I SA/Ol 675/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant stażysta Karolina Arkita, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2017r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę I SA/Ol 675/17 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., po rozpatrzeniu odwołania J. M. (zwany dalej: "stroną", "skarżącym"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia "[...]" określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 4.122 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, strona w dniu 4 stycznia 2012r., za kwotę 133.328 koron czeskich, dokonała zakupu samochodu ciężarowego "[...]" Pick-up "[...]" na terytorium Republiki Czeskiej. Z uwagi na brak możliwości ustalenia daty przywozu ww. pojazdu, organ I instancji przyjął iż momentem powstania obowiązku podatkowego był dzień przeprowadzenia na terytorium RP pierwszego badania technicznego, tj. dzień 2 marca 2012r. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wynikało, iż jest to samochód ciężarowy, liczba miejsc do siedzenia: 5. Pierwsza rejestracja tego pojazdu w kraju miała miejsce w dniu 6 marca 2012r. W karcie informacyjnej pojazdu widnieje zapis, że jest to samochód uniwersalny. W dniu 3 lipca 2012r. skarżący dokonał transakcji sprzedaży samochodu osobowego "[...]" Pickup za kwotę 42.000 zł na rzecz Zarządu Dróg Powiatowych w E. z siedzibą w P. Organ ustalił, że w dniu 17 lipca 2012r. w przedmiotowym pojeździe dokonano demontażu kratki oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej, a następnie w dniu 19 lipca 2012r. zarejestrowano samochód jako osobowy. Z protokołu oraz dokumentacji fotograficznej z przeprowadzonych oględzin przedmiotowego pojazdu z dnia 12 stycznia 2017r. wynikało, iż ustalone w wyniku oględzin cechy pojazdu wskazują na zasadnicze jego przeznaczenie do przewozu osób i klasyfikację do kodu CN 8703. Ponieważ strona, pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego, nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego, to organ I instancji decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 4.122 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji przytoczył treść art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2, art. 100 ust. 4, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.), zwana dalej "u.o.p.a.". Organ wyjaśnił, że Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera kod 8703 oraz 8704. Samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikację towarową przeprowadza się w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, ze zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zmianami). Część drugą Taryfy Celnej stanowi Tabela stawek celnych, w której wyszczególniono, uszeregowane w sekcjach (od I do XXI) i działach (od 1 do 98), towary wraz z przypisanymi do nich kodami taryfy celnej i odpowiednimi stawkami celnymi. Tabelę stawek celnych poprzedza Część Pierwsza - Przepisy wstępne, zawierają między innymi Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego. Organ zaznaczył, że w czeskim dokumencie rejestracyjnym rodzaj pojazdu został określony z punktu widzenia obowiązujących w tym kraju przepisów komunikacyjnych jako mały samochód ciężarowy. Uprawniony diagnosta w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 2 marca 2012 r. określił pojazd jako ciężarowy, zaś organ rejestracyjny dokonał rejestracji ww. pojazdu zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym jako samochód ciężarowy. Jednakże w ocenie organu, przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają zastosowanie wyłącznie w sprawach uregulowanych tą ustawą, zaś najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić, czy wyrób podlega opodatkowaniu, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, zgodnie z przepisami klasyfikacyjnymi. W celu ustalenia jakie jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu, organ I instancji przeprowadził w dniu "[...]", w obecności obecnego właściciela, oględzin przedmiotowego pojazdu, w wyniku których stwierdzono, iż jest to pojazd typu pickup, rozstaw osi 2960 mm, składający się z dwóch oddzielnych przestrzeni, mianowicie zamkniętej kabiny do przewozu osób posiadającej dwa rzędy siedzeń (5 miejsc siedzących - 2 z przodu oraz 3 z tyłu) i odkrytej powierzchni do transportu towarów. Cześć ładunkowa mierzona przy burcie zamkniętej - 1380 mm. W części towarowej wnętrze wykończone plastikiem, nieposiadające systemu mocowania ładunku. Dodatkowo pojazd posiadał: dwa dywaniki gumowe dla pasażerów przednich siedzeń oraz dwa przy tylnej kanapie; tapicerkę materiałową; manualne sterowanie szybami znajdujące się w każdych drzwiach; jasną materiałową podsufitkę w części przeznaczonej dla kierowcy i pasażerów; obrotomierz; manualnie regulowane siedzenia kierowcy i pasażera; mieszek gałki zmiany biegów oraz kierownica, wykonane z materiału skóropodobnego; uchwyty na dwa kubki znajdujące się pomiędzy przednimi siedzeniami; zagłówki - 4 szt. regulowane