesłuchania świadków, w tym przede wszystkim H. W. i K. B.) ustalono natomiast, iż na drukach WZ poza standardowym odnotowywaniem wydania oleju opałowego na zewnątrz (sprzedaży na podstawie faktury VAT), odnotowywane były również przesunięcia oleju opałowego na potrzeby własne podatnika. Dopiero zapisy na drukach WZ dotyczące dostaw oleju opałowego do poszczególnych miejsc prowadzenia działalności, były podstawą do ustaleń H. W. i K. B. o ilościach oleju opałowego, jakie należało odnotować w księgach podatkowych jako zużyte na cele własne. W księgach Strony tak ustalone ilości oleju opałowego na cele własne odnotowywano na RW. Pozostałe ilości wykazane na drukach WZ były podstawą do wystawiania faktur VAT. Do takiego sposobu prowadzenia księgowości przyznał się sam podatnik oraz potwierdzili to świadkowie. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił ponadto, iż w okresie maj - wrzesień 2005r. dostawy oleju opałowego do "[...]" odnotowane na WZ zostały wpisane do dodatkowej ewidencji - zeszyt "olej opałowy", przy czym w tej ewidencji odnotowywano szczegółowo kolejne dyspozycje – "sprzedaż", "suszarnia", i "firma". W odniesieniu do stwierdzonych w księgach podatnika "ujemnych" sald w sierpniu 2005r. i wrześniu 2005r. odnoszących się do dysponowania olejem opałowym stwierdzono, mając na uwadze sposób, w jaki prowadzono księgi podatkowe w części odnoszącej się do rozchodu wewnętrznego, tj. na podstawie innych zapisów - na WZ nie dotyczących sprzedaży fakturowanej - iż dokonywano niejako szacowania we własnym zakresie ilości oleju opałowego, jakie wydano na poszczególne miejsca zużycia własnego. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że dokonując tego rodzaju szacowania dokonano zapisów w księgach podatkowych, z których wynika, iż wydawano większe ilości oleju opałowego niż faktycznie były w tym czasie dostępne. Na tej podstawie księgi w tym zakresie uznano za fikcyjne. Zdaniem Dyrektora przepisy prawa podatkowego (m.in. art. 197 § 2 i 193 §1 Ord. pod.) nie obligują organu podatkowego do powołania biegłego z zakresu księgowości do zbadania ksiąg podatkowych. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, która nie ma obowiązku prowadzenia pełnej księgowości w oparciu o ustawę o rachunkowości oraz w związku z zebraną dokumentacją w sprawie, powołanie biegłego z zakresu księgowości nie jest konieczne. Przepisy prawa - szczególnie odnosząc się do prowadzenia księgowości w różnych formach działalności gospodarczej - nakazują odnotowywać rzetelnie i niewadliwie wszystkie operacje gospodarcze mające wpływ na podatki i nie pozwalają na prowadzenie podwójnej księgowości. Podatnik w odniesieniu do ewidencjonowania rozchodu wewnętrznego oraz sprzedaży oleju opałowego prowadził zapiski, na podstawie których oszacowywano ilości oleju opałowego zapisywane w księgach podatkowych. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że nie przyjął założenia, iż podatnik sprzedawał i zużywał więcej oleju opałowego niż oficjalnie zakupił, decyzja bowiem nie dotyczy obrotu olejem opałowym niewiadomego pochodzenia. Odnosząc się do kwestii oświadczenia dotyczącego ilości oleju opałowego zużytego na cele wewnętrzne we wrześniu 2005r., stwierdzono, iż zarzut ten również nie jest zasadny. Organ podatkowy I instancji właściwie wskazał, że opiera się on na nieporozumieniu. Świadek H. W. zeznawała, że z powodu wejścia w życie nowych przepisów dotyczących przekazywania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, nie przekazała do Urzędu Celnego oświadczenia o zużyciu oleju opałowego na cele własne strony, dokonała natomiast w księgach strony przesunięć oleju opałowego z września 2005r. na sierpień 2005r. Po zweryfikowaniu tych informacji organ podatkowy stwierdził, iż oświadczenie to zostało przekazane (mimo braku takiego obowiązku w przypadku zużycia wewnętrznego) do Urzędu Celnego w dniu 27 października 2005r. Nie znajduje uznania również zarzut pełnomocnika dotyczący baku zachowania procedury przy przesłuchaniu brata strony. Z otrzymanych materiałów dowodowych wynika jednoznacznie, iż pan S. W. był przesłuchiwany w niniejszej sprawie w Urzędzie Celnym w dniu "[...]". Świadka pouczono o przysługujących mu prawach i obowiązkach, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego po zgłoszeniu uwag przez pełnomocnika podatnika, wyłączył z akt sprawy i nie dopuścił jako dowodu w sprawie, protokołów z przesłuchań światków: S. W. i S. W. (tj. bratowej i brata strony), dokonanych w dniu "[...]", sporządzonych w Komendzie Policji. Zatem organ podatkowy przy wydawaniu decyzji nie opierał się na nieuwzględnionych dowodach. Niezasadny jest również zarzut o niedopuszczeniu dowodu z dodatkowej opinii z zakresu przemysłowego suszenia zbóż oraz zużycia oleju opałowego w suszarniach podatnika, wykonanej przez M. P. Strona takiego wniosku nie złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego, poza tym wykonanie dodatkowej opinii przez biegłego