I SA/Ol 673/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2016r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 grudnia 2014r. określającą D. K. (dalej jako podatnik, strona, skarżący) kwoty zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia 2010r. do grudnia 2011r. w łącznej wysokości 57.044 zł. Organ I instancji, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług stwierdził, że podatnik w latach 2008-2011 prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży używanych części samochodowych, za pośrednictwem portalu Z.. W ogłoszeniach na ww. portalu oferował sprzedaż samochodów ( głównie uszkodzonych) w całości lub na części oraz części samochodowe, które dostarczał do kupującego przez firmy kurierskie lub za pośrednictwem X.. Podatnik nie prowadził rejestrów zakupu i sprzedaży, nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług, a także nie odprowadzał należnego podatku. Obrót ze sprzedaży części samochodowych za poszczególne miesiące został ustalony na podstawie informacji i dowodów uzyskanych z firm kurierskich i X. oraz wpływów na rachunek bankowy w "[...]". Organ uznał, że mimo, że rachunek, na który wpływały kwoty ze sprzedaży części należał do małżonków, działalność we wskazanym zakresie prowadził tylko podatnik. Ustalił ponadto, że z dniem 17 września 2008r.podatnik utracił prawo do zwolnienia podmiotowego, zatem był zobowiązany do rozliczania podatku od towarów i usług na ogólnych zasadach. Powyższe znalazło wyraz w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[.1.]" znak "[...]" określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008r. do grudnia 2009r. Organ dokonał zestawienia otrzymanych przez podatnika należności za dostawy używanych części samochodowych i wyliczył podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku przy zastosowaniu stawki 22% za styczeń-grudzień 2010r. i stawki 23% za styczeń –grudzień 2011r. Podał, że podatnik w toku postępowania nie przedłożył faktur dotyczących nabycia towarów i usług ani nie wskazał żadnych dostawców, dlatego nie można było ustalić kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Uwzględniając dokonane ustalenia organ określił wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w kwotach wskazanych w sentencji decyzji. W odwołaniu podatnik, działający przez doradcę podatkowego, zarzucił decyzji organu I instancji: - nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i sprzeczność ustaleń z treścią materiału dowodowego; - naruszenie prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 6, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 113 ust. 1, 4, 9 i 10 ustawy VAT wobec uznania, że czynności wykonywane przez podatnika w okresie od stycznia 2010r. do grudnia 2011r., podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozmiarach wynikających z decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania Wskazał, że kontrola podatkowa m. in. w zakresie podatku VAT została wszczęta po uzyskaniu dokumentów od służby celnej, z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy tej służby w dniu 30 maja 2012r. przeszukania w miejscu zamieszkania podatnika. Stwierdzono na posesji ponad 160 samochodów, większość powypadkowa w stanie zdemontowanym, oraz kilkaset tysięcy elementów samochodowych przygotowanych do sprzedaży. Zabezpieczono: 1) kilkaset umów kupna- sprzedaży samochodów i listów przewozowych, potwierdzających nadanie przesyłek za pobraniem z wypisanymi nazwami części samochodowych i należną kwotą, 2) laptop "[...]") nośnik pamięci "[...]". Dalej organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania i zgromadzone w jego trakcie dowody. Wskazał na włączenie do akt protokółu przesłuchania małżonki podatnika w charakterze świadka, które zostało przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego. Wskazał na dowód z przesłuchania podatnika jako strony postępowania przeprowadzony w trybie art.229 Ordynacji podatkowej w niniejszym postępowaniu odwoławczym. Ponadto powołał się na pozyskane z Centralnego Zasobu Geodezyjnego i Kartograficznego zdjęcia lotnicze posesji w M. 4, obrazujące jej stan w dniu 20 