góra/dół w siedzeniach przednich oraz 2 szt. po bokach kanapy tylnej; manualną skrzynię biegów z odłączanym reduktorem (przód - tył, napęd na 4 koła); w części podsufitowej 3 uchwyty do przytrzymywania się przez pasażerów; oświetlenie - 1 punkt pod sufitem z przodu pojazdu w części środkowej; gniazdo 12 Volt umiejscowione w gnieździe zapalniczki zamontowanym pomiędzy siedzeniami kierowcy i pasażera; popielniczki 2 szt. - wysuwane po bokach zapalniczki; na zewnątrz, za częścią osobową, metalowa drabinka przymocowana do metalowego stelażu; samochód pięcioosobowy, z pasami bezpieczeństwa dla pięciu pasażerów; 4 szt. drzwi - każde przeszklone; hak holowniczy. Z uwag strony złożonych w toku oględzin wynikało, że w pojeździe będącym przedmiotem postępowania dokonano wielu zmian m. in. zmniejszono powierzchnię ładunkową o co najmniej 1500 cm, dołożono tylne siedzenia, pasy, popielniczki, światło w kabinie. W odpowiedzi na powyższe, obecny właściciel pojazdu poinformował, że nie dokonał ww. zmian oraz, że wygląd pojazdu od momentu zakupu jest taki sam. W piśmie z dnia 19 stycznia 2017 r. Zarząd Dróg Powiatowych w P. stwierdził, że w pojeździe nie dokonano zmian obejmujących: zmniejszenie powierzchni ładunkowej, zamontowanie drabinki ze stelażem na zewnętrznej ścianie kabiny, w części kabinowej - dostawienie siedzeń, pasów, popielniczek, uchwytów do przytrzymywania się pasażerów oraz zamontowanie światła w podsufitce. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy objęte pozycją 8703 mogą być typu kołowego lub gąsienicowego i należy zaliczyć do niej również: samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); specjalistyczne pojazdy transportowe, samochody mieszkalne, pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu, wózki golfowe i podobne pojazdy czy czterokołowe pojazdy samochodowe. W pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Przy czym należy mieć na względzie, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy wielozadaniowe'' (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, a nie do transportu towarów to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania), - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ podał, że opublikowane w Dz.U.EU.C.07.74.1 z dnia 31 marca 2007r. zmiany w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich polegały jedynie na dodaniu tekstu odnoszącego się do zasad klasyfikacji pojazdów typu pickup i typu van, w brzmieniu: "Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. 1. Typu pickup: Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie." Przedstawił również treść noty wyjaśniającej do pozycji 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów). Organ podał, że jednym z zasadniczych kryteriów rozstrzygających o klasyfikacji taryfowej pojazdu, jest jego budowa i zasadnicze funkcje do jakich jest przeznaczony wynikające z charakteru zabudowy nadwozia. Biorąc pod uwagę powyższe przedmiotowy pojazd składa się z 2 części: zamkniętej kabiny pasażerskiej przeznaczonej do przewozu 5 osób (dwa rzędy stałych siedzeń) wraz z wnętrzem kabiny wyposażonym m.in. w pasy bezpieczeństwa i wyposażeniem kojarzonym z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów oraz otwartej powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów. Organ stwierdził, że z przedstawionych w uzasadnieniu przepisów oraz dowodów wynika, że pojazd otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób: przedłużona, czterodrzwiowa przeszklona kabina, w której znajduje się 5 miejsc siedzących włącznie z kierowcą, z wykończeniem tej części w wyposażenie, wskazane uprzednio w niniejszej decyzji, zapewniające wysoki komfort podróży pasażerom. Za kabiną pasażerską znajduje się skrzynia ładunkowa. Pojazd wyposażony jest w silnik o pojemności 2.488 cm3. Zdaniem organu, pojazd jest przeznaczony zasadniczo, a zatem przeważająco, w głównej mierze do przewozu osób, ale jest też pojazdem mogących pełnić inne funkcje użytkowe, w tym przewóz towarów. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą. Organ odwoławczy wskazał na dodatkowy warunek zawarty w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej - pojazdy typu pick-up klasyfikuje się do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Organ przedstawił wyliczenie, z którego wynikało, że długość powierzchni podłogi przeznaczonej do przewozu towarów w spornym samochodzie jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, tj. długość podłogi wynosi 138 cm, zaś rozstaw osi skrajnych pojazdu wynosi 296 cm (maksymalna wewnętrzna długość podłogi wynosi 46,62 %). Organ II instancji uznał zatem, że wg Noty Wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej Wspólnoty Europejskiej pojazd powinien być zaklasyfikowany zgodnie z kodem CN 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Organ II instancji nie zgodził się z twierdzeniami skarżącego, że pierwotnie maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów była większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, gdyż pojazd nie miał tylnej burty i miał stałą przedłużoną przestrzeń ładunkową. Z dokumentacji dowodowej wynikało, że jedyną modyfikacją dokonaną przez obecnego właściciela był demontaż kratki oddzielającej przestrzeń bagażową od przestrzeni kierowcy. Zgodnie natomiast z judykaturą, zdemontowanie części wyposażenia pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającą część przeznaczoną dla kierowcy od części ładunkowej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, w sytuacji gdy przegroda może być w każdej chwili zdemontowana poprzez odkręcenie śrub mocujących. Organ II instancji nie stwierdził również naruszenia zasady zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej, która ma zastosowanie w przypadku wystąpienia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie ustalenia stanu faktycznego. Nie zgodził się również z żądaniem skarżącego w zakresie przesłuchania świadka: Dyrektora Zarządy Dróg Powiatowych z siedzibą w P. na okoliczność pierwotnego stanu pojazdu przed zmianami konstrukcyjnymi, bowiem organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy nie tylko na podstawie pisemnych wyjaśnień Dyrektora, ale wziął pod uwagę całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Nie uwzględnił zatem zarzutu o pominięciu przez organ I instancji istotnych okoliczności faktycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej "O.p."), polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, nieuwzględnieniu wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę, zaniechaniu przeprowadzenia dowodu, który miał kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także nierozpatrzeniu całości zgromadzonego materiału dowodowego i dokonaniu oceny zaistniałych w sprawie okoliczności na podstawie dowolnie wybranych dowodów przy pominięciu tych, które przedstawione zostały przez skarżącego, tj: - nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności przeprowadzono selektywną ocenę materiału dowodowego, z pominięciem dowodów uzasadniających klasyfikację pojazdu do poz. 8704 CN; - całkowicie pominięto szereg obiektywnych kryteriów pojazdu, świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów (takich jak: wygląd, budowa nadwozia, trwała ściana oddzielająca część pasażerską od towarowej, pierwotna proporcja powierzchni i kubatury części towarowej do rozstawu osi pojazdu, itp.); - dokonano oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego, która przybrała charakter dowolny i doprowadziło do tego, iż ustalono niepełny stan faktyczny, z pominięciem okoliczności świadczących na korzyść skarżącego. 2. naruszenie art. 121 § 1 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu sprawy, selektywnym zgromadzeniu materiału dowodowego i dokonaniu jego dowolnej oceny, zaniechaniu podjęcia czynności, których celem byłoby ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, mimo że wyżej opisane działanie niebudzi zaufania do organów podatkowych; 3. art. 180 § 1 art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie istotnych okoliczności w sprawie, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w odniesieniu do dowodów, które zostały przeprowadzone oraz wybiórczą ocenę materiału dowodowego; 4. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, które polegało na tym, że: a. rozstrzygnięto wątpliwości klasyfikacyjne ujawnione i sygnalizowane w toku postępowania na niekorzyść skarżącego, a więc zastosowano bezprawną zasadę in dubio pro fisco, zamiast zastosowania wynikającej z art. 2 Konstytucji i uznawanej zasady in dubio pro tributario, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na klasyfikację pojazdu zarówno do pozycji CN 8704 i CN 8703, a organ zaklasyfikował pojazd do pozycji CN 8703 – jedynej, która powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, b. nie uwzględniono, iż w okresie nabycia pojazdu wywiązanie się z obowiązku podatkowego przez skarżącego nie było możliwe ze względu na klasyfikację organu rejestrującego pojazd zgodnie z jego dokumentacją, przeznaczeniem, konstrukcją, co utwierdziło w przekonaniu skarżącego o braku należnego podatku; 2. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. - art. 102 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 u.o.p.a., poprzez przyjęcie, iż na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Prowadzony w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącym, a organami spór dotyczy kwalifikacji nabytego przez stronę skarżącą samochodu jako samochodu osobowego albo ciężarowego, co ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie, czy prawidłowo organy uznały, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Odwołując się do istotnych z punktu widzenia zaskarżonego aktu regulacji prawnych, wskazać na wstępie należy, że organy prawidłowo przyjęły, iż stan faktyczny sprawy uzasadnia stosowanie w niej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z mającym zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, przepisem art.100 ust. 1 pkt 2 u.o.