powołanego z urzędu było niecelowe z następujących powodów: zużycie oleju opałowego zostało przeanalizowane z rozbiciem dla poszczególnych miejsc prowadzenia działalności przez podatnika. Organ podatkowy wziął pod uwagę, że opinia P. odnosiła się do każdego z tych miejsc odrębnie i uwzględniała ilości zbóż, ich jakość, wilgotność, a ponadto parametry techniczne suszarni oraz to, że opinia ta była sporządzona za okres dłuższy niż objęty postępowaniem. Organ podatkowy nie zakwestionował również przyjętej przez biegłego metodologii obliczeń, które uznał za zgodne z informacjami technicznymi podawanymi przez producentów i użytkowników tego rodzaju suszarni. Przyjął również to, że biegły w całości oparł się na informacjach udzielonych mu przez zlecającego (tj. pana H. W.). Nie kwestionowana była także ilość zbóż, jaka podlegała w tym okresie suszeniu. Organ podatkowy posiłkował się również opinią M. P. przy szacowaniu podstawy opodatkowania w akcyzie tylko w tych okresach miesięcznych, w których uznał, iż zapisy księgowe podatnika nie są prawdziwe i brak jest innych dowodów wskazujących na faktyczne zużycie wyrobu akcyzowego. Po ustaleniu, iż zapisy księgowe strony odnoszące się do sprzedaży i rozchodu wewnętrznego oleju opałowego za okres: styczeń 2005r. - kwiecień 2005r. odzwierciedlają prawidłowe zapisy za ten okres organ podatkowy umorzył postępowanie i nie korzystał z opinii biegłego. Przy rzetelnych dowodach księgowych opinia o szacunkowym zużyciu oleju opałowego u podatnika, chociaż w całości uznana przez organ podatkowy za sporządzoną zgodnie z zasadami sztuki, nie była brana pod uwagę. Orzekając o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od maja do września 2005r. organ podatkowy w całości oparł się na wyliczeniach biegłego w odniesieniu do miejsc: "[...]" i "[...]", uznając, iż przy braku rzetelnych dowodów księgowych oraz innych dowodów mogących świadczyć o rzeczywistym zużyciu oleju opałowego należy oszacować podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym. Organ podatkowy stwierdził, iż zapisy księgowe dotyczące "[...]" nie odzwierciedlają rzeczywistości. Jednakże u podatnika prowadzono ewidencję dodatkową - zeszyt "olej opałowy" - w której rzetelność odnotowywania operacji gospodarczych nie budzi żadnych wątpliwości. Organ podatkowy uznał, iż ww. zeszyt i poczynione w nim zapisy zawierają wszystkie dane jak dla dokumentów księgowych i opisują rzeczywiste przeznaczenie oleju opałowego dostarczanego do "[...]". W związku z powyższym organ podatkowy uznał, iż skoro istnieją inne dowody świadczące o realnych operacjach gospodarczych w "[...]" odnoszących się do oleju opałowego, nie ma podstaw do szacowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym, a więc do przyjmowania szacunkowego zużycia oleju opałowego w "[...]" obliczonego przez biegłego M. P. Z uwagi na fakt, iż okres od października do grudnia 2005r. był przedmiotem odrębnego postępowania, zakończonego prawomocną decyzją, Naczelnik nie brał pod uwagę opinii pana M. P. za okres wykraczający poza prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie. W księgach podatkowych podatnika odnoszących się do okresu od 1 października 2005r. do 31 grudnia 2005r. brak jest zapisów o posiadaniu zapasu oleju opałowego w ilości ok. 80.000 litrów - strona złożyła dokumentację do sprawy nr "[...]". W związku z tym nie ma podstaw do przyjęcia za prawdziwe stwierdzenia, iż stan oleju opałowego na dzień 30 września 2005r. wynosił ok. 80.000 litrów. Ponadto fakt, iż według opinii biegłego o szacunkowym zużyciu taki zapas został wskazany nie ma znaczenia, gdyż dotyczył szacowania zużycia oleju opałowego a podatnik za ten okres posiada dowody nie kwestionowane przez organ podatkowy w postępowaniu nr "[...]" i wskazujące na inny stan rzeczy. Nie można zgodzić się również z zarzutem, iż organ podatkowy przy wydawaniu skarżonej decyzji uznał prawidłowość tylko jednego świadka - brata podatnika. Po analizie skarżonej decyzji oraz całości materiału dowodowego należy stwierdzić, iż organ podatkowy brał również pod uwagę wyjaśnienia samego podatnika i w dużej mierze je przyjął. Ponadto organ podatkowy podkreślił, iż umarzając postępowanie za okres od stycznia do kwietnia 2005r. uznał również zużycie oleju opałowego do celów grzewczych (RW nr 8 z 31 stycznia 2005r. na 2.100 litrów oleju opałowego i RW nr 12 z 28 lutego 2005r. na 2000 litrów oleju opałowego) jak zeznawali pracownicy strony. Jednocześnie odnosząc się do zeznań świadka oraz wyjaśnień strony w tym zakresie, organ odwoławczy podkreślił również, iż zgodnie z art. 430 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), kto na własny rachunek powierza wykonanie czynności podlega jego kierownictwu i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną z winy tej osoby przy wykonywaniu czynności. Zaś podatnik w trakcie postępowania wskazywał, że o sprzedaży oleju opałowego i oleju napędowego w "[...]" dowiedział się dopiero w wyniku kontroli, ponieważ prowadząc rozległa działalność gospodarczą nie jest w stanie często kontrolować swoich pracowników. Pełnomocnik Strony zrzucił, że dowód o warunkach agrometeorologicznych został przeprowadzony przez organ bez wcześniejszego powiadomienia o tym strony. Jednakże zdaniem organu odwoławczego nie można mówić w tej sytuacji o naruszeniu art. 187 § 3 Ord. pod., z uwagi na to, iż analiza materiałów przedłożonych organowi podatkowemu przez biegłego na podstawie których wydał on opinię była znana podatnikowi. To bowiem on zlecił przeprowadzenie opinii, dlatego też powinien znać materiały na podstawie których opinia ta była sporządzona. Ponadto w opinii organu odwoławczego informacja o warunkach atmosferycznych w rejonie jest faktem powszechnie znanym. Organ ma natomiast obowiązek informować stronę o faktach znanych mu z urzędu. Powyższą decyzję zaskarżył H. W., reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z przedłożonym na rozprawie spisem kosztów. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji, że została wydana bez dostatecznego przeanalizowania zgromadzonego już w sprawie materiału dowodowego, bezzasadnie pominięto także część zgromadzonego już materiału dowodowego oraz pomijano zgłaszane przez stronę na etapie postępowania odwoławczego dowody. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ustalenie przez organ ilość oleju opałowego zużytego niezgodnie z deklarowanym przeznaczeniem oparte zostało po zakwestionowaniu ksiąg podatnika. Jednocześnie organ podatkowy przyjął w ślad za danymi wynikającymi z tych ksiąg , że remanent oleju opałowego na dzień 30 września 2005r. wynosił 2.683 l. Albo więc organ kwestionuje dowody wynikające z ksiąg podatkowych albo też ich nie kwestionuje. Skoro Dyrektor uznał, że zapiski w zeszycie "olej opałowy" prowadzone są skrupulatnie i szczegółowo odnoszą się do dysponowania i przeznaczania oleju opałowego dostarczanego do "[...]", to dlaczego twierdzi, że w niewidomych okolicznościach podatnik rozdysponował jeszcze 66.010,5 l. tego oleju skoro żadne istniejące dokumenty na to nie wskazują. Oceniając opinię biegłego organ nie kwestionował ani metodologii jej przygotowania ani danych technicznych służących wyliczeniu, jednocześnie jednak stwierdził, że poczynione przez Naczelnika ustalenia podważają prawdziwość informacji odnotowanych w protokołach suszenia zbóż. Tym samym organ podatkowy nie wskazując, jakie informacje zawarte w protokołach suszenia zbóż uważa za nieprawdziwe i jakie zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca (zakup zboża, protokoły zboża przyjętego do suszenia, remanenty zboża, faktury obrazujące sprzedaż zbóż), uznaje opinię biegłego w zakresie ilości oleju opałowego zużytego do pracy suszarni w "[...]" i "[...]", z braku rzetelnych dowodów, za wystarczającą do ustalenia, że wskazane wartości zostały zużyte w tych zakładach na cele suszarnicze. Organ podatkowy nie mogąc udowodnić lub chociaż uprawdopodobnić faktu zbycia poza ewidencją ponad 66.000 l. oleju opałowego tłumaczy ten fakt na niekorzyść podatnika, podczas gdy dowody dostarczane przez samego podatnika świadczące o tym, że był on w posiadaniu co najmniej takiej ilości oleju w dniu 30 września 2005r.świadczą o czymś innym. Organ podatkowy II instancji bez jednego zdania komentarza ze swojej strony przyjmuje za organem I instancji, że strona wygrała i podpisała umowę na koniec sierpnia 2005r., zgodnie z harmonogramem i według podanych w nim metod konserwatorskich, bez potrzeby użycia oleju opałowego. Tymczasem Dyrektor w decyzji z dnia "[...]", nr "[...]" dotyczącej tej samej sprawy uchylającej decyzję Naczelnika wskazał, że jedną z przyczyn takiego rozstrzygnięcia był brak wyjaśnienia w jaki sposób zostały ocenione poszczególne dowody zebrane w sprawie. Skoro zatem w marcu 2009r. taka ocena była główną przesłanką uchylenia decyzji organu I instancji i jeśli organ I instancji nadal nie wyjaśnił swoich motywów to dlaczego obecnie taki stan rzeczy znalazł akceptację. Dodatkowo podniesiono, że podpisywane cyklicznie z "[...]" umowy na konserwację sprzętu do zimowego utrzymania dróg nie zawierają żadnych postanowień wskazujących metody, techniki lub rodzaj sprzętu, jakimi ma być wykonany remont. Nie wiadomo tym samym na jakiej podstawie organ celny twierdzi, że umowa wykluczała wykorzystanie oleju opałowego. Skarżący zakwestionował również przyjmowanie jako jedynego wiarygodnego materiału dowodowego zapisu wynikającego z zeszytu "olej opałowy". Tymczasem nieprawidłowości w ilości oleju zapisanego w zeszycie powstają m.in. przy porównaniu ilości oleju pobranego przez ciągnik "[...]", pojazd marki LIAZ, ciężarówkę o nr rej. "[...]", ciągnik "[...]". Przesłuchiwani w toku postępowania świadkowie zeznawali, że na stacji w "[...]" pobierany był olej opałowy do myjek ciśnieniowych, do pieców grzewczych, częstokroć także na bieżąco do suszarni. Oceny tych zeznań nie ma jednak w zaskarżonej decyzji. Jest tylko informacja, że ich wyjaśnienia uznane zostały za wiarygodne ale tylko w tej części, w której miały dotyczyć okresu od stycznia do kwietnia 2005r., a więc za okres za który postępowanie umorzono. Można jedynie spekulować, że organy uznały, że świadkowie ci mówiąc o okresie styczeń-kwiecień 2005 mówią prawdę a omawiając okres od maja do września 2005r. kłamią. Organ nie uzasadnił jednakże dlaczego kierował się takimi przesłankami. W ocenie skarżącego nie sposób zgodzić się także z tezą organu odwoławczego, że Naczelnik Urzędu Celnego miał podstawy do zastosowania art. 23 § 4 i § 5 Ord. pod. w zakresie szacowania podstaw opodatkowania zużycia oleju opałowego do suszenia zbóż w "[...]" jedynie na podstawie zapisów świadka W. Tymczasem z niekwestionowanej przez organy opinii biegłego wynika ile oleju było niezbędne aby zapewnić pracę suszarni na odpowiednim poziomie. Organ jednak nie tyle nawet odmówił mocy dowodowej opinii w części dot. suszarni w "[...]", co nie brał jej pod uwagę. Takie zachowanie jest jednak niezgodne z art. 210 § 4 Ord. pod. Nie branie pod uwagę opinii biegłego za okres od października do grudnia 2005r., z uwagi na zakończone prawomocnie odrębne postępowanie podatkowe nr "[...]" powoduje wypaczenie obrazu działalności gospodarczej podatnika. Wprowadza ono bowiem założenie, że z dniem 30 września 2005r. podatnik zakończył jej wykonywanie. Wskazywano jednak, że podatnik posiadał w gospodarstwie rolnym a nie w przedsiębiorstwie zmagazynowany olej opałowy, nie wykazany w księgach podatkowych przedsiębiorstwa. Organ I instancji nie dopuścił także wniosku dowodowego podatnika o powołaniu dowodu z opinii biegłego księgowego na okoliczność wyjaśnienia powodów występowania ujemnych sald na kontach analitycznych zakupu i rozchodu oleju opałowego. Z powyższych argumentów wynika, że organy podatkowe przedwcześnie określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2005r. Dysponując jedynie dwoma udowodnionymi przypadkami zbycia oleju opałowego przez S. W. do celów napędowych oraz jej wadliwe interpretowane zapisy w zeszycie, organ podatkowy żąda od podatnika ponad ćwierć miliona złotych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. , cyt. dalej jako p.p.s.a. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga ,jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd zbadał więc prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialno - prawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną ( art.122 Ord. pod.), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, 191 i 197 Ord. pod. Poczynione ustalenia faktyczne , ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z istotnym naruszeniem wspomnianych przepisów postępowania . W konsekwencji niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności oraz naruszenia zasad oceny dowodów doszło zatem do poczynienia nieprawidłowych ustaleń faktycznych ,od których zależy określenie ilości oleju opałowego wykorzystywanego niezgodnie z jego z przeznaczeniem lub zbywanego niezgodnie z zasadami określonymi w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzeniu Ministra Finansów. Ustalenie tych wielkości ma natomiast zasadnicze znacznie dla określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego. Przechodząc do rozważenia szczegółowych zarzutów skargi, stwierdzić należy, że istotą sporu jest w niniejszej sprawie – co wyżej wskazano- ustalenie , czy i w jakim zakresie w działalności przedsiębiorstwa skarżącego wykorzystywano i zbywano olej opałowy poza ewidencją ,niezgodnie z przeznaczeniem , bez zachowania wymogów prawa , co skutkowało utratą prawa do obniżonej stawki podatku i powstaniem obowiązku podatkowego . Organ odwoławczy , poza korektą obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego co do miesięcy maj- sierpień 2005r. , w istocie rzeczy podtrzymał w całej rozciągłości stanowisko decyzji organu I instancji tak w zakresie dotyczącym ustaleń faktycznych , jak i oceny prawnej zgromadzonych dowodów . Zauważenia wymaga przy tym ,że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest już trzecią decyzją wydawaną w sprawie , gdyż uprzednio dwukrotnie decyzje organu I instancji były uchylane. Uchylenia te były następstwem stwierdzenia istotnych naruszeń przepisów postępowania, w tym niewyjaśnienia wszystkich okoliczności , braku oceny dowodów, rozbieżności danych i wyliczeń, nieprawidłowości w sposobie szacowania podstawy opodatkowania , niejasności wywodu uzasadnienia . Dopiero trzecia z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ( z dnia "[...]") spotkała się z aprobatą organu odwoławczego , który nie dostrzegł już w niej uchybień i braków wskazywanych poprzednio. W ocenie sądu stanowisko organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji nie odpowiada jednak zgodnemu z zasadą dwuinstancyjności wymogowi merytorycznego w pełnym zakresie rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest nie tylko ustosunkować się do zarzutów odwołania , co zostało uczynione, ale także ponownie ocenić i w wyczerpujący sposób rozważyć zebrany materiał dowodowy , dokonując jego własnej oceny i ustaleń. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji takich elementów brakuje. Po obszernym przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania , w znacznej części (s.8-12) zawiera ono przytoczone przepisy prawa w oparciu o które organ orzekał . Co do meritum organ poprzestaje natomiast na ogólnych stwierdzeniach ,że "Naczelnik Urzędu Celnego ... właściwie ustalił stan faktyczny , jednakże zastosował niewłaściwą stawkę podatkową...( s. 12 decyzji) oraz "materiał dowodowy zebrany został w sposób rzetelny , przy zachowaniu wymogów płynących z art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej oraz oceniony ...według reguły swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiały uzyskane z Prokuratury ( przede wszystkim zeszyty zatytułowane "olej opałowy" oraz "olej napędowy") , w powiązaniu z dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego a następnie podatkowego jednoznacznie wskazują na , iż w "[...]"...część zakupionego oleju opałowego do celów opałowych była sprzedawana bez uzyskania stosownego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju oraz wykorzystywana w przedsiębiorstwie do celów napędowych ( a więc niezgodnie z przeznaczeniem) . Uzasadnienie decyzji organu I instancji jest bardzo obszerne , szczegółowo odnosi się do zebranych dowodów, wskazuje fragmenty przesłuchań, odnosi się do dostarczonych przez podatnika protokołów suszenia zboża i opinii szacunkowej Nr "[...]" sporządzonej przez biegłego . Uzasadnienie decyzji organu I instancji tworzy logiczną całość pozwalającą a taki właśnie sposób ocenić materiał dowodowy". W ocenie sądu takie stanowisko organu odwoławczego nie jest jednak uzasadnione ,gdyż nie dostrzega błędów organu I instancji w zakresie postępowania dowodowego i niewyjaśnienia szeregu istotnych okoliczności . Ze względu na wspomnianą lakoniczność i braki uzasadnienia organu odwoławczego konieczne będzie w dalszej części niniejszego uzasadnienia bezpośrednie odwoływanie się do decyzji organu I instancji. Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania, organy posłużyły się własną metodą szacowania , powołując się na przepisy art. 23 Ordynacji pod. W odniesieniu do zakładu w "[...]" oszacowania dokonano w oparciu o zapisy zeszytów prowadzonych w tej bazie w okresie od maja do września 2005r. a w odniesieniu do zakładów w "[...]" i "[...]" w oparciu o opinię rzeczoznawcy z zakresu suszarnictwa. Przesłanką faktyczną do przyjęcia takiego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania stało się przekazanie przez organy ścigania dwóch zeszytów dotyczących sprzedaży i zużycia oleju opałowego i oleju napędowego w bazie paliwowej w "[...]" w okresie od maja do września 2005r. W konsekwencji organ podatkowy , na zasadzie art. 193§4 Ordynacji pod., protokołem badania ksiąg podatkowych z dnia 5 grudnia 2006r. (t.III, k. 39 akt adm.) nie uznał za dowód ksiąg podatkowych za okres od maja do września 2005r. w części dotyczącej sprzedaży oleju napędowego i oleju opałowego oraz za okres od stycznia do września 2005r. w części dotyczącej zużycia oleju opałowego na potrzeby przedsiębiorstwa podatnika. Wspomniane zeszyty ocenione zostały jako w pełni wiarygodny dowód , wykluczający potrzebę sięgania do innych dowodów jako podstawy ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym tej bazy ( pkt 4, str.20-21 decyzji I instancji). Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie dotyczącym bazy w "[...]" przyjęto zatem zapisy w zeszytach ( a w zasadzie w zeszycie "olej napędowy") za jedyne źródło ustaleń. Ocena zapisów w tych zeszytach jest bezkrytyczna i pozbawiona analizy ich treści. W ocenie sądu, należałoby jednak dokonać weryfikacji zapisów w konfrontacji z innymi dowodami, w tym z dokumentacją i zeznaniami świadków. Generalnie można się zgodzić z tezą ,że zeszyty zawierały zapisy prawdziwe , bo prowadzone były przez osobę zaufaną i nie po to ,żeby tworzyć fałszywy obraz działania bazy , ale dla własnej orientacji i kontroli obrotów . Nie oznacza to jednak ,że wszystkie zapisy są w nich jednoznaczne i niewątpliwe. Organy przeszły do porządku nad kwestią czytelności zapisów , licznych poprawek, skreśleń i zamazań. Te okoliczności należałoby wyjaśnić , aby wyeliminować wszelkie niejasności i wątpliwości , skoro zeszyty są podstawą oszacowania. Dokonując oceny zapisów w zeszycie "olej opałowy" , organy przyjęły że zapis " firma" oznacza użycie oleju opałowego do celów napędowych w pojazdach podatnika . Jest to ocena dowolna, na co trafnie wskazuje skarga , przywołując przykłady sprzeczności między załącznikiem nr 60 do protokołu kontroli z dnia "[...]" a zapisami z zeszytu "olej napędowy". Nadto organ nie wyjaśnił w świetle zeznań strony i świadków , czy tak właśnie zapis ten ( "firma") należy