I SA/Ol 664/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 listopada 2013r. sprawy ze skargi I. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, Decyzją z dnia 8 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 listopada 2012r. ustalającą I. N. (dalej jako "strona", "skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 r. w wysokości 107.995 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego w stosunku do strony postępowania, organ I instancji ustalił, że w 2006r. poniosła ona wydatki i zgromadziła zasoby majątkowe w łącznej wysokości 1.254.338,50 zł. Źródło pokrycia tych wydatków stanowiły środki opodatkowane bądź wolne od opodatkowania w łącznej wysokości 1.110.345,93 zł. Wobec powyższego organ stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 143.992,57 zł. Jako źródło pokrycia niedoboru środków pieniężnych strona wskazywała oszczędności pochodzące z lat ubiegłych, przechowywane w domu. Podnosiła, że zgromadziła je w następstwie szeregu następujących po sobie zdarzeń, poczynając od sprzedaży akcji Banku "[...]". Źródłami dochodów, z których mogła kupić akcje tego banku mogły być środki wskazane w akcie notarialnym z dnia 14 czerwca 1993r., którym zawarto majątkową umowę małżeńską pomiędzy stroną, a jej byłym mężem oraz środki otrzymane w tamtym czasie od byłego męża przeznaczone na ten cel. Organ uznał jednak, że wyjaśnienia dotyczące tej kwestii nie zasługują na uwzględnienie. Drugim, wskazanym w postępowaniu, pierwotnym źródłem oszczędności posiadanych przez stronę na dzień 1 stycznia 2006r. była działalność gospodarcza prowadzona w latach 1994-1995 pod firmą "[...]". Zdaniem organu strona nie przedstawiła jednak dowodu potwierdzającego uzyskanie przez nią dochodu z tego źródła we wskazanej wysokości 450.000 zł. Za gołosłowne uznał organ twierdzenia strony o przychodzie ze sprzedaży maszyny do produkcji butelek w kwocie powyżej 100.000 zł. W ocenie organu II instancji, wyjaśnienia strony w zakresie źródeł przychodów są niewiarygodne – zawierają sprzeczności, są gołosłowne i sprzeczne z innymi dowodowymi uzyskanymi przez organ odwoławczy. Brak jest także podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu wydatków i przychodów za okres 2001-2005, w dochodach roku 2001, środków wypłaconych z rachunków bankowych w kwocie 377.600 zł. Strona nie udowodniła bowiem, że środki te pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a tylko takie mogą stanowić pokrycie wydatków roku objętego postępowaniem w sprawie podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł. W konsekwencji organ podatkowy stwierdzi, że niedobór środków finansowych za 2001r. wynosi 703.829,76 zł, a zatem strona na dzień 1 stycznia 2002r. nie posiadała środków pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Nie uwzględniono także twierdzeń strony w kwestii zwrotu pożyczki jakiej miała udzielić w 2000r. firmie "[...]" Sp. z o.o. Dla ujęcia w źródłach finansowania 2002r. kwoty pożyczki zwróconej w tym roku stronie niezbędne było bowiem udowodnienie, że środki z których udzielono pożyczki posiadają walor legalności. W ocenie organu, w źródłach finansowania 2002r. uwzględnieniu nie podlega cała kwota otrzymana w tym roku do spółki "[...]" w związku ze zwrotem pożyczki, tj. 100 000 zł, a jedynie środki w wysokości 26.358 zł, odpowiadające otrzymanemu przez stronę w 2000r. odszkodowaniu. Organ odwoławczy uwzględnił natomiast twierdzenia strony w przedmiocie alimentów na syna, do przekazywania których był obowiązany były jej mąż. Po dokonaniu zestawienia przychodów i wydatków strony za lata 2002 -2005 (str.28-31 decyzji), organ stwierdził, że na dzień 1 stycznia 2006r. strona mogła dysponować środkami pieniężnymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku w kwocie 38.571 zł i środki w takiej wysokości ujął w przychodach spornego roku w pozycji oszczędności z lat ubiegłych. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy ustalił oszczędności i przychody strony w 2006r. na kwotę 1.082.257,31 zł, a wydatki na kwotę 1.249.782,50 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 167.525,19 zł. Przyjęcie przychodu w kwocie ustalonej przez organ II instancji skutkowałoby jednak ustaleniem zobowiązania w wyższej wysokości, co naruszałoby zakaz orzekania na niekorzyść strony (art.234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm., dalej jako "O.p."). Z uwagi na upływ terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego za niemożliwe uznał Dyrektor Izby Skarbowej uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Z tych względów organ ten utrzymał w mocy opisaną na wstępie decyzję. W motywach decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f." i stwierdził, że przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podkreślił, że to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku. Podatnik jest przy tym obowiązany udowodnić, a nie tylko uprawdopodobnić istnienie takich przychodów i ich opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie złożyła I. N., wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art.20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f. , poprzez błędną interpretację oraz art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie. W jej ocenie postawa organu jest naruszeniem art.122, art.187 §1 i art.191 O.p., gdyż nie zebrał on całego materiału dowodowego w kwestii zbadania, czy strona otrzymała od byłego męża pieniądze wynikające z umowy majątkowej małżeńskiej, sprawdzenia nie opodatkowania pewnych dochodów (z giełdy, pożyczki, itp.) w badanym okresie oraz popełnił błędy w ocenie materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi strona powołała się nadto na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK18/09 oraz wydane na bazie tego orzeczenia wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podniosła, że stwierdzenie niekonstytucyjności art.20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. oznacza konieczność bezwzględnego uznania jej racji i weryfikację ustaleń organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a", wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej, o której mowa w ww. przepisach nakazuje między innymi uwzględniać w swoich rozstrzygnięciach orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które w myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu Konstytucji, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji są przepisy art. 20 ust.1 i ust.3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowiące o szczególnym źródle jakim są przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, zasadach ustalania tych przychodów jako podstawy opodatkowania oraz stawce podatkowej. Według art. 20 ust.3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." W art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął natomiast, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w punkcie I.2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W treści uzasadnienia wyroku, Trybunał podniósł m.in., iż "analiza art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, (...). Można zaryzykować stwierdzenie, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym." Podstawowy zarzut, jaki Trybunał postawił regulacji kształtującej podatek od dochodów nieujawnionych, dotyczył wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, uznał Trybunał za mające wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiające przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał wyjaśnił także, że podstawową konsekwencją jego rozstrzygnięcia jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. – z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania. Trybunał przypomniał, że powołane przepisy prawne stanowią łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 985). Należy również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji RP bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to, jak on byłby interpretowany. Mimo, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., to dokonując jej sądowej kontroli, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Podkreślić należy, iż z przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wprost wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji - art. 240 § 1 pkt 8 O.p.. Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (p. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). W przywołanym wyroku, Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Jak już wskazano, powołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań, co odnosi się zdaniem Sądu, również do postępowań przed sądem administracyjnym. Możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać zatem musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji należy stwierdzić, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia I. N. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a., orzekł jak w pkt I wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności zaskarżonej decyzji (pkt II) uzasadnia art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt III) wydano na podstawie o art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. Przy czym na koszty postępowania w kwocie 5617 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 2000 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3600 zł, określone na podstawie § 3 ust.1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz opłata od pełnomocnictwa - 17 zł.