I SA/Ol 677/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Szymańska-Flisikowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Oddala skargę. G.B. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 18.05.2011r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Organ I instancji uzyskał informacje, iż G.B. pracował w P. na stanowisku adiunkta od maja 2003r. jako doktor nauk biologicznych. Skorzystał z oferty zatrudnienia Uniwersytetu w L. w USA, gdzie wyjechał wraz z żoną. Przebywał tam od listopada 2003r. do 31.04.2006r. Jak wynika z protokołu przesłuchania podatnika w charakterze strony z dnia 10.06.2011r. (k. 77-74 akt podatkowych) uzyskał on na czas pobytu w USA od polskiego pracodawcy urlop bezpłatny, a następnie z dniem 31.12.2005r. stosunek pracy z P. został rozwiązany. Przed wyjazdem z Polski skarżący nie pozostawił żadnego majątku i zlikwidował rachunek bankowy. Podatnik wyjechał na podstawie wizy o symbolu J-1 na zaproszenie ww. Uniwersytetu w USA, z którym podpisał umowę na wykonywanie badań naukowych, i otrzymał z tego tytułu w 2006r. 9.125 USD. W trakcie pobytu w USA rozwiódł się z żoną. Sprawa o rozwód została przeprowadzona w USA. Decyzją z dnia 17.08.2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił G.B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości 826 zł. Mając na względzie przepisy art. 3 i art. 4a ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: updf, w brzmieniu obowiązującym w 2006r. organ stwierdził, że Strona ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jednocześnie ustalił, że w badanym okresie Podatnik uzyskał w USA stypendium podlegające opodatkowaniu w Polsce, które następnie organ pomniejszył o równowartość diety za każdy dzień, w którym było ono otrzymywane, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 23a ww. ustawy. Po wniesieniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 216 i art. 230 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, postanowieniem z dnia 10.07.2012r. zwrócił akta podatkowe organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 1356 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że Podatnik w 2006r. podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jednocześnie uzyskane przez niego dochody zmniejszył o równowartość 30 diet, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 updf, uznając, że źródłem uzyskanego przychodu był stosunek pracy. Utrzymując decyzję organu I instancji w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" wywiódł, że organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił, że Strona podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż dla celów podatkowych jej miejsce zamieszkania w badanym okresie znajdowało się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przedstawił treść art. 3 ust. 1 i 2a, art. 4a updf, art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b) umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 08.10.1974r. (Dz.U z 1976r. nr 31, poz. 178), oraz art. 25 ustawy z dnia 23.04.1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Podał, że wiza J-1, na podstawie której Podatnik wyjechał do Stanów Zjednoczonych, jest dokumentem urzędowym. Jako wiza nieimigracyjna przeznaczona jest dla uczestników wymiany kulturalno-naukowej, dla osób pragnących podjąć między innymi w Stanach Zjednoczonych zatrudnienie, staż lub prowadzić badania naukowe na wcześniej ustalonych warunkach. Organ wskazał, że jednym z warunków wyjazdu do Stanów Zjednoczonych na podstawie takiej wizy było ograniczenie pobytu (limitation of stay) - maksymalnie 3 lata. Biorąc pod uwagę fakt, że pobyt Strony rozpoczął się 01.11.2003r., to mógł on trwać maksymalnie do dnia 01.11.2006r. Ponadto pobyt Strony w Stanach Zjednoczonych był możliwy pod warunkiem, że bezpośrednio po zakończeniu programu spełni tzw. wymóg dwuletniej fizycznej obecności w ojczyźnie (str. 3 pkt a - tego dokumentu). Uczestnicy wymiany podlegający wymogowi dwuletniej fizycznej obecności w ojczyźnie nie są uprawnieni do zmiany swego statusu podczas pobytu w Stanach Zjednoczonych na każdą inną kategorię nieimigracyjną. Odwołujący się podpisywał każdorazowo akceptację tych warunków (formularz DS-2019 “certificate of eligibility for exchange visitor status" - str. 4/5 pkt 2 poświadczenie przez uczestnika wymiany). Na tym tle Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił twierdzenia odwołującego się, że miał on zamiar osiedlenia się na stałe w Stanach Zjednoczonych. Jak bowiem wynika z dokumentów podpisywanych przez niego każdorazowo, o pozostaniu w Stanach Zjednoczonych nie mogło być mowy. Skarżący, jak wynika z dokumentów i faktu powrotu do Polski w ściśle wyznaczonym wizą J-1 okresie, po zakończeniu programu opuścił Stany Zjednoczone. Powrót ten był koniecznością, bez względu na sytuację osobistą. Rozpad związku, a w konsekwencji załamanie, na które się powołał, organ ocenił jako pozostające bez wpływu na fakt jego powrotu do Polski. Organ odwoławczy wyjaśnił co do źródła uzyskanych świadczeń, że Strona w spornym roku uzyskała wynagrodzenie ze stosunku pracy, do którego ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 updf. Nie było to stypendium, jak to zakwalifikował Odwołujący się. Powołując się na ustalony stan faktyczny i dokumenty uzyskane od amerykańskiej administracji