maja 2005r. oraz w dniu 29 czerwca 2010r. Ze zdjęć wynika, że na posesji w tym dniu znajdowała się znaczna ilość samochodów w stanie zdemontowanym oraz elementów samochodowych, podczas gdy w 2005r. nie było ich wcale. Mając na uwadze zaprezentowany materiał dowodowy organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia i wnioski organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 ( w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r. i obowiązującym od 1 stycznia 2011r. ), art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej "ustawa o VAT", art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.367.1), dalej "Dyrektywa 112" podnosząc, że warunkiem niezbędnym do uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą, a w konsekwencji zorganizowaną. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. Podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik w okresie objętym decyzją dokonywał sprzedaży używanych części samochodowych, w ramach niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Wskazuje na to szereg okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie: 1. Podatnik w serwisie ogłoszeniowym Z. zarejestrował się jako dealer i w latach 2008-2011 zamieszczał profesjonalne ogłoszenia o sprzedaży samochodów lub części samochodowych. Z informacji uzyskanych z "[...]" wynika, że każda firma, która chce prowadzić sprzedaż pojazdów przy pomocy Z. może korzystać z serwisu jako dealer - tylko wtedy ma możliwość skorzystania z promocji i udogodnień zawartych w ofercie Z.. 2. Po przeszukaniu posesji podatnika stwierdzono, że znajduje się na niej ponad 160 samochodów, z czego większość była powypadkowa w stanie zdemontowanym oraz kilkaset tysięcy elementów samochodowych przygotowanych do sprzedaży. 3. W trakcie przeszukania posesji podatnika zabezpieczono również kilkaset umów kupna-sprzedaży samochodów i kilkaset listów przewozowych potwierdzających nadanie przesyłek za pobraniem, z wypisanymi nazwami części samochodowych i należną kwotą. 4. Z historii rachunku bankowego przedłożonego przez pełnomocnika podatnika wynika, że w latach 2008-2011 wpływały: wpłaty od firm kurierskich (Y., S.) i X.. za dostawy dokonane za pośrednictwem tych firm za zaliczeniem pocztowym, a także wpłaty od osób prywatnych, które w tytułach przelewów wskazywały nazwy części, za które dokonywały zapłaty. 5. Przy sprzedaży części samochodowych podatnik korzystał z firm kurierskich świadczących profesjonalne usługi kurierskie, przewozowe i spedycyjne. Umowy z ww. firmami były podpisane z wykorzystaniem danych innych osób. 6. Sam podatnik potwierdził, w piśmie z dnia 25 września 2012r. oraz w oświadczeniu z dnia 19 maja 2014r., fakt prowadzenia niezarejestrowanej działalności w zakresie sprzedaży części samochodowych, braku prowadzenia rejestrów dla celów VAT oraz nieodprowadzania należnych podatków. Podatnik wskazał, że ze sprzedaży w latach 2008-2011 uzyskiwał zysk na poziomie 10-15%, następnie jednak wycofał się z oświadczonej marży, twierdząc, iż sprzedawał towar po cenie zakupu lub niżej, jednakże nie zaprzeczył, iż taka sprzedaż była prowadzona. 7. Wyjaśnienia J. K. (matki strony) i M. K. (żony) potwierdziły, że w latach 2008-2011 podatnik wyprzedawał wcześniej zakupione części. 8. W trakcie kontroli przeprowadzonej przez "[...]" Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska, podatnik oświadczył (w dniu 30 maja 2012r.), że działalność polegającą na skupowaniu (zbieraniu) pojazdów powypadkowych i niekompletnych, demontażu przedmiotów wyposażenia i części do ponownego użycia, usuwaniu z pojazdów elementów i substancji niebezpiecznych, w tym płynów, mechanice samochodowej oraz sprzedaży części do ponownego użycia, prowadzi od około 4 lat. 9. W trakcie przeszukania dysku twardego laptopa i nośnika pamięci, należących do strony, znaleziono znaczną ilość plików graficznych zawierających widoki samochodów lub części samochodowych, a także dużo wpisów w historii przeglądarki internetowej dotyczących ogłoszeń o sprzedaży rozbitych pojazdów na części. Pliki graficzne zawierające widoki samochodów lub części samochodów podzielone zostały na foldery takie jak: "auta do sprzedania, "auta na części" i "foto części", "auta części "[...]"", "części do wystawienia", "zdjęcia aut", "zdjęcia części" i "zgrane z fona". Jeden z plików graficznych obejmował zdjęcie przyczepy służącej do przewozu dwóch pojazdów, która należała do podatnika. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że decyzją z dnia "[.1.]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi kwoty zobowiązań w podatku od tworów i usług za okres od grudnia 2008r. do grudnia 2009r. Podstawą ustaleń był ten sam materiał dowodowy i uznanie, że podatnik prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży używanych części samochodowych. Wskazaną decyzję utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej - decyzją z dnia "[.2.]", zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 maja 2015r., sygn. akt I SA/OI 185/15 oddalił skargę podatnika od ww. decyzji. Organ odwoławczy zaznaczył, że pomimo, iż na umowach zawartych z portalem Z. i firmami kurierskimi: Y. i S. oraz na fakturach wystawionych przez te firmy znajdują się dane innych podmiotów – A.-A. B. i "[...]" M.J., to bezspornym jest fakt, że usługi tych firm w rzeczywistości były realizowane na rzecz podatnika: - w serwisie Z. podatnik zarejestrował się jako dealer – jako osobę kontaktową wskazał siebie i swój numer telefonu. Pomimo tego, że na fakturach wystawionych przez Z. figurowała firma A., to zapłata za te faktury następowała z konta należącego do małżonków K., - w umowach zawartych z Y. i S., jako konto kontrahenta wskazane do rozliczeń, pobrań i zwrotów podano konto należące do małżonków K. – na rachunek ten wpływały wszystkie kwoty pobrań z tytułu zrealizowanych przesyłek oraz opłacano z niego faktury za usługi kurierskie realizowane przez ww. firmy, - A. B. zeznał, że nie wie dlaczego Z. wystawiała na rzecz firmy A. faktury za emisję ogłoszeń, ani kto opłacał te faktury. Działalność gospodarczą pod nazwą A. prowadził od 6 czerwca 2006r. do 7 lipca 2007r. i polegała ona na naprawie samochodów, a nie handlu częściami samochodowymi, - M.J. oświadczyła, że nic nie wie o umowie dotyczącej usług świadczonych przez S., wskazała, że być może taką umowę negocjowała jej wnuczka – M.K.. Poinformowała, że nie otrzymywała żadnych płatności na rachunek bankowy małżonków K., nic nie wie na temat tego rachunku. W latach 2008-2011 prowadziła gabinet kosmetyczny, - wyjaśnienie pełnomocnika z dnia 11 lutego 2013r., że występowanie na niektórych dowodach nadania przesyłek nazwisk: M. K. (S.) i A. B. (Y.) wynika z faktu, że osoby te wcześniej zawarły z tymi firmami spedycyjnymi umowy o współpracę, pozwalające na uzyskanie niższych cen za usługi kurierskie i w tym celu podatnik powoływał się na te umowy wskazując jako nadawców przesyłek ww. osoby, - listy przewozowe potwierdzające nadanie przesyłek za pobraniem przez wskazane firmy kurierskie znajdowały się na posesji podatnika. Mając na względzie powyższe, organ uznał, że działalność w zakresie sprzedaży części samochodowych prowadził podatnik, zatem umowa z portalem Z. i wszelkie wpłaty dokonane przez firmy kurierskie dotyczyły jego działalności gospodarczej. Analizując materiał dowodowy pod kątem udziału żony podatnika w sprzedaży części samochodowych, organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, że działalność gospodarczą w opisanym zakresie wykonywał podatnik sam. Na powyższe wskazują, zdaniem organu, następujące okoliczności: - na portalu Z. zarejestrowany był jako dealer wyłącznie podatnik, - pełnomocnik podatnika wskazał, że występowanie na niektórych dowodach nadania przesyłek nazwiska żony podatnika (S.) wynika z faktu, że zawarła ona umowę z ww. firmą spedycyjną, co pozwalało na uzyskanie niższych cen za usługi kurierskie, w tym celu podatnik powoływał się na umowę i wskazywał jako nadawcę przesyłki żonę, - jako właściciela rachunku bankowego pełnomocnik podatnika wskazał podatnika, zaznaczając, że możliwe jest, że do rachunku tego upoważniona była jego żona, dopiero na etapie postępowania podatkowego dołączono wydruk z rachunku bankowego, z którego wynika, że opisane konto jest kontem wspólnym małżonków, - podatnik w dniu 19 maja 2014r. złożył oświadczenie, iż tylko on zajmował się sprzedażą części samochodowych, - w zeznaniach złożonych w toku postępowania żona podatnika stwierdziła, że działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej części i akcesoriów samochodowych prowadziła w latach ok. 2003-2006, pod nazwą "chyba A.", adresów prowadzenia działalności nie pamiętała. W latach 2008-2011 prowadziła wspólnie z mężem wyłącznie działalność rolniczą, jej mąż w tym okresie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wyprzedawał wcześniej zakupione części, - J. K. stwierdziła, że jej syn (podatnik) nie handlował samochodami, ale musiał wyprzedać części samochodowe, które zakupił wcześniej, - M.J. stwierdziła, że jej wnuczka – M. K. przez jakiś czas była zatrudniona w prowadzonym przez nią gabinecie kosmetycznym, ale w 2008r. urodziła dziecko i była na urlopie macierzyńskim, - z twierdzeń podatnika, oświadczeń jego pełnomocnika oraz M.J. wywnioskować można, że tylko podatnik miał możliwość przygotowania części samochodowych do sprzedaży, przez ich wymontowanie z uszkodzonych samochodów i ewentualną naprawę. Organ odwoławczy nie wykluczył, że żona pomagała mężowi w prowadzeniu działalności gospodarczej, poprzez nadawanie przesyłek lub odbiór przekazów pocztowych, ale w jego ocenie nie oznacza to, że prowadziła wraz z nim lub samodzielnie działalność gospodarczą. Odnosząc się do faktu złożenia przez M. K. w dniu 15 października 2014r. korekt zeznań podatkowych PIT-36 za lata 2008-2011 organ ocenił, że miały one na celu podzielenie obrotu osiągniętego przez podatnika ze sprzedaży części samochodowych między małżonkami. Działanie było ukierunkowane na "zmieszczenie" się przez te osoby w kwocie zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art.113 ust.1 i ust.9 ustawy o VAT, a tym samym uniknięcie opodatkowania z tytułu sprzedaży części samochodowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił twierdzeń strony, jego żony i matki, że podatnik w badanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wyprzedawał części wcześniej zakupione. Ze zgromadzonych dowodów wynika bowiem, że sprzedaż na portalu Z. prowadzona była w sposób systematyczny i ciągły od 2008r. Odbywała się ona w sposób profesjonalny i zorganizowany, co potwierdza ciągła i stała oferta sprzedaży, ilość i rodzaj sprzedanych towarów, stała współpraca z firmami kurierskimi. Powołując się na art. 29 ust.1 ustawy VAT organ wskazał na definicję obrotu. Wskazując na art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej uznał, że organ I instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania. Wobec braku rejestrów dla celów VAT, kwoty uzyskanych przez stronę obrotów organ I instancji ustalił w oparciu o historię wskazanego rachunku bankowego i wpływów z firm kurierskich Y., S. oraz X. za zrealizowane przesyłki za zaliczeniem oraz wpływów od osób prywatnych za dokonany zakup części samochodowych, z uwzględnieniem zwrotów i w oparciu o dane przesłane przez X., Y. i S.. Organ II instancji rozważył także, czy podatnik mógłby korzystać ze zwolnienia podatkowego, stosownie do treści art.43 ust.1 pkt 2 ustawy VAT. W jego ocenie zgodnie z art.43 ust.2 ustawy VAT, by spełnić kryterium towaru używanego podatnik musiałby przez okres co najmniej 6 miesięcy sam używać sprzedawane towary. Biorąc pod uwagę rodzaj towaru, ilość, częstotliwość sprzedaży, powtarzalność asortymentu, jest to całkowicie nierealne. Tym samym, w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w powołanym przepisie. W ocenie Dyrektora, dokonując sprzedaży używanych części samochodowych w latach 2010-2011, podatnik nie mógł również korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Jak wynika bowiem z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[.1.]", w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2008r. oraz styczeń-grudzień 2009r., podatnik w dniu 17 września 2008r. utracił prawo do ww. zwolnienia, a tym samym od tego dnia stał się podatnikiem podatku od towarów i usług, obowiązanym do dokonywania rozliczenia podatku. Zdaniem organu, w