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odpowiednio do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.o.p.a. obowiązek podatkowy z ww. tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 102 ust. 1 u.o.p.a. podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 106 ust. 2 u.o.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany, po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 1 u.o.p.a., ustawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej tj. Nomenklatury Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; DZ.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) ww. Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera m.in. kody 8703 oraz 8704. Treść kodu 8703 Nomenklatury Scalonej informuje, iż kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym. Kod CN 8704 obejmuje zaś pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Stosownie do art. 100 ust. 4 u.o.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem Sądu, treść wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zakwalifikowanie zatem towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych, obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Ponadto organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co podnoszono już w dotychczasowym orzecznictwie tut. Sądu (m.in. wyroki z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 631/10, oraz z dnia 22 czerwca 2011r. o sygn. I SA/Ol 333/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Potwierdzają to wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą. Biorąc pod uwagę treść przedstawionych przepisów, jak też mając na względzie wynik dowodu z oględzin pojazdu, organ odwoławczy zasadnie uznał, że sporny pojazd spełnia warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Przedmiotowy pojazd cechuje nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób: przedłużona czterodrzwiowa przeszklona kabina, w której znajduje się 5 miejsc siedzących włącznie z kierowcą, z wykończeniem części pasażerskiej w wyposażenie, wskazane uprzednio w zaskarżonej decyzji, zapewniające wysoki komfort podróży pasażerom. Pozostałe elementy opisane w decyzji również potwierdzają, iż jest to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób – przykładowo : jasna materiałowa podsufitka w części przeznaczonej dla kierowcy i pasażerów, zagłówki - 4 szt. regulowane góra/dół w siedzeniach przednich oraz 2 szt. po bokach kanapy tylnej, w części podsufitowej 3 uchwyty do przytrzymywania się przez pasażerów, oświetlenie pod sufitem z przodu pojazdu w części środkowej. Należy zwrócić uwagę na dodatkowy warunek zawarty w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wskazujący, że pojazdy typu pick-up klasyfikuje się do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Podczas oględzin spornego pojazdu dokonano stosownych pomiarów. W decyzji natomiast organ przedstawił wyliczenie, z którego wynikało, że długość powierzchni podłogi przeznaczonej do przewozu towarów w nabytym wewnątrzwspólnotowego samochodzie jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, tj. wynosi 46,62%. Organ II instancji uznał zasadnie zatem, że pojazd powinien być zaklasyfikowany zgodnie z kodem CN 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Błędne jest przy tym stanowisko skarżącego, że przed dokonaniem modyfikacji przez późniejszego nabywcę pojazdu, maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów była większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że jedyną modyfikacją dokonaną przez Zarząd Dróg Powiatowych był demontaż kratki oddzielającej przestrzeń bagażową od przestrzeni kierowcy. W tym zakresie Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że organ odwoławczy powinien powołać biegłych w celu zbadania zmian konstrukcyjnych przestrzeni ładunkowej. Należy również podkreślić, że o zaklasyfikowaniu danego pojazdu, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, nie może przesądzić zarejestrowanie samochodu jako samochodu ciężarowego. O tym, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym, przesądziły powołane i analizowane wyżej przepisy prawa materialnego, które uzależniają kwalifikację celną danego samochodu od cech obiektywnych, przedstawione w stanie faktycznym sprawy. Cechy te wynikają z konstrukcji i wyposażenia pojazdu. Na marginesie należy zaznaczyć, że również skarżący w wystawionej na rzecz kupującego samochód, tj. Zarządu Dróg Powiatowych, fakturze VAT z dnia 3 lipca 2012 r. nr "[...]" określił, że jest to samochód osobowy uniwersalny. Zdaniem Sądu, wbrew wywodom skargi, organ II instancji dokładnie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny. Nie naruszył tym samym powoływanych w skardze przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych wynika, że prowadząc postępowanie organy zgromadziły dowody, które stanowią podstawę ustalonego stanu faktycznego. Ustalony stan faktyczny nie może być podważony, gdyż organowi okazano przedmiotowy samochód i dokonał jego dokładnych oględzin. Ponadto wezwano obecnego właściciela pojazdu do przedstawienia dokumentów świadczących o dokonanych – po nabyciu samochodu – zmianach konstrukcyjnych obejmujących m.in. zmniejszenie powierzchni ładunkowej, dostawienie siedzeń, pasów, popielniczek, uchwytów do przytrzymywania się pasażerów, czy światła w podsufitce. Zarząd Dróg Powiatowych jednoznacznie stwierdził, że takich zmian w przedmiotowym samochodzie nie dokonywał. Swoją opozycję do ustalonego stanu faktycznego skarżący wywodził m.in. z rzekomych modyfikacji dokonanych przez obecnego właściciela pojazdu oraz z odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka Dyrektora Zarządu Dróg Powiatowych na okoliczność pierwotnego stanu pojazdu - przed dokonanymi przez obecnego właściciela zmianami konstrukcyjnymi. Sąd uwzględnił w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego i stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania został zgromadzony wystarczający materiał, aby na jego podstawie zaklasyfikować przedmiotowy samochód do odpowiedniego kodu CN. W szczególności należy podkreślić, że rozstrzygnięcie organów podatkowych jest zgodne ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami świadczącymi o stanie pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia: czeski dowód rejestracyjny (k. 7 T.I akt administracyjnych – ilość miejsc siedzących – 5, pkt S.1), czeski dowód techniczny pojazdu - gdzie w pkt 29-34 wskazano rozmiary samochodu, a w punktach 23-24 ilość miejsc siedzących w samochodzie - 5 (k.11 T.I akt administracyjnych), zaświadczenie o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym na terytorium RP wraz z załącznikiem – dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, gdzie w pkt 17 wskazano liczbę miejsc do siedzenia -5 (k. 16 T.I. akt administracyjnych). Z powołanych dokumentów jednoznacznie wynika, że w dniu nabycia przez skarżącego przedmiotowego samochodu na terenie Czech był on samochodem 5-osobowym, a zatem twierdzenie strony o zmianach konstrukcyjnych pojazdu dokonanych przez kolejnego jego nabywcę (Zarząd Dróg Powiatowych w E.) skutkujących zwiększeniem części pasażerskiej w wyniku dołożenia tylnych siedzeń, a tym samym zmniejszeniem części ładunkowej i zmianą proporcji długość powierzchni podłogi przeznaczonej do przewozu towarów do długości rozstawu osi pojazdu, jest całkowicie pozbawione racji. Nie można tym samym, zdaniem Sądu, zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, iż w związku z postępowaniem doszło ze strony organów do błędów w gromadzeniu materiału dowodowego i jego niewłaściwej oceny. Wskazując na cechy spornego pojazdu organy przekonywująco uzasadniły na jakiej podstawie wywiodły, że zasadniczym jego przeznaczeniem był przewóz osób, a nie przewóz towarów. Organ wskazał również, że długość powierzchni podłogi przeznaczonej do przewozu towarów w nabytym wewnątrzwspólnotowego samochodzie jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu (wynosi 46,62%). Wbrew twierdzeniom strony, organ II instancji nie pozostawił poza przedmiotem swych rozważań żadnej z podniesionych przez nią kwestii. Zgłoszony w odwołaniu wniosek dowodowy z zeznań świadka – Dyrektora Zarządu Dróg Powiatowych w E. – został formalnie rozpoznany postanowieniem z dnia "[...]". Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nastąpiła w wyniku stwierdzenia, że osoba upoważniona przez Zarząd Dróg uczestniczyła w oględzinach spornego pojazdu i odniosła się wówczas do twierdzeń skarżącego dotyczącego stanu samochodu w dniu sprzedaży (protokół oględzin – k.48-49 T.I akt administracyjnych). Powyższe zostało także potwierdzone w piśmie Powiatowego Zarządu Dróg z dnia 19 stycznia 2017r. (k. 64 T.I akt administracyjnych). Zarzuty dotyczące braku powołania przez organy biegłego w celu ustalenia stanu samochodu podniesione natomiast zostały dopiero w skardze do sądu. W rezultacie Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Nie ulega najmniejszej wątpliwość, że organy podatkowe rozpatrzyły materiał dowodowy w jego całokształcie i dokonały jego prawidłowej oceny. W związku z tym dalsze wnioski dowodowe skarżącego zmierzałyby tylko i wyłącznie do przedłużenia postępowania podatkowego. W konsekwencji Sąd, z przyczyn szczegółowo podanych wyżej nie podzielił też zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Subsumpcja przepisów prawa materialnego związana była z ustaleniem, że przedmiotem nabycia był samochód osobowy, a nie ciężarowy, co bezsprzecznie wynika ze znajdujących się z aktach dokumentów: czeskiego dowodu rejestracyjnego, czeskiego dowodu technicznego pojazdu, zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym na terytorium RP wraz z załącznikiem – dokumentem identyfikacyjnym pojazdu oraz protokołu jego oględzin. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1396 ze zm.), należało skargę oddalić.