interpretować, czy pobranie oleju przez wskazaną w zeszycie osobę z określeniem pojazdu , oznacza wyłącznie zatankowanie tego pojazdu "do baku" , czy może pobranie oleju do pojemnika celem przewiezienia np. do suszarni lub do celów grzewczych w przedsiębiorstwie .Również zapis o wydaniu oleju dla pojazdów (firma) bądź dla "suszarni" nie wyjaśnia wątpliwości co do tego ,że poza tymi zapisami nie było innych przypadków wydania oleju a nie odnotowywanych w zeszycie. W ocenie sądu, fakt odnotowania w zeszycie wcale nie wyklucza ,że takie przypadki miały miejsce , a wtedy zeszyt nie mógłby być jedynym źródłem informacji o obrotach olejem w okresie od maja do września 2005r. w bazie "[...]" . Nadto dowolne jest ustalenie ,że zapis "Firma" nie obejmuje innego użycia oleju opałowego niż do napędu pojazdów przedsiębiorstwa. Wniosku takiego nie można wyprowadzić tylko z faktu ,że w zeszycie jest odrębny zapis "suszarnia" ,pojawiający się po raz pierwszy przy dacie 14 lipca 2005r. Usunięcie tych niejasności wymaga dodatkowego przesłuchania osoby prowadzącej zeszyty i osób pobierających olej. Nadmienić także należy ,że wspomniane zeszyty nie mają szczególnej mocy dowodowej i powinny być ( jako dokumenty prywatne) oceniane jak każdy inny dowód w powiązaniu z pozostałymi zgromadzonymi dowodami . W ocenie sądu zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie ,że w działalności skarżącego występowały nieprawidłowości w zakresie sprzedaży oleju opałowego do celów napędowych osobom z zewnątrz przedsiębiorstwa. Z zeznań niektórych świadków wynika bowiem ,że w zakładzie w "[...]" dokonywano sprzedaży oleju opałowego do celów napędowych samochodów (tankowanie "do baku") kierowcom poszukującym "tańszego paliwa" (vide zeznania świadków: F. D. t.II,k.878-879; L.W. , t.II k.881). Istnieją też dowody wskazujące na sprzedaż paliwa do celów opałowych bez uzyskania stosownego oświadczenia , zgodnego z § 4 cyt. wyżej rozporządzenia ( vide zezn. świadków: A. G. –t.IV k.17; J S. –t.IV k.16, Z. G. –t.IV k.32; J.W. –t.IV k. 31; R.R.-t.IV k.30, Z.B. –t.IV k.57, S. W. – t.IV k.70 ). W związku z tym, zapisy w zeszycie "olej opałowy" odnotowujące " sprzedaż" można by uznać za podstawę ustalenia ilości oleju opałowego sprzedanego bez zachowania wymaganych prawem warunków ale po wyjaśnieniu kwestii, czy wpisy te każdorazowo dokonywane były bez pobrania oświadczenia i bez wystawienia dowodu zakupu . Nie można bowiem generalnie apriorycznie przyjąć , że wpisowi do zeszytu nie towarzyszyło dopełnienie wymaganych formalności. Zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowanego oszacowania podstawy opodatkowania ma odniesienie się do zarzutów skargi związanych z opinią nr "[...]" opracowaną przez M. P. ( t.III .,zeznanie t.IV.k.112). Zarzuty skargi sformułowane w tym zakresie uznać należy za zasadne. Ocena wspomnianej opinii przez organy podatkowe jest bowiem niekonsekwentna i wybiórcza , a jako taka dowolna i narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych w kwestii oceny przydatności tej opinii do czynienia ustaleń w sprawie , wskazać należy na wstępie ,że opinia ta sporządzona została na prywatne zlecenie podatnika. Organ podatkowy nie odniósł się bowiem do jego wniosku o powołanie biegłego z zakresu suszarnictwa zbóż ( t. III k. 61) . Podatnik zmierzał do wykazania zużycia oleju opałowego na potrzeby suszarni ,w których suszył zboża z produkcji własnej i obce. W sytuacji zakwestionowania ksiąg podatkowych i sporu co do ilości zużytego opału , byłby to przydatny środek dowodowy . Przedłożona opinia została przez organ przyjęta , poddana ocenie i stanowiła istotny dowód jako podstawa ustaleń zużycia oleju opałowego w przedsiębiorstwie skarżącego w spornym okresie ale poza bazą w "[...]" Stała się ona zasadniczym dowodem ,w oparciu o który dokonano oszacowania zużycia oleju opałowego na cele suszarnictwa w zakładzie w "[...]" i "[...]". Zauważenia jednak wymaga ,że omawiana opinia nie była dowodem w rozumieniu art. 197 Ordynacji pod. Nie została bowiem opracowana przez biegłego powołanego przez organ w trybie przewidzianym w cyt. przepisie. O tym ,że potrzeba powołania takiego biegłego w sprawie występowała , świadczy zakres wykorzystania opinii M. P. w rozpoznawanej sprawie. Nie ulega wątpliwości ,że ustalenie ilości zużytego do suszenia zbóż oleju w zakładach skarżącego wymaga wiadomości specjalnych z zakresu metod suszarnictwa, urządzeń suszarniczych , oceny stanu zbóż i innych związanych z działalnością skarżącego . W zaistniałej sytuacji , opinia M.P. może być traktowana jedynie jako wyraz stanowiska podatnika , który jej opracowanie zlecił i sfinansował i który na nią się powołał. Jak już wspomniano , organy podatkowe oceniły w/w opinię z naruszeniem art.191 Ord.pod. Dokonując na jej podstawie oszacowania podstawy opodatkowania, ograniczyły w swoisty sposób jej przydatność tylko do zakładów w "[...]" i "[...]" , odrzucając ją w zakresie dotyczącym okresu od maja do września 2005r. co do zakładu w "[...]". Organy uznały bowiem ,że dla tego ostatniego zakładu oszacowania podstawy opodatkowania w tym okresie dokonać należy na podstawie zeszytów . W konsekwencji, korzystne dla podatnika ustalenia opinii dot. "[...]" nie zostały przyjęte ani za miarodajne , ani za wiarygodne, gdyż nie odpowiadały im zapisy z zeszytu. Nasuwa się przy tym uwaga ,że gdyby nie było zeszytów , to opinia nr "[...]"nie byłaby kwestionowana także w odniesieniu do zakładu w "[...]". Ocena opinii dokonana przez organy jest niekonsekwentna także z innych powodów. Mianowicie , autor opinii oparł się na dokumentach ( m.in. protokołach suszenia ) i informacjach dostarczonych mu przez podatnika. Organy z jednej strony uznały opinię za w pełni wiarygodną , prawidłową metodologicznie i rzetelną ( s. 19 i 21 pkt 5 decyzji organu I instancji.,t.VI k.10-11) , a z drugiej wyrażają krytyczne uwagi związane z przyjętymi warunkami pogodowymi, wiarygodnością protokołów suszenia i wilgotnością zbóż ( odnosząc się także do pisma z dnia "[...]" dołączonego do pisma pełnomocnika lecz niepodpisanego przez autora opinii ; t.V ; vide str. 17-19 decyzji organu I instancji). W ocenie sądu, niepowołanie przez organ podatkowy biegłego z zakresu suszarnictwa zbóż było istotnym uchybieniem procesowym, skutkującym naruszeniem art. 122 , art. 187§1 i art. 197§ 1 Ordynacji podatkowej. Brak formalnie powołanego biegłego , uprawnionego do wglądu i dostępu do wszystkich materiałów ( a nie tylko udostępnionych przez stronę ) i korzystającego ze wsparcia organu nie daje bowiem możliwości wszechstronnego , zgodnego ze stanem rzeczywistym wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności w sytuacji , gdy wymaga to wiadomości specjalnych. W rozpoznawanej sprawie powołanie obiektywnego biegłego było przy tym konieczne także celem usunięcia wszelkich wątpliwości co do opinii przedłożonej przez stronę , tym bardziej ,że na jej podstawie dokonywano oszacowania . Biegły taki powinien także odnieść się do okoliczności związanych z twierdzeniami podatnika ( zeznanie w t.V k.120 ) co do stanu wilgotności zbóż i możliwości usunięcia szkodników zbóż poprzez intensywniejsze suszenie. W tej ostatniej kwestii stanowisko organu I instancji ( str. 18 decyzji od góry ) , wiążące niewiarygodność twierdzeń podatnika z faktem ,że sprzedawał zboże zdatne do konsumpcji, jest w ocenie sądu uproszczone i nieprzekonywujące , a zeznania świadka E. M. (t.IV k.107) nie rozwiewają wszystkich wątpliwości Z naruszeniem art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe odniosły się także do kwestii używania oleju opałowego przy remontach i konserwacji sprzętu drogowego .Usługi w tym zakresie przedsiębiorstwo skarżącego wykonywało na podstawie umów zawieranych z "[...]". Nadto dokonywano podobnych prac w odniesieniu do sprzętu własnego. Według twierdzeń skarżącego i zeznań świadków – pracowników zatrudnionych przy tych pracach ( J. S. – t.IV k.42, T. B. –t.IV k.45 , M. W. –t.IV k.48, F. M. –t.IV k.49 , H. J.) używano przy nich oleju opałowego m.in. do ogrzewania pomieszczeń ale także do myjek .Trafnie jednak podnosi skarga ,że organy nie dokonały oceny tych zeznań , przyjmując ,że twierdzeniom skarżącego przeczy harmonogram i podana w ofercie metoda konserwacji ( str.14 decyzji I instancji). W szczególności brak takiej oceny w decyzji organu odwoławczego . Natomiast ocena organu I instancji ,oparta na informacji kontrahenta i treści umowy ,nie uprawnia do przyjętych wniosków i ustaleń w tym zakresie . Stwierdzenie ,że metoda piaskowania wyklucza stosowanie innych metod, jest dowolne i niczym nie poparte. Podobnie, nie do przyjęcia jest stwierdzenie , że skoro kontrola pojazdów przedsiębiorstwa wykazała obecność oleju opałowego w baku kombajnu zbożowego , to nie można dać wiary świadkom- pracownikom co do używania oleju opałowego do innych celów. W ocenie sądu ustalenie tych okoliczności wymaga dokładnego przesłuchania świadków co do metod pracy, czasu pracy , rodzaju używanych narzędzi ( myjek , opalarek itp.) i wielkości zużycia oleju . Na tej podstawie będzie możliwe ustalenie , czy i ile oleju opałowego zużywano przy tych pracach i w jakiej części było to zgodne z przeznaczeniem oleju opałowego na cele grzewcze. Rozważenia wymagałoby i w tym przypadku zasięgnięcie opinii biegłego. Zauważenia wymaga nadto , że nietrafna jest zawarta w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego ocena zeznań S. W. i zeznań strony w aspekcie przepisu art. 430 kodeksu cywilnego. Treść obowiązków podatkowych nie jest bowiem regulowana przez prawo cywilne lecz przez odrębne ustawy podatkowe i ma charakter publicznoprawny . To na podatniku ciąży obowiązek podatkowy w sytuacjach prawem przewidzianych , niezależnie od relacji cywilnoprawnych łączących go z innymi podmiotami. Cytowany w decyzji przepis kodeksu cywilnego w ogóle nie ma zastosowania w sprawie , gdyż odnosi się do odpowiedzialności