sprawie brak jest też podstaw do zastosowania szczególnej procedury podatkowej określonej w art.120 ust. 4 ustawy VAT, ze względu na to, że przedmiotem sprzedaży były części samochodowe, a przedmiotem wcześniejszego zakupu były samochody, choć uszkodzone. Zatem organ I instancji prawidłowo opodatkował dostawy towarów dokonane przez podatnika w latach 2010-2011 na zasadach ogólnych. W przedmiotowej sprawie, podstawę opodatkowania stanowiły wpływy na konto bankowe podatnika, stanowiące jego obrót (art. 29 ust. 1 ustawy VAT), obowiązek podatkowy powstał z chwilą zapłaty (art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy VAT), zaś stawka podatkowa wyniosła 22% w 2010r. i 23% w 2011r. (art. 41 w związku z art. 146a pkt. 1 ustawy VAT). W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, niezasadny jest zarzut odwołania o naruszeniu przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 6, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 113 ust. 1, 4, 9 i 10 ustawy VAT wobec uznania, że czynności wykonywane przez podatnika w okresie od stycznia 2010r. do grudnia 2011r., podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozmiarach wynikających z decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że ze względu na fakt, iż w toku postępowania podatnik nie przedłożył wystawionych na niego faktur zakupu towarów i usług oraz nie wskazał dostawców towarów i usług, którzy mogli wystawić na jego rzecz faktur na dostawę towarów i usług, organ I instancji nie mógł ustalić kwot obniżających podatek należny o podatek naliczony (art. 86 ust. 1 ustawy VAT). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decyzja organu I instancji odpowiada prawu materialnemu, zaś postępowanie, wbrew zarzutom odwołania, było prowadzone z zachowaniem reguł określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego D.K., reprezentowany przez pełnomocnika- doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej całości wraz z poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 13 ust. 6, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 113 ust. 1, 4, 9 i 10 ustawy o VAT, wobec uznania, że czynności wykonywane przez stronę w okresie od stycznia 2010r. do grudnia 2011r. podlegają opodatkowaniu VAT w rozmiarach wynikających z decyzji organu I instancji, - art.121 § 1 w zw. z art.191 Ordynacji podatkowej, wobec istotnego przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organu, braku działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności korzystnych dla strony oraz braku należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy, braku bezstronności wobec niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a zamiast tego nieprawidłowe odwołanie się w całości do ustaleń poczynionych w innych postępowaniach, - art.122 w zw. z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności w toku postępowania przed organem I instancji, naruszenia elementarnych praw i gwarancji procesowych strony w toku postępowania, ograniczenia postępowania przez organ odwoławczy wyłącznie do oceny działań organu I instancji, - art.124 Ordynacji podatkowej wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji, - art.180 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec pominięcia w postępowaniu i w rozstrzygnięciu dowodów i okoliczności istotnych dla sprawy, - art. 188 Ordynacji podatkowej wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów mających kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy na okoliczności, których nie zbadano innym dowodem, tj. odmowę przesłuchania świadka M. K. i strony na okoliczność rozmiarów faktycznie dokonywanej sprzedaży, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec braku jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczących na korzyść strony, co jest niezbędne dla czynnego udziału w postępowaniu, brak w sentencji decyzji powołania podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego, brak logicznego wskazania przyczyn, dla których organy obu instancji odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom przedłożonym przez stronę oraz oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych, całkowicie nieuzasadnionych, przyjętych a priori tezach organów. W uzasadnieniu wskazano, że decyzję oparto na ustaleniach przeprowadzonej kontroli, mimo zgłoszonych zastrzeżeń do protokołu oraz na materiałach włączonych z innego postępowania podatkowego. Dokonując ustaleń w zakresie wysokości uzyskanych przychodów organy podatkowe przyjęły całkowicie błędne założenie, że wszelkie dane wynikające z informacji uzyskanych od firm kurierskich, X. oraz przedłożonej historii rachunku bankowego prowadzonego na rzecz małżonków K. dotyczą wyłączcie czynności wykonywanych przez skarżącego. Nie uwzględniły tym samym, że tożsame czynności wykonywała jego żona, co potwierdzają dane wskazane w piśmie X. z dnia 6 maja 2013r. Organ I instancji odmówił zaś stronie przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów w postaci przesłuchania strony i jego żony. W postępowaniu odwoławczym, na zlecenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji przeprowadził przesłuchanie strony, jednak zeznanie D. K. zostało uznane przez organ odwoławczy za niewiarygodne. Wnioskowanie organów podatkowych, że wyłącznie skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą wynika z dowolnej, bezpodstawnej i stronniczej oceny materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonywana zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz. U z 2014r. poz. 1647) i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (j.t. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a". obejmuje badanie decyzji co do jej zgodności z prawem procesowym oraz z prawem materialnym. Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenie, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną, a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia reguł postępowania podatkowego. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art.121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.188 i art. 191 Ordynacji podatkowej są bezzasadne w świetle utrwalonego w aktach administracyjnych materiału dowodowego i przebiegu postępowania w sprawie. Oceniając ogólnie stwierdzić należy, że organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu materiału dowodowego, dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Znalazło to pełny wyraz w uzasadnieniu decyzji, w której dokonano szczegółowej analizy dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Ocena dowodów dokonana przez organy obu instancji nie narusza zasady określonej w art.191 Ordynacji podatkowej ani zasady wyrażonej w art. 127 tej ustawy. Nie może być mowy o naruszeniu ww. zasad, gdy organ odwoławczy podziela ocenę dokonaną przez organ I instancji, która odpowiada regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Przy tym, wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie ograniczył się do powielenia ustaleń przyjętych przez organ I instancji, a przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, w tym w trybie art.229 Ordynacji podatkowej, zweryfikował wszystkie ustalenia i dokonał własnej oceny całokształtu materiału dowodowego. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M.K. i strony "na okoliczność rozmiarów faktycznie dokonywanej sprzedaży". Przede wszystkim należy zauważyć, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym co do rozmiarów sprzedaży. Zarzut natomiast wiąże się z tym, że na pewnym etapie postępowania pojawiła się koncepcja dokonywania sprzedaży przez każdego z małżonków " własnych części samochodowych". Natomiast z akt podatkowych bezspornie wynika, że organowi podatkowemu I instancji nie udało się przesłuchać strony ani M. K.. Na str. 10 zaskarżonej decyzji zostały szczegółowo przedstawione czynności podejmowane przez organ oraz działania i zaniechania podatnika w tym zakresie, jak również jego małżonki. Ponadto, co strona przyznaje, w toku postępowania odwoławczego doszło do przesłuchania podatnika jako strony postępowania. Został też włączony, postanowieniem z dnia 10.03. 2015r. protokół z dnia 9.02.2015r. z przesłuchania M. K. w charakterze świadka, ( k- 53 akt odwoł.), który to dowód został przeprowadzony w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2011 wobec podatnika. Niewątpliwie zeznania małżonki podatnika, jako dotyczące okoliczności prowadzenia działalności i przychodów ze sprzedaży części samochodowych osiągniętych w ww. latach miały bezpośrednie znaczenie także w postępowaniu dotyczącym podatku VAT. Zatem również zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej przez włączenie tego dowodu w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy jest oczywiście nieuzasadniony. Naruszeniem zasady ekonomiki procesowej byłoby powtórne przeprowadzanie tego dowodu na użytek podatku VAT. W ocenie Sądu, organ odwoławczy szczegółowo przedstawił okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego stanowiska, w tym dokonał oceny zeznań skarżącego jak i świadka. Stanowisko skarżącego w istocie sprowadzało się w niniejszej sprawie do podważania dokonanych ustaleń i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń organ wysnuł. Polemika ta nie dostarczyła jednak istotnych argumentów przemawiających za zaakceptowaniem wersji zdarzeń prezentowanej przez stronę, a w szczególności świadka- małżonki skarżącego. Przechodząc do oceny wskazanych w skardze zarzutów prawa materialnego zauważyć należy, że w istocie nie odnoszą się one do ustaleń, że w latach 2008- 2011r. skarżący dokonywał sprzedaży części samochodowych. Zarzuty naruszenia przepisów ustawy o VAT wiążą się z kwestionowaniem stanowiska organów podatkowych, że sprzedaż tę należało uznać za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej, a ponadto że tę działalność prowadził wyłącznie skarżący, podczas gdy znaczniejszą część sprzedaży należało przypisać jego małżonce. Sąd nie stwierdził, by wskazane przepisy zostały naruszone. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej w myśl ust. 2 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powołany przepis odzwierciedla dyspozycję przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast za "działalność gospodarczą" uznaje się działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Przez działalność gospodarczą rozumie się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zarówno z brzmienia art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Natomiast przez działalność handlową należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży w sposób wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo stwierdziły, że to skarżący w sposób zorganizowany, częstotliwy i zarobkowy dokonywał czynności sprzedaży części do samochodów za pośrednictwem portalu ogłoszeniowego Z.. a więc prowadził działalność gospodarczą. W ocenie Sądu z zebranego materiału dowodowego wynika, że działalność miała charakter nieco szerszy niż sam handel częściami samochodowymi, albowiem skarżący aktywnie, we własnym zakresie pozyskiwał owe części z rozbitych i zdemontowanych pojazdów. Tego rodzaju działalności nie można było przypisać małżonce podatnika. Bezsporne w sprawie są ustalenia organów podatkowych, że w 2012r. na posesji skarżącego znajdowało się ponad 160 samochodów, z czego w większości były to samochody powypadkowe w stanie zdemontowanym oraz kilkuset tysięcy elementów samochodowych przygotowanych do sprzedaży i że podczas przeszukania dokonanego przez funkcjonariuszy służby celnej zabezpieczono kilkaset umów kupna – sprzedaży i kilkaset listów przewozowych potwierdzających nadanie przesyłek za pobraniem, z wypisanymi nazwanymi części samochodowych i należną kwotą. Nie budzi wątpliwości, (w świetle zdjęć satelitarnych), że taki stan rzeczy na posesji w miejscu zamieszkania skarżącego występował też w 2010r., Zauważyć należy, że podczas przeszukania ujawniono pliki graficzne zabezpieczone na dysku twardym laptopa i przenośnego nośnika pamięci należącego do skarżącego, na których widniały samochody lub części samochodowe, a także duża ilość wpisów z historii przeglądarek internetowych dotyczących ogłoszeń o sprzedaży rozbitych pojazdów i części. Skarżący posiadał naczepę służącej do przewozu dwóch pojazdów. Powyższe w świetle pozostałych dowodów, oraz wyjaśnień strony podczas kontroli przeprowadzonej w 2012r. przez Inspekcję Ochrony Środowiska dało organom podatkowym podstawę do stwierdzenia, że co najmniej od 2008r. skarżący gromadził na swojej posesji samochody, dokonywał ich demontażu (niewykluczone oczywiście że i napraw) i pozyskane w ten sposób części sprzedawał. Jak wskazały organy podatkowe, o dokonywaniu sprzedaży w ramach dzielności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek świadczy również to, że to skarżący zarejestrował się w serwisie ogłoszeniowym Z. jako dealer i w okresie objętym kontrolą zamieszczał profesjonalne ogłoszenia o sprzedaży samochodów i części samochodowych. Należy w pełni podzielić stanowisko organów że okoliczność, że przychody z tej działalności w latach 2008 – 2011, tj. wpłaty od firm kurierskich (Y. i S.) i X. za dostawy dokonane za ich pośrednictwem a także wpłaty od osób prywatnych, wpływały na wspólny rachunek bankowy małżonków, nie stanowi dowodu na to, że część wpływów to były przychody małżonki z jej "sprzedaży własnych części samochodowych". Podobnie słusznie organy podatkowe wywiodły że fakt powoływania się przez małżonkę podatnika, że w latach 2003-2006r. prowadziła działalność polegającą na zakupie i sprzedaży używanych części samochodowych, bez podania jakichkolwiek konkretnych danych w tym zakresie, nie stanowi podstawy do uwzględnienia jej twierdzeń, że to ona uzyskiwała, w okresie objętym decyzją przychody z "wyprzedaży uprzednio zakupionych części". Nie narusza zasady wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej ocena faktu złożenia przez małżonkę podatnika korekt zeznań podatkowych PIT- 36 za lata 2008-2011. jako działania ukierunkowanego na "zmieszczenie" się przez nią i skarżącego w kwocie zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT, a tym samym uniknięcie opodatkowania z tytułu sprzedaży części samochodowych. Reasumując Sąd stwierdził, że uznanie przez organy podatkowe, iż skarżący, dokonując regularnie sprzedaży części samochodowych w okresie objętym decyzją tj. od stycznia 2010r. do grudnia 2011r., w ilościach i wartościach wynikających z dowodów tj. wpłat od firm kurierskich (Y. i S.) i X. za dostawy dokonane za ich pośrednictwem, a także wpłat należności za zakupione części samochodowe na rachunek bankowy należący do skarżącego i jego małżonki, prowadził działalność gospodarczą, nastąpiło bez naruszenia reguł postępowania podatkowego i zasady swobodnej oceny dowodów. Konsekwencją takiego stanu rzeczy było prawidłowe zastosowanie przepisów ustawy o VAT. Z uwagi na brak rejestrów dla celów podatku od towarów i usług organy właściwie określiły podstawę opodatkowania po przeanalizowaniu historii rachunku bankowego, wpływów firm kurierskich Y., S. i X. za zrealizowane przesyłki za zaliczeniem pocztowym oraz wpływów od osób prywatnych za dokonany zakup części samochodowych, z uwzględnieniem zwrotów. Prawidłowo ustaliły też, że skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie przewidziane w art. 43 ust 1 pkt 2 oraz z art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy VAT. Jak wynika z decyzji organu I instancji skarżący łącznie w 2010r. osiągnął obrót brutto w kwocie 176.767,35 zł, natomiast w 2011r. w kwocie 134.597,82 zł. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący utracił prawo do zwolnienia podmiotowego we wrześniu 2008r. (co znalazło swój wyraz w odrębnej decyzji dotyczącej lat 2008-2009, według której łączny obrót w 2009r. wyniósł 149.847 zł), zatem w latach następnych nie mógł korzystać z tego zwolnienia. Pomijając jednak uregulowaną w art. 113 ust. 11 kwestię możliwości ponownego skorzystania ze zwolnienia, po jego utracie, ( w tym zakresie przepisy uległy zmianie od 1.01.2009r.) podatnik w 2009 r. przekroczył limit kwoty sprzedaży uprawniającej do korzystania ze zwolnienia w 2010r. a w 2010r. przekroczył limit sprzedaży uprawniającej do korzystania ze zwolnienia w 2011r. Zgodnie z treścią art. 113 ust. 1 ustawy o VAT limity te wynosiły odpowiednio: w 2009r. 50 tyś zł a w 2010r. 100 tys. zł. Sąd nie dostrzegł, by w zaskarżonej decyzji popełniono błędy w ustaleniu podstawy opodatkowania jak i wysokości podatku. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.