podatkowej, oraz brak jakichkolwiek dowodów ze strony Odwołującego się na poparcie tego, że uzyskany przez niego dochód w 2005r. w USA pochodzi ze stypendium organ stwierdził, że stanowisko organu I instancji co do uznania uzyskanego przez Skarżącego dochodu w Stanach Zjednoczonych jako wynagrodzenia i zastosowania tym samym zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 updf, jest prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał tu wyrok WSA w Poznaniu z dnia 08.09.2011r. sygn. akt I SA/Po 405/11. Podsumował w tym zakresie, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż przychód jaki Strona uzyskała w USA z tytułu pracy na Uniwersytecie w L. stanowi przychód z wynagrodzenia za pracę i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu zasad wynikających z art. 27 ust. 9 updof. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że określa zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. według obliczenia na str. 15 i 16 uzasadnienia swojej decyzji (k. 307 akt podatkowych). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: przepisów postępowania: – art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że nie doszło do powierzchownej i dowolnej - sprzecznej z zasadami logicznego rozumowania - oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organ I instancji prowadzącej do przyjęcia, że skarżący w 2005r. miał zamiar stałego zamieszkiwania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz, że osiągnął przychód z tytułu wynagrodzenia za pracę podczas, gdy materiał dowodowy (zaświadczenie o zakwalifikowaniu do uzyskania statusu uczestnika wymiany j-1) wskazuje, że przychód pochodził z tytułu stypendium, – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji i nie umorzenie postępowania, – błąd w ustaleniach faktycznych przez ustalenie wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu (dokument o zakwalifikowaniu do uzyskania statusu uczestnika wymiany j-1), że skarżący uzyskiwał wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, przepisów prawa materialnego: – art. 21 ust.1 pkt 20 updof poprzez uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie podczas, gdy w ocenie skarżącego zastosowanie powinien znaleźć art. 21 ust. 1 pkt. 23a lit. a) ww. ustawy, – art. 17 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez uznanie, że przez dochód z pracy dydaktycznej w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć jedynie dochód z tytułu umowy o pracę podczas, gdy w ocenie strony skarżącej art. 17 ww. umowy nie wyłącza możliwości otrzymania dochodu z tytułu stypendium naukowego w warunkach określonych niniejszym przepisem. Wskazując na naruszenie wymienionych wyżej przepisów prawa skarżący podniósł, że dowód z jego przesłuchania w żadnym momencie nie potwierdza stanowiska organów obu instancji oraz stoi w oczywistej sprzeczności z oceną tych organów. Podtrzymał stanowisko, że o tym, iż miejscem jego zamieszkania w 2005r. była Polska, nie świadczy wiza J-1. Wskazał na zapisaną w art. 212e aktu o Imigracji i Obywatelstwie możliwość zmiany statusu na wizę umożliwiającą pozostanie na stałe w USA, z czego skarżący świadomie nie skorzystał z uwagi na sytuację rodzinną. Podkreślił, że wyjechał do USA nie w celu podjęcia pracy, ale podjęcia badań – jako stypendysta. Przedstawił rozumienie art. 17 i 18 umowy podając, że w przypadku pracy badawczej trudno mówić o świadczeniu pracy na podstawie umowy o pracę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje i inne akty administracyjne. Zgodnie z art.145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2012 r., poz. 270), zwanego dalej p.p.s.a., jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, uchyla zaskarżoną decyzję, natomiast jeżeli Sąd stwierdzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie oddala skargę na podstawie art.151 p.p.s.a. Bezspornym jest to, że skarżący przebywał w USA od listopada 2003r. do 31.04.2006r. Wyjechał tam z żoną na zaproszenie profesora C.R. z Uniwersytetu w L. Przed wyjazdem do USA skarżący pracował w P. na stanowisku adiunkta, od maja 2003r. jako doktor nauk biologicznych. Jak wynika z protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze strony uzyskał on na czas pobytu w USA od polskiego pracodawcy urlop bezpłatny. Z dniem 31 grudnia 2005r. stosunek pracy z P. został rozwiązany. Po powrocie z USA ponownie nawiązał on stosunek pracy z dotychczasowym pracodawcą. Przed wyjazdem z Polski skarżący nie pozostawił żadnego majątku czy to ruchomego, czy też nieruchomego. Sprzedał na giełdzie samochód P. Zlikwidował też rachunek , który posiadał w B. Skarżący podpisał z Uniwersytetem umowę o pracę na wykonywanie badań naukowych. W 2006r. zarobił on z tego tytułu 9.215 dolarów USA. Przychody te były wpłacane na amerykański rachunek bankowy, który skarżący założył w trakcie pobytu w USA. W trakcie pobytu w USA skarżący zakupił dwa samochody, używane m. in. do dojazdów do pracy. W tym czasie skarżący rozwiódł się z żoną. Sprawa o rozwód została przeprowadzona w USA. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast art. 3 ust. 2a tej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a powołanej wyżej ustawy). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 i 8 umowy między Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, - określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski" oznacza: polską spółkę i jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z polskim prawem jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi polskiemu jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce. Określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki" oznacza: spółkę Stanów Zjednoczonych i jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych. Definicja ta odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego. Postanowienia art. 4 ww. umowy mają natomiast zastosowanie w sytuacji, gdy w myśl postanowień art. 3 ust. 1 pkt 7 i 8, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, tzn. gdy zachodzi kolizja ustawodawstw wewnętrznych obu państw w kwestii dotyczącej ustalenia miejsca zamieszkania. Zgodnie z art. 4 ww. umowy, jeżeli w znaczeniu art. 3 ust. 1 pkt 7 i 8 niniejszej Umowy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obydwu Umawiających się Państwach, to: a. będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ona stale zamieszkuje. Jeżeli ona stale zamieszkuje w obydwu Umawiających się Państwach lub nie zamieszkuje w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie uważana za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, z którym jej związki osobiste i majątkowe są ściślejsze (ośrodek powiązań osobistych), b. jeżeli nie można ustalić, w którym z Umawiających się Państw znajduje się ośrodek jej powiązań osobistych, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, w którym ona zazwyczaj przebywa, c. jeżeli ona zazwyczaj przebywa w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem. – W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej przy określenia pojęcia "miejsca zamieszkania" odwołał się do art. 25 kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią art. 25 kodeksu cywilnego miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Są to dwa integralnie złączone składniki miejsca zamieszkania: obiektywny, czyli pobyt stały w danej miejscowości (corpus), oraz subiektywny w postaci uzewnętrznionego zamiaru, woli tego pobytu (animus). W powołanej umowie międzynarodowej przewiduje się możliwość stałego zamieszkania osoby fizycznej w obydwu Umawiających się Państwach. W rozpoznawanej sprawie, w 2006r. skarżący zamieszkiwał w USA i w Polsce. Nie można na podstawie przedstawionych okoliczności faktycznych przyjąć, jak to uczyniły organy podatkowe, że skarżący miał w 2006r. miał stałe miejsce zamieszkania tylko w Polsce. W tym roku podatkowym przebywał ona stale w USA i w Polsce. Wszystkie czynności, które zostały przez niego podjęte, świadczyły o tym, iż przebywał on tam z zamiarem stałego pobytu. Nie podważają tego zamiaru okoliczności, na które wskazywały organy podatkowe. W szczególności fakt uzyskania wizy nieemigracyjnej, czy też nierozwiązanie stosunku pracy. Na charakter wizy skarżący nie miał żadnego wpływu. W momencie wyjazdu skarżący nie mógł rozwiązać umowy o pracę, gdyż w przeciwnym wypadku zapewne nie otrzymałby on wizy do USA. Umowa o pracę została rozwiązana, jeszcze w trakcie jego pobytu W USA. W związku z tym w 2006 r. miała zastosowanie norma kolizyjna stanowiąca, że "jeżeli ona ( czyli osoba) stale zamieszkuje w obydwu Umawiających się Państwach lub nie zamieszkuje w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie uważana za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, z którym jej związki osobiste i majątkowe są ściślejsze (ośrodek powiązań osobistych)". Sam skarżący w trakcie przesłuchania w charakterze strony wskazał, że rozwód z żoną spowodował, że wrócił do Polski i ponownie nawiązał stosunek pracy. W 2006r. skarżący mieszkał w Polsce przeważającą część roku. Te wszystkie okoliczności przemawiają za tym, że jego związki osobiste i majątkowe były ściślejsze z krajem , niż z USA. Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że organy podatkowe dopuściły się błędnych ustaleń faktycznych, odnośnie ustalenia źródła przychodu. Źródłem jego przychodu w trakcie jego pobytu w USA było wynagrodzenie za pracę, a nie stypendium. Wyjazd skarżącego miał charakter prywatny. Jego praca nie była wykonywana w interesie publicznym. W związku tym nie miał zastosowania powołany przez skarżącego przepis art. 17 powołanej umowy. Powyższe ustalenia oznaczają, że w 2006r. skarżący, podlegał opodatkowaniu również od dochodów osiąganych na terytorium USA zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne, prawidłowo zastosowały powołane w zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego. W tej sytuacji Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiecie naruszenia przepisów postępowania. W toku postępowania podatkowego Organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny. Natomiast organy podatkowe dokonały częściowo błędnej kwalifikacji tego stanu faktycznego, w określeniu miejsca zamieszkania skarżącego. Organ odwoławczy utożsamiał bowiem "zamiar stałego pobytu" z zamiarem osiedlenia się na stale w USA. Ten zamiar stałego osiedlania Organ podatkowy identyfikował z przesłankami obiektywnymi, których skarżący nie mógł zrealizować, gdyż ich spełnienie nie zależało od jego woli. To uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, z przyczyn szczegółów podanych wyżej. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.