odszkodowawczej za szkodę wyrządzoną z winy zatrudnionej osoby. Nie miało to jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Powyższe wywody uzasadniają stwierdzenie ,że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w części określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym ,wydane zostały z istotnym naruszeniem wskazanych przepisów postępowania . W konsekwencji , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 135 p.p.s.a. sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji w zakresie dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazane naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyjaśnienia i rozważenia wszystkich okoliczności sprawy oraz oceny dowodów odnoszą się bowiem do decyzji organów obu instancji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy powinny wyczerpująco wyjaśnić i rozważyć wskazane wyżej okoliczności , uzupełniając postępowanie dowodowe stosownie do zakresu wskazanego wyżej przy omówieniu poszczególnych kwestii. Celem ustalenia ilości oleju opałowego zużytego do celów suszarniczych należałoby powołać biegłego , udostępniając mu pełną dokumentację i materiały dowodowe zgromadzone w sprawie. Ponieważ skarga wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zauważyć należy ,że nie ma żadnych przesłanek do uchylania decyzji w odniesieniu do rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania podatkowego za miesiące styczeń, luty , marzec i kwiecień 2005r. W tym zakresie skarga nie sformułowała żadnych zarzutów, a sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa , które przemawiałoby za innym rozstrzygnięciem. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono o niewykonywaniu decyzji w zakresie którego dotyczy uchylenie decyzji obu instancji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na mocy art. 200 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 i § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... ( D.U. nr 163 , poz. 1349 z późn. zm. w tym zmianą z dnia 27.10. 2005r. , D.U. nr 219 , poz. 1873). Odnosząc się do złożonego na rozprawie wniosku pełnomocnika o zasądzenie zwrotu kosztów według przedłożonego spisu , w którym ujęto m.in. wynagrodzenie pełnomocnika ( radcy prawnego ) w maksymalnej dopuszczalnej wysokości stanowiącej sześciokrotność stawki minimalnej , stwierdzić należy ,że w ocenie sądu uwzględnienie wniosku w całości byłoby bezzasadne. Cytowany § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości dopuszcza wprawdzie możliwość wnioskowanego podwyższenia opłaty ( wynagrodzenia) za czynności pełnomocnika stanowiącej podstawę zasądzenia kosztów postępowania ale nie daje ku temu pełnej dowolności . Przepis ten wskazuje bowiem przesłanki uwzględnienia takiego wniosku , pozostawiając sądowi ocenę jego zasadności przy uwzględnieniu rodzaju i stopnia zawiłości sprawy oraz niezbędnego nakładu pracy pełnomocnika. Sąd nie jest więc związany wnioskiem co do wysokości żądanej kwoty , a ma prawo i obowiązek kontrolować taki wniosek ( por.: wyrok NSA z dnia 08.02.2005 , sygn.akt GSK 1347/04 ; postanowienie NSA z dnia 11.07.2008r. , sygn. akt I OZ 513/08 , obydwa dostępne w bazie NSA – CBOiS ). W niniejszej sprawie żądanie maksymalnej dopuszczalnej opłaty za czynności pełnomocnika nie jest uzasadnione. W ocenie sądu sprawa jest niewątpliwie zawiła , zawiera różnorodne elementy stanu faktycznego , obszerna co do ilości zgromadzonych dokumentów i innych dowodów , a jako taka uzasadnia przyznanie pełnomocnikowi opłaty wyższej niż minimalna ale tylko w zakresie trzykrotnym ( 3x 7.200 zł) . Zwrócić przy tym należy uwagę na aktywny udział pełnomocnika już w postępowaniu podatkowym . Z drugiej jednak strony , w ocenie sądu , skarga sporządzona została niezbyt precyzyjne i trudno ja zaliczyć do wzorcowych od strony formalnej skoro zawierała zbyt szeroki wniosek o uchylenie całości decyzji , a zarzuty w części wstępnej skargi sformułowane są lakonicznie, zaś ich uzasadnienie także nasuwa uwagi krytyczne co do układu i toku wywodów. W zasądzonej kwocie nie uwzględniono kosztów przejazdu do siedziby sądu( pkt 3 "spisu" na k.57 akt) . Wniosek pełnomocnika jest bowiem bezzasadny w świetle art. 205§2 p.p.s.a. ,zgodnie z którym za niezbędny wydatek uznawany jest tylko koszt nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony ( por. wyrok NSA z dnia 05.01.2007r., sygn. akt II FSK 1197/05 , LEX nr 317361). W sprawie niniejszej takiego stawiennictwa sąd nie nakazywał. Zasądzona kwota kosztów postępowania zawiera wydatek 17 zł ,poniesiony z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę uiszczona tytułem wpisu sądowego ( 2.618zł) . Nie obejmuje natomiast innych wydatków wymienionych w pkt 5. "spisu" . Niezależnie od faktu ,że wydatki te nie zostały w żaden sposób wykazane, to zdaniem sądu mieszczą się one w kwocie opłaty za czynności radcy prawnego zasądzonej na podstawie § 6 cyt. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości.