I SA/Ol 665/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. po wznowieniu postępowania I. oddala skargę, II. przyznaje od Skarbu Państwa – kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnikowi strony skarżacej kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć i 20/100) zł tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu W dniu "[...]" r. B. G. złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o wznowienie postępowań podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 1999 – 2003, podnosząc w uzasadnieniu, iż zaistniały nowe okoliczności i dowody nieznane organowi w dacie wydania decyzji wymiarowych. Stwierdziła, że wadliwość decyzji za lata 1999 – 2003 wykazały dowody zgromadzone w toku postępowań karnych skarbowych. Wystąpiły ponadto sprzeczności pomiędzy decyzjami określającymi wymieniony podatek stronie, M. L. i R. T.W jej ocenie, nową okolicznością, nieznaną organom podatkowym w datach wydania decyzji, były prawomocne wyroki karne oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisów, na podstawie których wydano te rozstrzygnięcia (m.in. art. 24b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i nowe orzeczenia sądów kształtujące na nowo stosunki prawne. Jednocześnie strona przedłożyła kserokopie dokumentów potwierdzających jej zdaniem, zasadność wniosku o wznowienie. Po wszczęciu w dniu "[...]" r. postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z "[...]" r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Stanowisko to podtrzymał w związku z wniesionym odwołaniem. W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" r., zwracając uwagę na zasadniczą kwestię sporną związaną z ustaleniem, czy zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, iż dołączone do wniosku o wznowienie dokumenty nie miały wpływu na poczynione w postępowaniu wymiarowym ustalenia faktyczne, co w konsekwencji nie mogło powodować zmiany, czy uchylenia decyzji ostatecznej. W decyzji ostatecznej z dnia "[...]" . organ stwierdził, że wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2002r. sprzedaż usług przewozu osób opodatkowana stawką 7 % podatku od towarów i usług nie została wykonana, a w związku z nie wystąpieniem sprzedaży opodatkowanej w całości lub w części stawkami niższymi niż określona w art.18 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikowi nie przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego zadeklarowanej różnicy podatku. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji wznawia się postępowanie zakończone ostateczną decyzją, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że część wskazywanych przez stronę dowodów dotyczyła innych okresów i nie ma wpływu na przedmiotową sprawę. Odnosi się to w szczególności do : - informacji R.T.przekazanej do Urzędu Skarbowego w sprawie zakupów związanych z prowadzoną działalnością oraz porozumienia wstępnego z dnia "[...]" . dotyczącego przejęcia PHU "[...]" R.T. przez PHU "[...]" M.L.które to dokumenty dotyczą powiązań gospodarczych pomiędzy podmiotami w okresie wcześniejszym, - zaświadczenia Sądu Rejonowego z dnia "[...]" . stwierdzającego, że w okresie od lipca 1966r. do kwietnia 1986r. nie toczyła się sprawa o ograniczenie , pozbawienie lub zawieszenie władzy rodzicielskiej I. L. - wyroku Sądu Okręgowego z dnia "[...]" , sygn. akt "[...]" ustalającego, że B.G. nie podlegała obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu jako przedsiębiorca, który dotyczył okresu późniejszego. Organ wskazał, że decyzja Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" . została wydana na podstawie art.207 Ordynacji podatkowej i art.21 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a decyzja Izby Skarbowej z dnia "[...]" . – na podstawie art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji oraz, że żaden z wymienionych przepisów nie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją. Odnosząc się do dokumentów dotyczących stanu zdrowia M.L. – pełnomocnika strony, organ stwierdził, iż nie można uznać ich za spełniające przesłanki z art.240§ 1 pkt 5 Ordynacji, gdyż część z nich została wystawiona po dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia "[...]" ., a część dotyczy leczenia, które odbywało się w roku 2000r. i nie miało wpływu na przedmiotową sprawę dotyczącą podatku za miesiąc sierpień 2002r.. Za bezzasadne i nie mające wpływu na wynik przedmiotowej sprawy, uznał organ powołanie się na dowody zgromadzone w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za maj 1999r. i okoliczności złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2001r. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że podnoszone przez stronę okoliczności i dowody nie uzasadniały zmiany decyzji ostatecznej z dnia "[...]" ., w oparciu o wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesłankę. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wniosła o zmianę decyzji organu. W uzasadnieniu podała, iż w dniu 27 grudnia 2005 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT – 7 za maj 2001 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 69.747 zł. Organ podatkowy nie wydał decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2001 r., a zatem korekta ta odniosła skutek prawny. Ponadto w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. przyjęta została kwota nadwyżki w kwocie wynikającej z decyzji za maj 1999 r.. Jednak w wyniku uruchomienia trybów nadzwyczajnych decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za maj 1999 r. została uchylona. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był wznowić postępowanie za czerwiec 2001 r. i kolejne okresy, by dokonać zmian kwot podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Według strony skarżącej, powyższy obowiązek wynikał z art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czego potwierdzeniem jest powołane w skardze orzecznictwo sądowe (wyrok NSA z dnia 15 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1092/05, wyrok TK z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00, uchwała SN z dnia 15 maja 2002 r., sygn. akt III AZP 1/02, wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06). Skarżąca podniosła, że składała skargi na rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji obejmujących okresy od czerwca 2001 r. do listopada 2003 r.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyrokach z dnia 20 maja 2010 roku, o sygn. akt I SA/Ol 838/09 do I SA/Ol 844/09 oraz I SA/Ol 846/09 do I SA/Ol 852/09, uznał jednak, że tryb ten nie mógł znaleźć zastosowania. Aktualnie organ podatkowy odmawia wzruszenia decyzji w trybie wznowienia postępowania. Zdaniem strony, merytoryczna część decyzji za poszczególne okresy oparta była na błędnych ustaleniach faktycznych. Organ dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego. Naruszył też art. 210 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, uwzględniającej cel przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca zarzuciła, że bezpodstawnie uznano, iż dowody wynikające z akt medycznych M. L. zostały uznane za nieistotne dla postępowania, którego przedmiotem było ustalenie daty doręczenia podatnikowi faktur VAT z 2001 r.. Datę doręczenia faktur w 2003 r. zakwestionowano, nie wskazując jednocześnie żadnych dowodów na ich doręczenie w innej dacie. W tym zakresie skarżąca powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt U 6/06, w którym stwierdzono, iż wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podnieść na wstępie należy, na co prawidłowo wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej zarówno w uzasadnieniu wydanej decyzji, jak i odpowiedzi na skargę, iż przedmiotem prowadzonego przez ten organ postępowania, zakończonego zaskarżoną decyzją, była odmowa uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r.. Postępowanie w tym zakresie prowadzone zatem było na podstawie przepisów Rozdziału 17 Działu IV Ordynacji podatkowej (art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 i in.). Rolą sądu administracyjnego, badającego w związku ze złożoną skargą - w ramach kompetencji określonych w art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) - legalność rozstrzygnięcia o odmowie uchylenia decyzji wymiarowej, było tym samym ustalenie, czy prawidłowym jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające, iż nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a powołane w związku z wnioskiem o wznowienie dokumenty nie miały wpływu na poczynione w postępowaniu wymiarowym ustalenia faktyczne. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwracano uwagę, iż wznowienie postępowania administracyjnego jest jednym z nadzwyczajnych trybów procesowych, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu administracyjnym. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym (por. wyrok uchwała 7 sędziów NSA z 02.12.2002r. o sygn. OPS 11/02 Prok. i Pr. 2003/2/46). Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygając w granicach sprawy, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny nie mógł zatem poddawać ponownej ocenie merytorycznej legalności decyzji organu skarbowego dotyczącej określenia podatnikowi wymiaru podatku za wrzesień 2002r.. Mając na uwadze tak określony zakres postępowania wznowieniowego Sąd w składzie orzekającym stanowisko organu uznał za prawidłowe. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołane przez wnoszącego o wznowienie okoliczności faktyczne (dowody) muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Postępowanie wznowieniowe nie może być bowiem wykorzystywane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Po dokonaniu analizy akt sprawy zgodzić należało się z argumentacją organu, iż przedłożone przez wnioskodawcę dowody, pozostawały bez związku z przedmiotem rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r.. Co do niektórych z tych dowodów, brak pozostawania w związku ze sprawą potwierdził zresztą sam pełnomocnik skarżącej – M.L.w wyjaśnieniach do protokołu z "[...]" (dotyczy to decyzji wydanych wobec R.T.postępowania karnego skarbowego o nr "[...]" oraz wskazanych przez stronę wyroków w sprawach karnych). Poza granice postępowania w sprawie wykracza podnoszona w skardze kwestia nie uwzględnienia przez organy podatku naliczonego wykazanego w deklaracji korygującej za maj 2001r., co nie było przedmiotem zaskarżonej decyzji dotyczącej odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną określającą podatek VAT za wrzesień 2002 r.. W świetle przedstawionych do kontroli Sądu materiałów sprawy, nie budzi zastrzeżeń przyjęcie przez organ, iż bez znaczenia dla jej rozstrzygnięcia pozostają powoływane przez stronę korekty deklaracji podatku od towarów i usług VAT – 7 za okres od stycznia 2002 r. do lutego 2003 r., z wykazanymi kwotami podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Przedmiotowe korekty złożone zostały w toku prowadzonego postępowania podatkowego za te okresy (w dniach 8 lipca i 30 września 2003 r.), a więc w czasie gdy nie mogły one wywołać skutków prawnych, a tym samym stanowić podstawy do uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za następne okresy. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje również przywołane w szerokim zakresie w uzasadnieniu skargi orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do możliwości składania korekt deklaracji, otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zasad wystawiania faktury korygujących i konieczności potwierdzenia ich odbioru przez kontrahenta. Niezrozumiałe, w świetle podanej we wniosku o wznowienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, są twierdzenia skarżącej, że wznowienie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie uzasadnia fakt uchylenia przez prawodawcę przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stanowiącego odpowiednik art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który znalazł zastosowanie w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2002 r.. Zauważyć przy tym należy, iż kwestia niezgodności z prawem wspólnotowym, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie mogła wpłynąć na ocenę zdarzeń zaszłych przed dniem wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, co potwierdza dotychczasowe orzecznictwo (w tym powołany przez organy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03). Zarówno z wniosku strony o wznowienie postępowania, treści oświadczeń składanych do protokołów sporządzonych w toku postępowania wznowieniowego, jak również i ze skargi wynika, że podnoszone przez stronę zarzuty w większości pozostają bez związku z zaskarżoną decyzją, zaś w istocie rzeczy strona skarżąca zmierza do podważenia wyników postępowania dowodowego zakończonego niekorzystną dla niej decyzją wymiarową i zmiany ustaleń organów co do stanu faktycznego. Jednak pomimo aktywnego udziału w postępowaniu i przedłożenia szeregu dokumentów (m.in. orzeczeń sądowych i organów administracji publicznej, pism procesowych i protokołów sporządzonych w toku innych postępowań, dokumentów podatkowych, wydruków z rachunku bankowego, opinii sądowo–lekarskiej dot. stanu zdrowia M. L.oświadczeń oraz kserokopii artykułów prasowych), strona skarżąca nie wykazała, by zaistniały istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a tym samym, że zaistniała w sprawie przesłanka o której mowa art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W sytuacji więc, gdy w ustalonym stanie faktycznym i na podstawie powołanych wyżej przepisów organ podatkowy zobligowany był do odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji określającej podatek od towarów i usług za sierpień 2002r., nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepisy prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia przez Sąd. Dlatego też, na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji. Zasądzając od Skarbu Państwa na rzecz doradcy podatkowego K.D.kwotę 295,20 zł, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, Sąd miał na uwadze niezbędny nakład pracy pełnomocnika, charakter przedmiotowej sprawy oraz wkład pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia. Dlatego uznał, że kwota ta jest adekwatna do udziału doradcy podatkowego w niniejszym postępowaniu. Podkreślić należy, iż pełnomocnik skarżącej w żaden sposób nie udokumentował poniesienia jakichkolwiek innych wydatków, które wpłynęłyby na podwyższenie określonej wymienionym niżej rozporządzeniem kwoty. Ustalając wysokość wynagrodzenia na podstawie §2 ust.1 pkt 2 oraz §3 ust.1 rozporządzenia z 2 grudnia 2003r. (Dz. U. z 2003, Nr 212, poz. 2075) w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd miał na uwadze należną stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług.